История развития бухгалтерской отчетности
В дореволюционное время Россия занимала одно из последних мест среди крупных европейских стран по систематизации и публикации знаний по ведению бухгалтерского учета и построению финансовой отчетности. Знакомство с системой двойной записи и применение ее на практике осуществились в России лишь в конце 18 века. Данный факт объясняется тем обстоятельством, что не было рынков капитала, отсутствовали крупные корпорации и другие рыночные институты. Управление финансами предприятий, как правило, ограничивалось рамками бухгалтерского учета, хотя в дореволюционной России зарождалось такое научное направление, как балансоведение. финансовый отчетность бухгалтерский
Развитие учетной мысли в России, и политические особенности страны повлияли на характер нормативных документов в отношении требований, предъявляемых к финансовой отчетности, а также на ее сущность и цели.
Вопросами периодизации развития бухгалтерской отчетности России занимались многие российские ученые, такие как Д.Я. Соломатин, Д.М. Кочетков, Т.Я. Прокудин и многие другие. Заслуженный деятель науки Российской Федерации Я.В. Соколов (1938-2010) в своих трудах исследовал историю развития бухгалтерского учета и отчетности в России.
1.1 Основные этапы становления финансовой отчетности
Д.Я. Соломатин выделяет пять этапов в развитии бухгалтерской отчетности в России:
1. становление (1898 — 1916);
2. отчетность во времена военного коммунизма (1917 — 1921);
3. отчетность в период НЭПа и в годы Великой Отечественной войны (1921 — 1945);
4. отчетность в послевоенные годы в условиях жесткой административной системы (1946 — 1980);
5. отчетность на современном этапе — рыночные отношения в России (1981 — 2005).
Д.М. Кочетков дополнил данную классификацию этапом зарождения отчетности (1654 — 1898).
Исследователь Т.Я. Прокудин, проведя анализ развития бухгалтерского учета, выделил четыре этапа развития отчетности в зависимости от исторического периода.
Опираясь на классификацию, разработанную советскими учеными, а также на нормативную документацию в области учета и отчетности и более детально исследуя исторические этапы, предлагаем доработанный вариант классификации этапов становления учета и отчетности в России, основанный на диалектике особенностей развития страны в различные периоды. При разработке классификации применялось исследование институциональных изменений в теории и практике финансовой отчетности в Российской Федерации. Основные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации показаны в табл. 1.
Учет финансовых результатов
... контроль за формированием финансовых результатов Направления и основные методические подходы к учету влияния инфляции на качество отчётной информации сформулированы в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях ... периодов, в которые входят учёт резервов предстоящих расходов, финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг); 3) операционных и внереализационных доходов и расходов. Методы ...
Таблица 1 Основные этапы становления финансовой отчетности в России
|
Этап |
Наименование |
Ученые, занимающиеся балансоведением и финансовой отчетностью |
Примечания, характеристики, нормативные документы |
|
|
1-й этап (XVII-XIX вв.) |
Зарождение |
Зарубежный опыт, перенимаемый при Петре I (1672-1725), историк, экономист М.Д. Чулков (1743-1793) |
Регламент управления адмиралтейства и верфи (1722). Банкротский устав (1800). Закон о порядке ведения купцами торговых книг (1834) |
|
|
2-й этап (1898-1917) |
Становление |
Создатель балансовой теории Н.С. Лунский (1877-1942); Р.Я. Вейцман (1870-1936); А.П. Рудановский (1863-1934); Н.А. Кипарисов (1873-1956) |
Устав о промысловом налоге (1899) |
|
|
3-й этап (1917-1921) |
Стабилизация и военный коммунизм |
Н.А. Блатов (1875-1942) |
Декрет Совета народных комиссаров РСФСР от 27.07.1918 «О торговых книгах» |
|
|
4-й этап (1921-1931) |
Новая экономическая политика (НЭП) |
И.Р. Николаев (1877-1942) |
Новая экономическая политика, принятая 15.03.1921 X Съездом РКП(б). Приказ по ВСНХ РСФСР и НКФ РСФСР от 10.03.1928 №405 «Об обязательных формах публичной отчетности и об обмене контокоррентными выписками» |
|
|
5-й этап (1931-1945) |
Довоенные и военные годы |
А.М. Галаган (1879-1938) и др. |
Постановление Совнаркома СССР от 29.07.1936 №1372 «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозорганов предприятий» |
|
|
6-й этап (1945-1964) |
Построение развитого социализма |
Академик АН СССР С.Г. Струмилин (1877-1974); Ученый Н.С. Помазков (1889-1968) |
Приложение к Постановлению Совета Министров СССР от 12.09.1951 №3447 «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций» |
|
|
7-й этап (1964-1985) |
Период застоя |
Ученый, профессор, бухгалтер-практик Н.Р. Вейцман (1894-1981) |
Постановление Совета Министров СССР от 29.06.1979 №633 «Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах» |
|
|
8-й этап (1985-1994) |
Доперестроечный и перестроечный период |
Д.э.н., профессор В.В. Ковалев (1948) |
Постановление Совета Министров СССР от 08.10.1987 №1123. Постановление Совета Министров — Правительства РФ от 12.02.1993 №121 «О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» |
|
|
9-й этап (1994-1998) |
Начало реформирования |
Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» . Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» |
||
|
10-й этап (1998-2011) |
Унификация и стандартизация |
Д.э.н., профессор В.Ф. Палий |
ПБУ 4/99, Приказ Минфина России от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина России от 28.06.2000 №60н; Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н; Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н; Федеральный закон от 27.07.2010 №208-ФЗ |
|
|
11-й этап (2011-по настоящее время) |
Мировая конвергенция учетных систем |
Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ; Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 №107; Приказ Минфина России от 25.11.2011 №160н |
||
|
12-й этап. Перспективы |
Перспективы |
Утверждение проекта приказа о введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС) |
||
Плавно перетекающие этапы исторического развития России повлияли на «относительность» периода, в котором жил и творил тот или иной ученый, поэтому за основу периодизации были взяты основные требования, предъявляемые к финансовым отчетам конкретного исторического этапа развития российской экономики.
Применение теории «парадигм» американского историка науки Т. Куна (1922 — 1995) позволило выявить институциональные закономерности и изменения в теории и практике развития финансовой отчетности в Российской Федерации. Т. Кун в своем труде выдвигает идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Согласно Т. Куну научное знание развивается скачкообразно, посредством научных революций. Любой критерий имеет смысл только в рамках определенной парадигмы, исторически сложившейся системы воззрений. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию.
Опираясь на классификацию этапов научного развития бухгалтерского учета, разработанную Л.А. Чайковской, а также на проведенный автором статьи анализ становления финансовой отчетности в России, можно с уверенностью сделать вывод, что формирование отчетности в стране происходило посредством революционных (перестроечных) преобразований в стране. Таким образом, парадигмальное изменение финансовой отчетности в Российской Федерации можно изобразить следующим образом на рисунке.
Включение МСФО в действующую институциональную среду финансовой отчетности в России
Из вышеприведённого рисунка видно, что генезис бухгалтерской финансовой отчетности в России означает ее зарождение с 1721 году при попытке Императором Всероссийским Петром I создать первую коммерческую школу. Бухгалтерский учет в виде конкретной науки зарождался посредством соперничества научных школ и победы одной из них. Русская национальная школа во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. В начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое — с превалированием немецкого влияния. Влияние французской школы было слабее и к середине XIX в. прекратилось. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплоть до 1990-х гг. Вместе с тем российская учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Так, создателем балансовой теории в России явился представитель московской школы учета Н.С. Лунский.
1.2 Становление бухгалтерской отчетности как науки
Становление бухгалтерской отчетности как науки, происходило на стадиях со 2-го по 6-й этап. Законодательное устройство хозяйственной жизни страны, закрепившее нормы права по типу европейской правоприменительной практики, отличалось механизмом детальной регламентации ведения учетных книг, организации государственного контроля и налогообложения. Централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерского учета и отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.).
Таким образом, регулирование советского бухгалтерского учета и отчетности выполняло задачи создания единого порядка документального оформления, отражения в аналитическом и синтетическом учетах и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности и обобщенных учетных и отчетных показателей. Советская учетная система, оцениваемая учеными как уникальная, отвечала интересам общества господства общественной собственности на средства производства .
На начальных этапах строительства социализма создавалась теоретическая платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в стране система регламентирования бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:
- предприятий, организаций, объединений, ведомств и министерств;
- приоритетом законодательного регулирования хозяйственной деятельности централизованным регулированием бухгалтерского учета и отчетности;
- преобладанием регулирования бухгалтерского учета над регламентацией процедур бухгалтерской отчетности;
- отсутствием в нормативном учетном регулировании принципов бухгалтерского учета и отчетности;
- первостепенностью методик бухгалтерского учета и оценки его объектов перед правилами отчетности;
- единством регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- жесткими правилами особенностей видов экономической деятельности в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования.
На данный политический период приходятся тяжелые годы: революция, годы военного коммунизма, НЭПа, сталинских репрессий, годы Великой Отечественной войны. Несомненно, все это отражалось и на характере требований к финансовой отчетности в эти годы. В этот непростой политический период русские ученые показали огромную эрудицию в теории и практике учета, большую начитанность в иностранной, главным образом немецкой, литературе. Данный факт, несомненно, вызывает гордость за российскую науку. Однако политическая обстановка вносила зависимость и нервозность в развитие ученой мысли. Так, учение А.П. Рудановского было признано буржуазным, и в 1934 году он внезапно скончался от сердечного приступа.
Над А.М. Галаганом также был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 году он умирает. Таким образом, в 30-е гг. теория и практика учета стали стремительно деградировать. Исследования трудов основоположника марксизма-ленинизма В.И. Ленина показали их противоречивость и спорность. Его высказывание по поводу недостоверности капиталистического баланса из-за того, что он составляется в интересах собственника, не прошло проверку временем. В нормативных документах советского времени отсутствовали требования, предъявляемые к бухгалтерскому балансу на концептуальном уровне, в то время как современные МСФО содержат описание принципов финансовой отчетности, а также содержат в своем перечне МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», основным требованием которого является проведение обязательной проверки активов и обязательств на их обесценение. Также не выдержала проверки временем мысль В.И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут «…выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые функции особого слоя людей». Все эти обстоятельства в совокупности, в конечном счете, и привели к кризису бухгалтерского учета и отчетности как науки, выражающемуся в накоплении фактов, не вписывающихся в научную учетную традицию и не объяснимых в ее рамках.
В предложенной автором классификации к этому сложному периоду относятся два этапа: период застоя; доперестроечный и перестроечный периоды.
Данный этап характеризуется тем важным обстоятельством, что в момент внутренних противоречий в стране, вызванных периодом застоя и перестройкой, в мире происходят значительные события, вызванные глобализацией экономики, созданием Европейского союза, мирового капитала и внедрением МСФО в организацию учета развитых стран. Поэтому своевременным и судьбоносным событием в развитии современного учета и отчетности в России явилось появление в 90-х гг. статьи профессора В.Ф. Палия, способствовавшей принятию нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, учитывающего изменения в хозяйственном механизме страны. За период 1946-1964 гг. неоднократно изменялся План счетов. Типовые планы счетов 1949 и 1954 гг. были громоздкими и излишне детализированными. План счетов 1949 года содержал 126 счетов, План счетов 1954 года — 73 синтетических счета и 139 субсчетов. В 1956г. введен Сокращенный план счетов (45 счетов).
С 1960г. введен единый План счетов для предприятий всех видов экономической деятельности местного, республиканского и союзного подчинения, состоящий из 69 синтетических счетов, сгруппированных по экономическому содержанию. В.Ф. Палий отмечал, что причинами подготовки нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по сравнению с действующим документом явились необходимость учета внешнеэкономической деятельности и необходимость одновременного учета, как коммерческой деятельности, так и деятельности некоммерческих организаций.
Последняя классификация, предложенная автором статьи на рисунке, — это вытеснение старой учетной парадигмы новой, способной объяснить вновь возникающие факты хозяйственной деятельности. Сюда относятся три этапа: 9-й этап, 10-й этап, 11-й этап и последний, 12-й этап, охватывающий перспективный переход учета в общественном секторе на МСФООС.
2. Современное состояние бухгалтерской отчетности в РФ
С начала 1990-х гг. Минфин России стал выпускать Положения по бухгалтерскому учету, которые являются национальными стандартами ведения учета и отчетности в Российской Федерации. По ним можно проследить историю сближения МСФО с российскими стандартами. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» с 1994г. пересматривалось четыре раза (в 1994г., 1998г. и 2008г.).
Причина пересмотра — появление новых требований и редакций по учетной политике в МСФО. На протяжении этого периода также дважды пересматривалось и Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99).
Последняя редакция ПБУ 4/99, появившаяся в связи с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, существенно отличается от предыдущей редакции ПБУ 4/96 лишь тем, что в ней описывается современная модель баланса, не содержащая в активе строки «убытки». Остальные различия между старой и новой редакциями ПБУ незначительны.
Следует отметить, что подготовительные периоды, предшествующие вводу в действие МСФО на территории России, занимали довольно продолжительное время. По внедрению МСФО Россию опередили многие бывшие союзные республики. Революционным шагом явилось принятие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», которые должны применяться при построении консолидированной отчетности.
2.1 Определения бухгалтерской (финансовой) отчетности в действующих нормативных документах РСБУ и МСФО
1. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
3. МСФО (IAS) 1. «Представление финансовой отчетности»
Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд.
2.2 Основы бухгалтерской информации. Пользователи бухгалтерской информации
Исследование показало, что в определении отчетности, содержащемся в предыдущем Законе о бухгалтерском учете, отсутствует уточнение, что информация о финансовом положении отражается «на отчетную дату», а данные о финансовом результате отражаются «за отчетный период». Определение, закрепленное в 129-ФЗ, не содержало временной определенности отражаемых в отчетности фактов. Определение бухгалтерской отчетности в 402-ФЗ в целом вернулось к редакции ПБУ 4/96, однако оно дополнилось упоминанием отчета о движении денежных средств. По мнению автора, данное дополнение не совсем корректно, поскольку отчет о движении денежных средств входит в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Поскольку в состав пояснений помимо отчета о движении денежных средств входит еще и отчет об изменениях капитала, следовало бы скорректировать эту неточность либо путем включения в определение отчета об изменениях капитала, либо убрав конкретику относительно пояснений.
2.3 Международные стандарты финансовой отчетности
Минфин России еще в 2011 г. опубликовал проект Плана дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности на 2012 — 2015 годы. Среди перечня мероприятий можно отметить следующие:
- введение упрощенных процедур бухгалтерского учета и упрощенной индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности для некоторых категорий хозяйствующих субъектов;
- разработку предложений по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами;
- разработку предложений по усилению государственного надзора за своевременностью и полнотой раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующими субъектами;
- разработку рекомендаций по организации и осуществлению хозяйствующими субъектами внутреннего контроля за бухгалтерским учетом и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— разработку предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности хозяйствующих субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за своевременностью, полнотой и достоверностью раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.
Таким образом, перечисленные мероприятия позволяют надеяться, что перспективы развития финансового учета и отчетности в нашей стране путем реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с международными стандартами, повысят престиж и привлекут новые кадры в столь сложную, но всегда востребованную профессию бухгалтера.
Список литературы
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180.
2. Кун Т. Структура научных революций. М.: Прогресс, 1977. С. 11 — 12.
3. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 №283.
4. Панков В.В. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля / Под ред. В.В. Панкова. М.: РЭА им. Г.В. Плеханова, 2009. 428 с.
5. Поленова С.Н. Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 13/2011.
6. Поленова С.Н. Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России // Аудит и финансовый анализ. 2009. №4. С. 66 — 75.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, 1996. 279 с.
8. Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. М.: Бухгалтерский учет, 2003. 192 с.
9. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, 1996. 279 с.
