Важнейшим показателем, характеризующим экономическую мощь страны, является национальное богатство. Важнейшую часть национального богатства составляют основные фонды. Основные фонды — это произведенные нематериальные и материальные активы. Материальная часть основного капитала — основные фонды, участвующие в процессе производства постоянно или многократно и переносящие свою стоимость на изготовляемые с их помощью продукт или услугу по частям, по мере износа. Именно многократное или продолжительное использование, а не долговечность является критерием определения основного капитала. Некоторые продукты, например уголь, могут храниться очень долго, но используются только один раз и поэтому не относятся к основному капиталу.
Вместе с тем деревья и животные, которые культивируются с целью производства фруктов или молочных продуктов, и некоторые нематериальные продукты, такие, как программное обеспечение и оригиналы художественных произведений, классифицируются как основной капитал. В системе национальных счетов весь капитал трактуется как производственный, потому что сама трактовка производственной деятельности очень широка и включает производство продуктов и услуг.
Основные фонды народного хозяйства, являясь материальной частью основного капитала, составляют значительную часть национального богатства страны и оказывают большое влияние на результаты финансово-экономической деятельности предприятий. Под основными фондами понимают совокупность произведенных материально-вещественных ценностей — средств труда, которые многократно участвуют в процессах производства продукции и услуг, при этом не меняют своей натуральной формы, не входят вещественно в результат труда и переносят свою стоимость на изготовляемый продукт не сразу, а по частям, по мере износа.
Основные средства формируют главную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; оценки и переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов.
Теоретической основой данной работы стали труды отечественных ученых-экономистов В.И.Подольского, Н.П.Кондракова, Н.Т.Белухи и др.
Аудит учета фондов и резервов
... наличие и состояние уставного, добавочного и резервного капитала, фондов специального назначения, целевого финансирования 1 Общий подход к разработке методики аудита 1.1 Основные законодательные и нормативные документы При проведении аудиторской проверки учета капиталов и резервов использую ...
Актуальность проблемы проявляется в том, что построение грамотной системы учета основных средств на предприятии способствует снижению себестоимости продукции, повышению эффективности их использования.
Цель курсовой работы — систематизация и углубление теоретических знаний, отработка практических навыков по учету операций по переоценке основных средств.
Методы исследования — систематизации, классификации, функционального и организационного анализа.
Источниками информации для написания курсовой работы являются: нормативно-правовые акты РФ; монографии; экономическая литература; статьи в научных журналах; документация по бухгалтерскому учету: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 4, № 5 по ОКУД).
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРЕДПРИЯТИЯ И ИХ ПЕРЕОЦЕНКА
1.1 Экономическая сущность, содержание, классификация основных средств на предприятии
В отечественной науке до перехода ее к международной методологии все основные фонды делились на производственные и непроизводственные. С переходом к международным стандартам учета и признанием производственного характера сферы услуг все основные фонды считаются производственными. Однако одни из них участвуют или предназначены к участию в производстве продуктов, другие функционируют в сфере производства услуг [10, с. 353].
Задачами изучения основных фондов являются:
- определение объема и структуры основных фондов по натурально-вещественному составу, отраслевой принадлежности, формам собственности, секторам экономики, регионам и др.;
- характеристика состояния основных фондов;
- характеристика воспроизводства основных фондов;
- определение их доли в национальном имуществе;
- характеристика и оценка эффективности использования основных фондов;
- проведение переоценки основных фондов с целью получения восстановительной стоимости с учетом износа;
- расчет динамики основных фондов и выявление определяющих факторов;
- проведение переоценки основных фондов в сопоставимые цены и др.
Основные средства различаются по видам, их роли в производственном процессе, конструктивным особенностям, происхождению и другим признакам. Разнообразие видов основных средств, длительность их функционирования и массовость использования обусловливают необходимость разработки единой натурально-вещественной классификации, утверждаемой централизованно. Данная классификация составляет основу учета, статистической характеристики основных средств, начисления амортизации, осуществления капитальных вложений и воспроизводства.
Классификационной единицей основных средств, как и единицей их учета, является инвентарный объект, под которым понимается законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный, конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и совместно выполняющих определенную работу [10, с. 355].
В настоящее время действует следующая типовая классификация:
- здания — архитектурно обособленные объекты, создающие условия для труда, жилья, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей;
- сооружения — инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций;
- передаточные устройства, при помощи которых производится передача электрической, тепловой и механической энергии от объекта к объекту;
- машины и оборудование, преобразующие энергию, материалы и информацию, в частности: силовые машины, преобразующие один вид энергии в другой;
- рабочие машины и оборудование, непосредственно воздействующие на предмет труда или участвующие в технологическом процессе производства;
- измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование;
- вычислительная техника;
- транспортные средства предназначенные для перемещения людей и грузов;
- инструменты общего назначения — немеханизированные и механизированные орудия ручного труда сроком службы более года и стоимостью более ста минимальных окладов;
- производственный и хозяйственный инвентарь — предметы для охраны труда, облегчения производственных операций и хранения материалов;
- скот рабочий и продуктивный (рабочий скот — лошади, волы, верблюды, ослы и др., продуктивный скот — коровы, быки-производители и т.д.);
- многолетние насаждения — искусственные многолетние насаждения, независимо от их возраста;
- прочие основные фонды — библиотечные фонды, музейные ценности, экспонаты животного мира в зоопарках и другие объекты, не вошедшие ни в одну из предыдущих групп [32, с.
421].
Основные средства как комплексная экономическая категория могут быть всесторонне охарактеризованы с помощью метода группировок (рис. 1).
|
По видам |
По секторам |
По сферам |
По отраслям |
По регионам |
|||||
|
По формам собственности |
Основные фонды |
По видам экономич. деятельности |
|||||||
|
Действующие, бездействующие |
Новые |
Активные, пассивные |
Бывшие в эксплуатации |
Отечественные, импортные |
|||||
Рисунок 1 — Классификация и группировка основных средств
При характеристике функциональной роли основных средств в процессе производства важна их группировка на активные и пассивные. К активным средствам относятся рабочие и силовые машины и оборудование, а также любые средства труда, воздействующие на предмет труда или контролирующие процесс производства, — измерительные и регулирующие устройства и приборы, производственный инструмент, транспортные средства, отдельные виды сооружений (например, элеваторы, гостиницы (в туризме)).
Основные средства, создающие условия для труда, но не оказывающие на его результат активного влияния, относятся к пассивной части (здания, сооружения и т.п.).
Увеличение доли активной части основных средств в их общем объеме свидетельствует о наращивании производственного потенциала. Группировка размещения основных фондов по регионам используется для характеристики их производственного потенциала и национального богатства, сосредоточенного на их территории.
В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг осуществляется классификация основных средств по видам экономической деятельности и по отраслям. Эта классификация используется при характеристике потенциальных возможностей отраслей экономики, а в сопоставлении с показателями результатов производственной деятельности позволяет рассчитать показатели фондоотдачи и фондоемкости, т.е. оценить эффективность использования основных средств. Классификация включает следующие виды деятельности и отрасли: сельское хозяйство, охота и лесоводство; рыболовство; горнодобывающая промышленность и разработка карьеров; обрабатывающая промышленность; электроэнергетика, газо- и водоснабжение; строительство; оптовая и розничная торговля; гостиницы и рестораны; транспорт, складское хозяйство и связь; финансовое посредничество; деятельность по операциям с недвижимым имуществом; деятельность исследовательская и коммерческая; государственное управление и оборона; образование; здравоохранение и социальные услуги; деятельность по предоставлению коммунальных услуг; деятельность по ведению частных хозяйств; деятельность экстерриториальных организаций.
Разработка показателей основных средств в соответствии с методологией системы национальных счетов по секторам экономики является новым направлением в отечественной практике и дает дополнительную информацию для анализа [10, с. 359].
Классификация основных средств по формам собственности в условиях проводимых реформ имеет особое значение с точки зрения раздела этой важной части национального богатства между различными собственниками. В соответствии с принятым 30 марта 1999 г. Госстандартом России Общероссийским классификатором форм собственности на территории России основные средства могут быть отнесены к:
- российской собственности;
- государственной собственности, в том числе к:
- а) федеральной собственности;
- б) собственности субъектов Федерации (областей и республик в составе РФ);
- муниципальной собственности;
- собственности общественных объединений (организаций);
- частной собственности;
- смешанной российской собственности (без иностранного участия);
- российской собственности в составе смешанной собственности с иностранным участием;
- иностранной собственности.
Эта классификация в сочетании с результатами функционирования предприятий и организаций разных форм собственности позволяет оценить эффективность той или иной формы собственности, определить потенциальные производственные возможности и техническую оснащенность предприятий разных форм собственности [2, с. 421].
В связи с тем, что основные средства функционируют длительное время (средний срок службы — 50 лет), одновременно существует несколько видов их оценки, определяемых совокупностью факторов: годом введения в действие, инфляционными процессами, степенью физического и морального износа, изменением в технологии, стоимости воспроизводства и др.
Существуют следующие виды оценки основных средств в зависимости от срока службы и от состояния:
- полная первоначальная стоимость, т.е. стоимость нового объекта в условиях производства того времени, когда он был изготовлен, введен в действие;
- полная восстановительная стоимость — стоимость воспроизводства каждого объекта основных фондов в современных условиях его производства;
- первоначальная стоимость за вычетом износа (остаточная);
- восстановительная стоимость за вычетом износа.
В системе показателей простого воспроизводства важная роль принадлежит оценке износа основных средств (потребления основного капитала), характеризуемого в отечественной статистике показателями амортизации. Амортизация — денежное выражение износа, отражающего перенос стоимости основных фондов на изготовляемый продукт (услугу).
Различаются две формы износа: физический и моральный [10, с. 356].
Физический износ — это снашивание средств труда вследствие производственного потребления (деформация деталей и конструкций, усталость материала и т.д.) и под влиянием сил природы (коррозия металла, выветривание каменных материалов и т.п.).
Размер физического износа орудий труда зависит прежде всего от продолжительности их использования во времени и интенсивности их работы. В статистике степень физического износа отдельных объектов устанавливается двумя способами. В основу первого положено допущение, что физический износ происходит пропорционально сроку службы объекта или произведенному с его участием объему продукции (работ).
Второй способ — это экспертная оценка физического износа каждого объекта основных фондов по техническому состоянию его узлов и конструкций. Экспертная оценка дает более правильное представление о физическом износе основных фондов, но это большая и сложная работа, обычно проводимая только при переоценке.
Различают два вида морального износа:
- моральный износ 1 вида — вследствие удешевления производства действующих основных фондов;
- моральный износ 2 вида — в результате изобретения и внедрения в производство новых, более совершенных средств труда.
О моральном износе 1 вида можно судить по изменению действующих цен на однотипные машины и оборудование или по отклонению их восстановительной стоимости от первоначальной. Однако при этом необходимо учитывать, что изменение цен может быть вызвано экономической ситуацией, инфляцией, спадом производства. Степень и интенсивность морального износа 2 вида представлены показателями, отражающими изменение технико-экономических характеристик новых более совершенных объектов основных средств по сравнению с действующими — старыми. В основу метода вычисления этих показателей положено допущение о том, что степень морального износа 2 вида пропорциональна изменению мощности, производительности или экономичности новых объектов основных средств по сравнению со старыми. Величина утрачиваемой стоимости из-за морального износа 2 вида может быть определена как разность между полной восстановительной стоимостью и восстановительной стоимостью с учетом морального износа 2 вида.
Амортизационный фонд отражает совокупную стоимость основных средств, которую надо перенести на изготовляемый продукт или услугу за весь срок их службы, т.е. сумму, которая к моменту выбытия основных средств обеспечила бы возможность их воспроизводства. Объем амортизационного фонда (АФ) рассчитывается по формуле:
АФ = ПВ + КР
где ПВ — полная восстановительная стоимость основных средств;
- КР — стоимость капитального ремонта в течение амортизационного периода.
Отношение объема амортизационного фонда к сроку службы основных средств в годах составит объем ежегодных амортизационных отчислений:
ЕА = (2)
где ЕА — годовая сумма амортизации;
- t — продолжительность амортизационного периода в годах.
Процентное отношение объема ежегодных амортизационных отчислений к полной восстановительной или первоначальной (ПП) стоимости называется нормой амортизации (НА):
НА = 100%
Абсолютную сумму износа можно определить как разность между полной (П), первоначальной или восстановительной, и остаточной (О) с учетом износа стоимостью. Отношение суммы износа основных средств (И) к их полной стоимости представляет собой коэффициент износа:
К И = (4)
Он характеризует долю той части стоимости основных средств, которая перенесена на продукт. Обратным показателем является коэффициент годности (К Г ), равный отношению остаточной стоимости к полной:
К Г = (5)
или разности между единицей или ста процентами и коэффициентом износа выраженным соответственно в относительной величине или в процентах. Сумма коэффициентов годности и износа равна 1 (Кг+Ки=1) или 100%. Коэффициент годности характеризует неизношенную часть основных средств, т.е. долю их стоимости, которая еще не перенесена на продукт.
Износ основных средств исчисляют в течение нормативного срока эксплуатации или срока, за который балансовая стоимость будет полностью включена в издержки производства. При начислении пользуются «Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», утвержденными Постановлением Совета Министров № 1072 от 22.10.1990 г., которые дифференцированы по видам основных средств. При этом для каждого вида фондов устанавливается единая норма амортизации, независимо от того, в какой отрасли они используются. Форма амортизации, которая исходит из предположения о том, что процесс износа основного капитала происходит равномерно в течение всего срока службы, называется линейной. При этом величина ежегодных амортизационных отчислений остается постоянной и рассчитывается по формуле:
ЕА = (6)
где ЕА — ежегодный амортизационный фонд;
- V1 — полная первоначальная стоимость ОФ на начало первого года;
- Vn+1 — стоимость фондов в момент выбытия (после n лет службы).
Исключение делается только для тех основных средств, у которых возникают значительные изменения в сроке службы и затратах на капитальный ремонт. В этом случае устанавливаются специальные поправочные коэффициенты.
Таким образом, в отечественной экономической практике применялись в основном линейные методы начисления амортизации, которые отличаются простотой расчетов и одинаковой величиной ежегодных амортизационных отчислений в фонд. Однако они не отражают реальный процесс износа основного капитала. В мировой практике линейная амортизация применяется редко. Кроме того, в условиях инфляции использование линейной формы начисления амортизации экономически нецелесообразно. Поэтому в российскую практику ввели методы ускоренной (т.е. нелинейной) амортизации: метод постоянного процента, кумулятивный метод или метод, рекомендуемый новой СНС (амортизационный фонд каждого года определяется путем умножения стоимости за вычетом износа на начало года на величину, равную 2/n, где n — срок службы фондов).
Возрастающая (замедленная) амортизация весьма точно отражает реальный процесс потребления основного капитала. Она имеет место, если величина годового амортизационного фонда с течением времени возрастает. По методу замедленной амортизации годовой фонд можно рассчитать по формуле:
ЕА = (7)
где ЕА — ежегодный амортизационный фонд;
- V — полная первоначальная стоимость основных фондов на начало первого года;
- r — ставка учетного процента;
- n — срок службы основного капитала (в годах) — расчетный.
Амортизация является категорией, отражающей объективный процесс простого воспроизводства средств труда. Реновационный фонд также может быть одним из источников расширенного воспроизводства, так как основные средства в течение всего срока их функционирования не требуют замены на новые фонды такого же вида. Реализуемая же в цене продукта часть их стоимости высвобождается из производственного процесса в виде свободных денежных средств, которые поступают на финансирование капитальных вложений и используются на расширение основных фондов. Ускоренная амортизация — один из факторов экономического роста [15, с. 248].
Наиболее полное представление о наличии и динамике (поступлении и выбытии) основных фондов дает баланс основных фондов. Такой баланс наряду с данными о наличии основных фондов на начало (Ф н ) и конец (Фк ) отчетного периода содержит данные об их поступлении (П) из различных источников и об их выбытии (В) по различным причинам:
Ф к = Фн + П — В (8)
Основные средства принимаются на учет по актам приемки объекта в эксплуатацию, в запас или на консервацию. Объекты основных средств выбывают с предприятий (фирм) по разным причинам: из-за ветхости и износа, реализации объекта другому юридическому или физическому лицу, безвозмездной передачи. Кроме того машины, оборудование, приборы, транспортные средства и др. могут быть переданы владельцами в долгосрочную аренду с правом и без права выкупа. По данным о наличии, износе и движении основных средств рассчитываются показатели, имеющие значение для оценки производственного потенциала предприятия.
В практике отечественной экономической науки рассчитывают следующие показатели (коэффициенты), характеризующие состояние и воспроизводство основных фондов:
Коэффициент поступления (ввода):
Кпост = = (9)
Он показывает долю всех поступивших в отчетном периоде основных фондов в их общем объеме на конец периода.
Коэффициент выбытия:
Квыб = = (10)
Коэффициенты обновления и выбытия основных фондов показывают относительную характеристику вновь введенных или выбывших основных фондов за год или другой изучаемый период.
Для определения степени износа и годности основных фондов рассчитываются коэффициенты износа и годности (по состоянию как на начало, так и на конец года):
Кизн = = (11)
Кгодн = = (12)
или: Кгодн = 1 — Кизн (13)
Для анализа динамики воспроизводства основных фондов используется коэффициент интенсивности обновления основных средств.
Коэффициент интенсивности обновления:
Кинт = = (14)
Стоимость выбывших из-за ветхости износа и вновь введенных основных фондов, а также полная стоимость наличных основных фондов берутся по балансовой стоимости за один и тот же период [18, c. 338].
Для характеристики эффективности использования основных средств применяют систему показателей, которая включает обобщающие и частные показатели. Обобщающие показатели отражают использование всех основных производственных средств, а частные — использование отдельных их видов. Фондоотдача — выпуск продукции в стоимостном выражении на единицу (рубль) стоимости основных производственных фондов является наиболее общим показателем эффективности использования основных средств. Она рассчитывается путем деления объема произведенной в данном периоде продукции (Q) на среднюю за этот период стоимость основных производственных фондов ():
V = (15)
где Q = pq.
Фондоотдача показывает, сколько продукции получено с каждого рубля, вложенного в основные фонды; чем лучше используются основные фонды, тем выше показатель фондоотдачи.
Повышение степени использования основных фондов — важный источник увеличения объема продукции и экономии капитальных затрат. Объем продукции можно представить как произведение фондоотдачи и величины основных фондов (по стоимости).
Следовательно, и изменение объема продукции происходит вследствие изменения использования основных фондов (фондоотдачи) и их величины:
Q = V (16)
Поскольку не все виды основных фондов в равной степени участвуют в производстве продукции, то показатель фондоотдачи зависит от структуры основных фондов: от удельного веса активной их части и от удельного веса в последней машин и оборудования [11, с. 355].
На макроэкономическом уровне фондоотдача исчисляется на основе валового национального дохода, в отраслях материального производства и на предприятиях — на основе товарной или чистой продукции. Эффект от улучшения использования основных фондов можно определить индексным методом. Изменение во времени величины основных фондов (по стоимости в постоянных ценах) характеризует общий индекс фондоотдачи:
Iф = (17)
Фондоемкость продукции (показатель обратный фондоотдаче) позволяет судить об использовании основных производственных фондов.
Фондоемкость продукции рассчитывается путем деления среднегодовой стоимости основных производственных фондов на стоимость произведенной в течение года продукции:
Vе = (18)
Этот показатель характеризует стоимость основных производственных фондов, приходящуюся на 1 рубль произведенной продукции. Он позволяет определить потребность в основных фондах выпуска определенного объема продукции:
= Q Vе (19)
Снижение фондоемкости означает экономию труда, овеществеленного в основных фондах, участвующих в производстве.
При изучении динамики показателей фондоотдачи и фондоемкости для расчета последних и продукция, и основные фонды должны быть оценены в сопоставимых ценах. Динамику использования основных производственных фондов характеризуют индексами перечисленных выше показателей.
Рост основных производственных фондов означает возрастающую вооруженность труда основными производственными фондами во всех отраслях материального производства. Фондовооруженность труда — общий показатель, характеризующий оснащенность работников предприятий или отраслей основными фондами, и она рассчитывается как отношение средней годовой стоимости основных производственных фондов к среднесписочной численности работников или рабочих:
ФВ = (20)
Полное представление о процессе воспроизводства основных фондов можно получить на основе балансового метода. В зависимости от цели исследования в практике статистики составляются балансы основных фондов двух видов: по полной первоначальной (балансовой) или полной восстановительной стоимости и по стоимости с учетом износа. Балансовый метод позволяет охарактеризовать процесс воспроизводства основных фондов по стоимости и натурально-вещественному составу и проанализировать их динамику в течение года (за ряд лет при условии сопоставимости цен).
Годовые балансы основных фондов РФ по полной восстановительной стоимости и по восстановительной стоимости с учетом износа составляются в целом по стране на основе данных статистической отчетности по ф. № 11 (годовая), утвержденной Госкомстатом «Отчет о наличии и движении основных средств». Отчеты представляются объединениями, предприятиями, организациями всех отраслей экономики, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. Срок представления этого отчета — 25 января следующего за отчетным года. Отчетная форма № 11 состоит из следующих основных разделов:
1. Наличие, движение и состав основных средств. Указываются наличие на начало и конец года, их поступление и выбытие в течение года, наличие на конец года по остаточной стоимости, износ за год, отдельно отражается износ по списанным основным средствам, в форме есть раздел по другим нефинансовым активам. На основе этого баланса можно рассчитать показатели структуры, состояния (коэффициенты износа и годности) и движения (коэффициенты обновления и выбытия).
2. Наличие. Указывается наличие на конец отчетного года производственных и непроизводственных основных средств других отраслей, выделяются основные средства, взятые и сданные в долгосрочную и текущую аренду, из-за некоторых особенностей их аналитического учета.
3. Амортизация и затраты на капитальный ремонт основных средств.
4. Среднегодовая стоимость основных средств. Для определения динамики этого показателя в разделе указывается среднегодовая стоимость основных средств основного, вида деятельности, других производственных и непроизводственных отраслей за отчетный и базисный годы [1, с. 219].
Таким образом, из рассмотренной формы отчетности можно получить все необходимые данные для изучения структуры, состояния, движения и динамики основных средств как на конкретном предприятии (в организации, объединении), так и в целом по России.
1.2 Оценка и переоценка основных средств, документальное оформление их учета и движения
оценка учет основное средство
Основные средства — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. В соответствии с ПБУ 6/01, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий:
- а) использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- в) организацией не предполагается последующая перепродажа этих активов;
- г) способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
Основные нормативные документы при учете основных средств:
1. «О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96г. № 129-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» — ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом Минфина РФ от 18.05.2002 г. № 45н).
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 г. № 91н.
7. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Постановление Государственного комитета по статистике РФ от 21.01.03 г. № 7.
8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ.
10. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.04.90 г. № 1072. 12. «Об учете затрат на реконструкцию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю». Письмо Минфина РФ от 04.08.03 г. № 04-02-05/3/65.
11. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Приказ Минфина РФ от 17.02.97 г. № 15. [9, с. 139]
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования [9, с. 140].
Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров. В организациях применяется единая типовая классификация основных средств. Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации. В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются: на принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду; полученные организацией в безвозмездное пользование; полученные организацией в доверительное управление.
Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию. Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется заданным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.
Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются;
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты на приобретение а сооружение ОС определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетам суммовых разниц, возникающих в случаях, когда они производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Требование ПБУ 6/01 включать и состав фактических расходов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, уязвимо сразу по нескольким позициям:
- в известной степени противоречит ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно ст. 11 которого проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам;
- во-вторых, привлечение заемных средств для приобретения ОС и т.д., еще не означает, что эти средства использованы на данные цели.
Средства могут быть привлечены на одни цели, а использованы на другие цели, тем более что проверить целевой характер использования средств при современной методологии учета достаточно трудно;
- в-третьих, не сказано, нужно ли включать в стоимость объектов проценты по заемным средствам, использованным на достройку, дооборудование или реконструкцию объектов.
Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость основных средств достаточно спорно.
Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных или аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, когда невозможно квалифицировать их в качестве прямых расходов, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции. С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае — если субъект учета за весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, принимается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения». Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта +/- сумма денежных средств, выплаченных/полученных в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы… В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива… и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках).
Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считаются расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации.
Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются. МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств — основной и допустимый альтернативный.
Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода. Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться до справедливой стоимости. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от изменений справедливой стоимости объектов основных средств.
В балансе объекты основных средств признаются по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода. На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:
1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.
При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа. Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.
Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1 — акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений); форма № ОС-1а — акт о приеме-передаче здания (сооружения); форма № ОС-1 б — акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)).
Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств. Если объект основных средств принадлежит нескольким фирмам, то в справочном отделе акта указывают участников долевой собственности и их доли. В случае выражения стоимости купленного объекта в иностранной валюте указывают вид валюты и ее сумму по курсу Банка России на дату принятия объекта к учету. После оформления акт о приеме-передаче основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.).
На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отдел предприятия. Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах.
Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования. В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приемке оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру. Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом о приеме-передаче оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее переданное оборудование на хранение.
На дефекты, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания оборудования, а также по результатам контроля составляется акт о выявленных дефектах оборудования. В нем указывают по каждому наименованию оборудования выявленные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.
Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией (стоимость выполненных работ — по договору и фактическую).
Акт подписывают работник цеха (отдела) или комиссия, уполномоченные на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, после чего акт сдают в бухгалтерию организации, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (для каждой стороны).
Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха в другой, а также их передачу со склада в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств. Накладную выписывает в трех экземплярах работник цеха сдатчика. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств, третий передается получателю.
Операции по списанию основных средств оформляют актом о списании основных средств (форма № ОС-4 — акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств); форма № ОС-4а — акт о списании автотранспортных средств; форма № ОС-46 — акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)).
Акт составляет комиссия, назначаемая руководителем организации, в двух экземплярах (1 передается в бухгалтерию, 1 остается у сотрудника, ответственного за сохранность объекта).
В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, результат от списания.
