Процессы экономической, научно-технической и культурной интеграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права. Они регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных государств. В результате участники этих отношений становятся обладателями доходов и имущества, подлежащих налогообложению.
По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств.
При этом государства руководствуются общими принципами международного публичного права (например, принципами невмешательства во внутренние дела государства, территориального верховенства) и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической не дискриминации).
Однако в связи с тем, что эти принципы довольно абстрактны и декларативны, между национальными правовыми системами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права государства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заключая соглашения, направленные на устранение различных конфликтных ситуаций между их правовыми системами.
Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным (международным) элементом.
Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй — когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей.
Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.
Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги — только второго. Так, налог на имущество физических лиц основан на территориальном принципе. Обязанность по его уплате связана с наличием у лица собственности в Российской Федерации, зарубежная собственность налогом не облагается. Следовательно, иностранным элементом может быть признан только налогоплательщик — например, иностранный гражданин, владеющий собственностью в России.
Комиссия ООН по праву международной торговли
... специалистов в области права международной торговли в следующих формах: Национальные и региональные семинары по праву международной торговли Комиссия приняла на себя обязательства по организации национальных и региональных семинаров и направлению информационных миссий по вопросам права международной торговли с целью ...
Если же налог построен на резидентском принципе, то, следовательно, налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты (как правило, граждане этой страны, но не иностранцы).
Иностранным элементом при этом может быть только объект налога.
И первый, и второй виды налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для налогов, построенных на смешанном принципе. В Российской Федерации к таким налогам в настоящий момент относятся налог на прибыль предприятий и организаций, налог на имущество предприятий и подоходный налог с физических лиц. Так, обязанность иностранного юридического лица по уплате налога на прибыль закон связывает с наличием у него объекта налогообложения (прибыли, доходов), который возник на территории России или за границей, но в связи с деятельностью в России. Обязанность же российской организации по уплате налога закон связывает с самим фактом возникновения у него объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возникает.
1. Понятие и предмет международного налогового права
В современных условиях усиление интеграционных процессов, интернационализация и интенсификация хозяйственной жизни, развитие межгосударственных гуманитарных контактов существенно увеличивают круг проблем, требующих разрешения на международной основе. К их числу относятся и вопросы, имеющие налоговую природу.
Налогообложение как объект межгосударственного регулирования — явление хотя и сравнительно молодое, но уже доказавшее свою важность и особую значимость для международного экономического сотрудничества. Это подтверждается, в частности, практикой заключения налоговых соглашений. Если до второй мировой войны их количество было довольно незначительным, то в настоящее время только в рамках 24 государств Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) действует более 200 конвенций об избежании двойного налогообложения.
Анализ налоговых факторов в международных отношениях приобретает все большую актуальность с точки зрения реализации и повышения эффективности внешнеэкономической деятельности каждого государства, поскольку налоги определяют развитие международной торговли, движение инвестиций, осуществление всех межгосударственных связей.
Российская Федерация в этом отношении не является исключением. В дореформенный период экономические контакты СССР с зарубежными партнерами «осуществлялись в основном в форме отдельных ограниченных по объему внешнеторговых сделок и операций». Поэтому вопросы, затрагивающие международные аспекты налогообложения, для нашей страны, как правило, не возникали. В современных условиях, с переходом отечественной экономики на рыночные рельсы, их недооценка не только влечет за собой крупные финансовые потери в виде недополучения казной значительной части государственных доходов, но и заметно ослабляет позиции России в свете требований нового международного экономического порядка, проявляющегося во взаимодействии отечественной экономики с мировым хозяйством, ее участии в международном разделении труда, обращении к ресурсам межгосударственного рынка капиталов. Так, отсутствие на начальном этапе экономических реформ урегулированных правовыми нормами способов разрешения проблемы двойного налогообложения, отвечающих потребностям зарождающегося рынка, сдерживает расширение внешнеторговых связей России и служит источником крайне негативного с точки зрения налоговой теории и практики явления — уклонения от уплаты налогов.
Современное международное право
... пространство интернета и моё собственные представления по данной теме. Современное международное право, В самом начале хотелось бы разобраться ... международного права. На вопрос о том, почему зародилось международное право, я постараюсь ответить, разъяснив смысл каждого слова в отдельности: право и международное. Право - основное понятие юриспруденции, один из видов регуляторов общественных отношений; ...
Проблемы налоговых отношений обсуждаются на таких представительных форумах, как Организация Объединенных Наций (ООН), Конференция ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД), Организация американских государств (ОАГ), Организация экономического сотрудничества и развития, Андский пакт и др.
Налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации экономической политики стран ЕС. Деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора направлена на унификацию налоговых систем стран — членов Союза с точки зрения методики и механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения.
Становление и развитие международного налогового права — основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне — вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено к двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное налоговое право как часть (отрасль, подотрасль) международного публичного права. Так, М. Богуславский отмечает, что «интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений ставят вопрос о соотношении международного экономического права с международным налоговым правом, получившим большое развитие в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения — самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части, сектора международных экономических отношений.
Налогообложение играет все возрастающую роль в функционировании современной системы международных экономических отношений».
Следовательно, международное налоговое право является подотраслью международного экономического права». А последнее, в свою очередь, определяется автором как отрасль международного публичного права, представляющая совокупность принципов и иных норм, регулирующих отношения между субъектами международного права в связи с их деятельностью в области международных экономических отношений.
Вторая концепция более распространена в зарубежной, нежели в отечественной правовой науке. Ее представители считают, что международное налоговое право охватывает все нормы национального и международного права, посредством которых регулируются вопросы налогообложения на межгосударственном уровне . Действительно, исходной посылкой при выделении отношений, регулируемых международным налоговым правом, в общей системе общественных отношений является то, что они относятся к сфере международных. Международные отношения сложное комплексное явление, существующее, с одной стороны, в органическом единстве, а с другой — состоящее из элементов, которые серьезно, а подчас и принципиально отличаются друг от друга. В первую очередь следует выделить отношения межгосударственные, специфика которых определяется особым качеством, присущим их основным субъектам.
Международное налоговое планирование
... международного налогового планирования, такие как Лихтенштейн и Сингапур. «Белый» список содержит по большей части налоговые юрисдикции, не имеющие популярных льготных налоговых режимов (к ним, кстати, отнесена и Россия). Однако есть в ...
Это качество суверенитета. Особая грань проявления суверенитета государственный иммунитет и как его разновидность — налоговый иммунитет, то есть освобождение от национальных прямых налогов, вытекающее из того, что государство не подчиняется на иностранной территории местным законодательным актам и предусматриваемым в них мерам воздействия. Уплата налогов возможна лишь при наличии прямого волеизъявления иностранного государства. Конфликт по вопросам налогообложения может быть предметом разбирательства в дипломатическом порядке, а не в местных судах (других органах).
Межгосударственные отношения являются предметом международного публичного права.
Другой важный блок отношений, связанных с международным налогообложением, — это отношения с участием физических и юридических лиц. К данной категории субъектов в налоговом праве применяется понятие резидентства.
Каждое государство в национальном законодательстве само определяет круг своих резидентов. Так, в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, Германии и Швеции для приобретения статуса резидента необходимо проживание на национальной территории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия, кроме того, считает своими резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территории установленного срока, но имеющих там «центр своих жизненных или деловых интересов».
Таким образом, гражданство, подданство, домицилий и другие признаки, характеризующие положение физических лиц в гражданском праве, обычно не принимаются во внимание при определении их налогового статуса. Однако имеется несколько исключений. Например, Франция связывает определение статуса физических лиц в сфере налогообложения с критериями гражданства и домицилия; критерий домицилия частично применяется также в налоговом законодательстве Великобритании и т. д.
Что касается юридических лиц, то по британскому законодательству компанией-резидентом считается любое корпоративное образование, деятельность которого управляется и контролируется из Великобритании. Внутреннее налоговое право США подразделяет юридических лиц на местные и иностранные компании. Местная компания определяется на основании принципа инкорпорации, в соответствии с которым резидентом Соединенных Штатов является любое корпоративное лицо, образованное по законам одного из пятидесяти американских штатов или по федеральным законам США. Аналогичные правила содержатся в законодательстве Швейцарии. Италия рассматривает в качестве своих резидентов любых юридических лиц, имеющих на территории Италии зарегистрированный центральный орган, место фактического руководства или осуществляющих основную деятельность в этой стране.
Юридические и физические лица не обладают суверенитетом, а, напротив, находятся под верховенством государства, подчиняются его власти и действию его законов. Так, по французскому праву компании-резиденты обязаны платить налоги с прибылей от деятельности, осуществляемой во Франции, а также с прибылей, обложение которых закреплено за Францией в силу международных соглашений об устранении двойного налогообложения. А компании-нерезиденты подлежат налогообложению с прибылей только в отношении их доходов, извлекаемых на территории Франции.
Экономическая дипломатия в современной системе международных отношений
... 1. Проблема экономической дипломатии в международных отношениях, .1 Эволюция понятия «дипломатия» Дипломатия как профессия, то есть деятельность по поддержанию отношений между государствами, известна с ... государствами (Э. Сатоу). Дипломатия - это ведение международных отношений посредством переговоров; метод, при помощи которого эти отношения регулируются и ведутся послами и посланниками; работа ...
Такие отличные от межгосударственных международные отношения объективно не могут регулироваться системой международного публичного права, поскольку не отвечают ее основным чертам. По своей природе это отношения, которые в пределах каждого государства регламентируются предписаниями внутреннего налогового права, определяемого юридической наукой как «совокупность правовых норм, устанавливающих виды налогов в данном государстве, порядок их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств».
Основное содержание как национальных, так и международных налоговых правоотношений — одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. Однако отличительной особенностью отношений с участием физических и юридических лиц, входящих в предмет международного налогового права, является то, что они возникают в международной сфере. Последнее поясню на двух примерах. После смерти шведского гражданина или лица, постоянно проживающего в Швеции, осталось имущество на ее территории. Наследниками признаны шведские граждане, проживающие в Швеции. Это имущество подлежит обложению налогом на наследство. Возникающие в данном случае фискальные обязательства не выходят за пределы одного государства и регулируются внутренним налоговым правом Швеции.
Другой пример. После смерти американского гражданина, проживавшего в США и получавшего доходы от недвижимости, расположенной на территории Швеции, возникают правоотношения по уплате налога на наследство с участием наследников — граждан США. Такие отношения являются международными. Они выходят за пределы Соединенных Штатов и Швеции, а следовательно, могут быть включены в предмет международного налогового права. Замечу, что и сам термин «международные» употребляется здесь, как и в международном частном праве, в широком его значении.
Речь идет, образно говоря, об отношениях, «пересекающих государственные границы», выходящих за пределы одного государства, — это отношения, тем или иным образом связанные с правовыми системами разных стран.
Фундамент международного налогового права составляют его принципы. Термин «принцип права» давно известен юридической доктрине и практике. Чаще всего под ним понимаются либо наиболее общие нормы права, либо принципы-идеи. Примером может служить решение Постоянной палаты международного правосудия по делу «Лотос» относительно принципов международного права: «…выражение «принципы международного права», как оно обычно употребляется, может означать лишь международное право, как оно применяется между государствами».
Интересная точка зрения высказана профессором Р. Лившицем, по мнению которого «принципы права — это прежде всего идеи, но также нормы и отношения». Понятие «отношения» определяется ученым в данном контексте как «общественные отношения» — одна из «форм правовой материи».
Принципы играют роль ориентиров в формировании международного налогового права. Являясь основными началами нормативного регулирования, они задают тон всему последующему правотворчеству.
Глобальные экономические проблемы и международное сотрудничество в их решении
... а на сотрудничестве, не на протекционизме, а на справедливом доступе к рыночным возможностям, не на тупом национализме, а на дальновидном интернационализме. 1.2. Глобальные экономические проблемы современности Глобальные проблемы можно разделить ...
Международные налоговые отношения должны основываться на уважении принципа суверенного равенства государства. Суверенитет не означает, однако, неограниченной свободы действий государства как в международных отношениях вообще, так и в международных налоговых отношениях в частности. Эти действия не должны быть направлены на нарушение суверенитета других государств (par in parem imperium non habet), подрыв международного сотрудничества. Всякая суверенная власть может быть ограничена собственной волей (автолимитация), но от этого она не теряет своей самостоятельности. Суверенное государство, приняв на себя в силу заключенного международного договора какие-либо обязательства и ограничения, не лишается присущего ему суверенитета. Более того, в интересах международного налогового сотрудничества просто необходимо самоограничить в какой-то мере государственный суверенитет и производное от него право осуществлять налоговую юрисдикцию (фискальный суверенитет) на началах взаимности.
Следующим важнейшим положением, на котором базируется международное налоговое право, является принцип сотрудничества, предусматривающий взаимодействие государств по налоговым вопросам на справедливой и взаимовыгодной основе. Такое взаимодействие включает возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения и применения финансовых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.
Как часть наиболее общего принципа международного сотрудничества этот постулат получил закрепление в целом ряде основополагающих международных документов. Так, Устав ООН к числу важнейших целей Организации относит осуществление международного сотрудничества «в разрешении международных проблем экономического, социального, культурного и гуманитарного характера…» В Хартии экономических прав и обязанностей государств, принятой ХХIХ сессией Генеральной Ассамблеи ООН 9 декабря 1974 года, говорится о том, что «государства вправе с согласия заинтересованных сторон участвовать в субрегиональном, региональном и межрегиональном сотрудничестве в целях их экономического развития. Политика группировок, в которые они входят, должна соответствовать положениям Хартии, отвечать международным обязательствам государств и нуждам международного экономического сотрудничества». «Все страны должны сотрудничать путем заключения соответствующих международных соглашений на рациональной основе», — гласит Заключительный акт Конференции ООН по торговле и развитию от 15 июня 1964 года.
Формы международного налогового сотрудничества определяются государствами самостоятельно. Как показывает практика, оно осуществляется либо на основе правил, предусмотренных национальными налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях.
Выбор той или иной конкретной формы взаимодействия основывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международного права означает взаимное признание определенных прав и корреспондирующих им обязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Взаимное признание прав может быть отражено в договоре (договорный реципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов, а также оно может существовать фактически (фактический реципроцитет).
Международные налоговые соглашения
... члены экипажей судов, занятых в международных перевозках. Такие граждане уплачивают налог в государстве, под флагом к-рого плавает судно. (См. табл. 2.) Соглашения об устранении двойного налогообложения ... продолжают действовать те междунар. договоры РФ, содержащие налоговые вопросы, к-рые прошли процедуру ратификации. Также действуют и те соглашения, на к-рые есть ссылка в новых ...
Согласно указанному принципу государство устанавливает для иностранных физических и юридических лиц такой же налоговый режим, как и для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии, что аналогичные правила действуют для его налоговых субъектов в соответствующем иностранном государстве.
Для Российской Федерации значение международного сотрудничества по фискальным вопросам особенно усилилось в связи с распадом СССР, когда в бывших союзных республиках, ставших суверенными государствами, начались процессы формирования национального налогового законодательства, собственных финансовых органов. В настоящее время Россия весьма успешно осуществляет налоговые контакты как со странами — участницами СНГ, так и с другими государствами «ближнего зарубежья», не вошедшими в Содружество .
С принципом сотрудничества тесно связано добросовестное выполнение обязательств, вытекающих из норм международного налогового права. Это один из наиболее старых принципов, без соблюдения которого невозможно существование международных отношений.
Общепризнанным является требование налоговой не дискриминации. «Ни одно государство не должно подвергаться какой-либо дискриминации…» (Хартия 1974 года), «государства обязаны содействовать международному сотрудничеству, свободному от дискриминации…» (Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 года).
Дискриминация противоречит принципам сотрудничества и равноправия государств. Действие принципа не дискриминации распространяется на всю область международных отношений, но особое значение имеет для международных налоговых отношений.
Дискриминация в налоговой сфере проявляется всякий раз, когда устанавливаются неодинаковые условия налогообложения доходов в зависимости от происхождения самих доходов или их владельца, что характерно, в частности, для фискальной политики Израиля. В этом государстве палестинец при равном доходе с евреем платит вдвое больший налог.
Не дискриминационные положения, как правило, присутствуют как в собственно налоговых соглашениях (ст. 23 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, Article 24 US/UK Double Taх Treaty on income and capital gains и т.д.), так и в прочих международных соглашениях и договорах, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы, например, в соглашениях об основах взаимоотношений между двумя государствами.
Налоговая не дискриминация включает три взаимосвязанных аспекта.
Рассмотрим их, основываясь на ст. 22 российско-польского межправительственного соглашения, поскольку она представляет собой типичный пример не дискриминационных положений международно-правовых актов по налоговым вопросам.
Во-первых, не дискриминация в налоговой сфере означает предоставление резидентам другой страны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственного государства, то есть национального режима. «Лица с постоянным местожительством в одном Государстве не будут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться лица с постоянным местожительством в другом Государстве при тех же условиях» (п. 1 ст. 22).
Ресурсы общественного сектора: организации находящиеся в собственности ...
... собственности государства, но и денежные средства. В связи с этим ключевую роль среди компонентов общественного сектора играют государственные финансы: государственный бюджет, его доходы и расходы. Общественный сектор представляет ... Российской Федерации. В соответствии со статьей 49 Бюджетного кодекса РФ, к налоговым доходам федерального бюджета относятся: федеральные налоги и сборы. Их перечень и ...
Второй аспект основан на использовании режима наибольшего благоприятствования и заключается в том, что налогообложение резидентов другой стороны в данном государстве в отношении дохода, получаемого ими через постоянное представительство в этом государстве, не должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуации резидентов третьих стран.
И наконец, каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного их распространения на резидентов другого государства. Кроме того, она не обязана предоставлять резидентам другой договаривающейся стороны льготы по налогообложению, предусматриваемые специальными соглашениями в отношении резидентов третьих стран.
Интересно заметить, что по условиям налоговых соглашений обязательство не применять дискриминационные меры действует в отношении любых налогов, а не только охватываемых соглашением. Эта норма имеет исключительно важное значение для международного налогового сотрудничества.
Допущение налоговой дискриминации является следствием принципа формального равенства перед налогом, который сам основывается на требованиях налоговой справедливости.
2. Соотношение норм национального и международного налогового права
право налог международный национальный
По отношению к какому-либо государству законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие на его территории, будет признаваться внутригосударственным или национальным, а на государственных территориях, находящихся вне его юрисдикции, — иностранным или зарубежным. Пределы территориальной юрисдикции (территориальное верховенство) применительно к конкретно взятому государству и являются тем основным критерием, который позволяет разграничить национальное и зарубежное законодательство. Субъектный состав участников правоотношений в данном случае во внимание приниматься не должен, так как государство осуществляет свою исключительную юрисдикцию в отношении всех физических лиц и организаций, находящихся в пределах его государственной территории.
Национальное налоговое право в теории определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права. Что касается международного налогового права, то оно является результатом совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке.
Следует установить, как соотносятся нормы национального и международного налогового права между собой по юридической силе. Один из наиболее распространенных подходов, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с Конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход, тем не менее, не является единственным. Страны мира занимают различную позицию в вопросе соотношения юридической силы норм международных соглашений и внутреннего законодательства. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения Конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений.
Налоговая проверка как основная форма налогового контроля
... работы является рассмотрение налоговой проверки как формы налогового контроля. Глава 1. Налоговый контроль в системе общегосударственного финансового контроля 1.1. Понятие финансового контроля Финансовый контроль ... Налоговый контроль служит формой реализации контрольной функции налогов и с позиций налогового права призван в первую очередь охранять и обеспечивать имущественные права государства ...
Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего законодательства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа lex posterior derogat legi priori (закон последующий отменяет закон предыдущий), хотя отдельные государства, например Германия, руководствуются в этом случае принципом lex specialis derogat generalis (закон специальный превалирует над законом общим).
В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных оглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства. В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные.
В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Налоги — это цена, которую мы платим за возможность жить в цивилизованном обществе Оливер У. Холмс (1809-1894), американский писатель
Там, где есть государство, существуют и налоги. Государство не может жить без налогов, поскольку они являются основным источником его доходов. Поэтому неудивительно, что государство, стремясь увеличить свои доходы, ищет новые способы налогообложения. Тем не менее законодателю в своем стремлении любыми способами увеличить доходы государственного бюджета не следует забывать о принципе соразмерности. Согласно данному принципу, налоговый режим, существующий в государстве, не должен подавлять экономическую активность субъектов экономического оборота и в то же время должен обеспечить необходимый уровень поступлений в бюджет.
Сегодня в результате развития межгосударственных отношений многие компании ведут деятельность, а граждане работают или получают инвестиционный доход на территории двух или более государств. Поэтому для многих стран мира актуальным является совершенствование налогового законодательства с точки зрения устранения таких ситуаций, когда один и тот же объект, например прибыль, облагается идентичными налогами в разных странах (двойное налогообложение) . Так, прибыль организации, полученная на территориях нескольких государств, может облагаться налогом в этих государствах одновременно (как по месту нахождения организации, так и по месту получения прибыли).
Признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции (далее — международные налоговые соглашения), определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности. Такие международные налоговые соглашения включают условие, по которому доходы компаний, а также физических лиц облагаются налогом только в одной стране. Кроме того, названные соглашения определяют порядок налогообложения имущества, находящегося в иной, в отличие от его собственника, стране.
Международные налоговые соглашения определяют также порядок уплаты налогов, подлежащих взиманию у источника выплаты (заработная плата, авторские вознаграждения и др.), в случаях, когда получатель дохода и источник выплаты находятся по разные стороны границы.
Обычно международные налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя государствами. Однако встречаются и многосторонние международные налоговые соглашения.
В связи с этим возникает вопрос о соотношении внутреннего национального законодательства (в нашем случае российского законодательства), регулирующего налоговые правоотношения, и международных налоговых соглашений.
Применение национального и международного налоговых законодательств имеет свои особенности. Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это означает, что если соответствующее национальное правило отличается от закрепленного в международном договоре (соглашении), то применяется международный договор (соглашение).
В настоящее время данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
При применении международных налоговых соглашений необходимо учитывать следующие особенности.
Во-первых, нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции).
В России формой выражения согласия применять уже подписанное международное налоговое соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях установлена Федеральным законом “О международных договорах Российской Федерации”.
Во-вторых, международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства-участника договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.
В-третьих, необходимо иметь в виду, что в указанных соглашениях иногда предусмотрены специальные даты их практического применения либо обратная сила их действия.
На сегодняшний день Российская Федерация является участницей международных налоговых соглашений с 63 странами. Некоторые из них были заключены еще Правительством СССР. Россия, являясь правопреемником СССР, признает все эти соглашения.
Основные положения международных налоговых соглашений.
При заключении международных налоговых соглашений государства исходят из следующих основных принципов. Во-первых, принципа территориальности, в соответствии с которым все лица, имеющие объект налогообложения на территории государства, подпадают под сферу действия налогового законодательства. Так, например, доходы от использования и реализации имущества подлежат налогообложению на территории государства, где это имущество находится. Во-вторых, принципа резидентства, согласно которому обязанность по уплате налогов распространяется на лиц, являющихся налоговыми резидентами. Критерии резидентства в разных странах различны. Так, в США критерием резидентства является место создания компании, в Англии — центра фактического руководства. В России физические лица признаются налоговыми резидентами, если они находятся на ее территории более 183 суток в календарном году (статья 11 НК РФ).
Юридические лица считаются налоговыми резидентами, если они созданы на территории Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.
Определение правового статуса налогоплательщиков в соответствии с международными налоговыми соглашениями.
Действующие международные налоговые соглашения содержат критерии для определения налогового статуса лиц, ведущих разрешенную хозяйственную деятельность на территориях государств-участников соглашений.
При заключении международных налоговых соглашений для определения налогового резидентства используется термин — “лицо с постоянным местопребыванием”. При этом имеется в виду лицо, которое в соответствии с законодательством данного государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Иногда в основу кладется определение юридического лица (см. Конвенцию между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26 февраля 1985 года).
Своеобразно решается вопрос со статусом физических лиц. Физическое лицо может являться гражданином одного государства, или иметь двойное гражданство, или не иметь гражданства вообще. Физическое лицо может быть гражданином одного государства, но иметь постоянное место жительства в другом государстве. Поэтому в основу статуса физического лица кладется не его гражданство, а постоянное место жительства.
В случае, когда физическое лицо имеет постоянное место жительства одновременно в двух договаривающихся государствах, его положение будет определяться исходя из следующего: а) оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, в котором располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, где имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов), то есть где физическое лицо осуществляет хозяйственную деятельность или имеет основной источник дохода; б) если невозможно определить государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, где оно обычно проживает; в) если физическое лицо обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, гражданином которого оно является.
Таким образом, при определении налогового статуса приоритетным критерием является место осуществления основной хозяйственной деятельности или место получения дохода, то есть экономическая связь физического лица и государства. Решение на основе гражданства принимается только в том случае, если невозможно определить налоговый статус исходя из иных критериев. Когда определение налогового статуса на основе гражданства невозможно, решение о порядке налогообложения доходов иностранного физического лица принимается по договоренности между компетентными органами государств, заключивших соглашение.
Основное внимание в международных налоговых соглашениях уделяется вопросам налогообложения прибыли от коммерческой деятельности, дохода от международных перевозок, доходов от интеллектуальной собственности, доходов физических лиц (в данном случае имеется в виду заработная плата), дивидендов и процентов.
Прибыль от коммерческой деятельности.
Налогообложение прибыли организации зависит от того, действует она через постоянное представительство или нет. Международные налоговые соглашения исходят из того, что прибыль (доход) подлежит налогообложению в государстве основного местонахождения организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства местонахождения представительства.
Международные перевозки.
Доход от международных перевозок организация уплачивает в государстве ее постоянного пребывания. Так, организация, созданная и зарегистрированная на территории Финляндской Республики уплачивает налоги на доходы от международных перевозок в Финляндии. .
Дивиденды и проценты.
Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды или проценты выплачиваются постоянным представительством организации, расположенном в иностранном государстве, или они получены от деятельности этого представительства, налогообложение осуществляется по месту нахождения данного представительства. Так, проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению в России.
Доходы от интеллектуальной собственности.
К таковым относятся доходы, выплачиваемые за пользование (или за предоставление права пользования) авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, секретной формулой или процессом и т. д.
Налогообложение рассматриваемых доходов также зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая доход, свою деятельность через постоянное представительство или нет. Обычно доходы от интеллектуальной собственности облагаются налогом только в государстве постоянного местопребывания лица, получающего данные доходы. То есть доходы, получаемые, российским автором от предоставления права пользования авторским правом на произведение литературы, подлежат налогообложению в РФ, несмотря на то, что они получены, например, в Швеции. Таким образом, указанные доходы освобождаются от налогообложения у источника выплаты.
Данное положение не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в государстве, где возникают рассматриваемые доходы, через расположенное в нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по месту нахождения постоянного представительства.
Доходы физических лиц.
Заработная плата или иное вознаграждение, получаемое физическим лицом за выполняемую им работу на территории государства, которое не является его постоянным местопребыванием, подлежит налогообложению в государстве, где получен данный доход, при выполнении следующих условий:
- физическое лицо находится в государстве, в котором получен доход, в течение одного или нескольких периодов времени, превышающих в сумме 183 дня в календарном году;
- работодатель, которым или от имени которого выплачивается заработная плата, имеет постоянное местопребывание в государстве получения дохода.
Кроме того, если заработная плата выплачивается постоянным представительством, расположенным на территории иностранного государства, налогообложение осуществляется в государстве местонахождения этого представительства.
Пенсии, выплачиваемые по законодательству Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом государстве.
Таковы основные положения международных налоговых соглашений. Данные соглашения могут предусматривать, кроме того, особенности налогообложения имущества и доходов, возникающих от его использования и реализации, доходов от независимых личных услуг и т. д. Иногда в международных налоговых соглашениях предусматриваются конкретные ставки налогов. Такое встречается, например, при налогообложении дивидендов.
Налогообложение физических лиц.
Регулирование вопросов двойного налогообложения осуществляется не только на уровне международных налоговых соглашений, но и национальным законодательством.
В настоящее время вопросы двойного налогообложения в РФ регулируются НК РФ (глава 23 “Налог на доходы физических лиц” и глава 25 “Налог на прибыль организаций”).
Порядок устранения двойного налогообложения доходов физических лиц установлен в статье 232 НК РФ.
Если физическое лицо — налоговый резидент РФ получает доход от зарубежного источника, он обязан уплатить в России налог с такого дохода. Налоговый платеж может быть уменьшен на сумму налога на доход, уплаченную в иностранном государстве. Однако такой зачет возможен только при наличии действующего международного налогового соглашения с соответствующим иностранным государством. Сумма, на которую могут быть уменьшены налоговые обязательства, не должна превышать сумму налога, рассчитанную в соответствии с российским законодательством по аналогичному доходу из источника в РФ (пункт 1 статьи 232 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик не имеет права на получение из российского бюджета компенсации по налогам, уплаченным за рубежом.
Чтобы подтвердить право на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, налогоплательщик должен представить налоговому органу документы, подтверждающие:
- получение соответствующего дохода на территории иностранного государства;
- уплату налога на доход в иностранном государстве.
Указанные документы должны быть заверены налоговым органом иностранного государства.
Физические лица, являющиеся резидентами иностранных государств, также имеют право на получение освобождения от налога на доход в России в соответствии с международными соглашениями.
Налогообложение юридических лиц.
Именно при решении вопросов избежания двойного налогообложения юридических лиц наиболее отчетливо проявляется несовершенство не только российского налогового законодательства, но и международных налоговых соглашений.
В частности, до сих пор не определен четкий механизм определения налогооблагаемых доходов и уменьшающих эти доходы расходов в отношении постоянных представительств. Трудность заключается в том, чтобы выделить из доходов постоянного представительства долю, которая должна облагаться налогом на доходы. Это относится прежде всего к ситуациям, когда реализуемый товар — предмет договора — не является результатом деятельности постоянного представительства. В этом случае также сложно выделить расходы которые умешают налогооблагаемый доход.
Доходы иностранных юридических лиц подлежат налогообложению как в случае осуществления деятельности через постоянное представительство, так и при отсутствии такового. Чтобы представительство считалось постоянным, необходимым и достаточным условием является его регулярная деятельность. Но что понимается под этой «регулярностью», ни российский законодатель, ни международные налоговые соглашения не разъясняют. В связи с этим имеются не только предпосылки к появлению правовых споров, но и возможные пути ухода от налогов.
Иностранное юридическое лицо может не иметь представительства на территории РФ. В этом случае согласно российскому законодательству (глава 25 НК РФ) доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.
В том случае, если со страной происхождения организации нет действующих международных налоговых соглашений, данная организация облагается по всем видам доходов, возникших в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия постоянного представительства).
Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.
Порядок устранения двойного налогообложения.
Сложность рассмотрения данного вопроса состоит в том, что международные налоговые соглашения регулируют порядок устранения двойного налогообложения по-разному. В соответствии с некоторыми соглашениями эти действия могут осуществляться “автоматически”. В других соглашениях установлено, что применительно к РФ двойное налогообложение устраняется в соответствии с ее законодательством. Это означает в увязке со статьей 232 НК РФ (в отношении налогоплательщиков — физических лиц) фактическое отсутствие какого бы то ни было устранения двойного налогообложения. В отношении налогоплательщиков — юридических лиц (организаций) такая процедура в настоящее время и вовсе не предусмотрена (глава 25 НК РФ).
В соответствии с действующим российским законодательством существуют два способа применения положений международных налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения доходов иностранных юридических и физических лиц из источников в России и возврат налогов, удержанных налоговыми агентами.
Предварительное освобождение может быть получено в российских налоговых органах по месту нахождения налогового агента. Отечественная практика предварительного освобождения от уплаты налога в соответствии с международными налоговыми соглашениями имеет очевидные недостатки, связанные с несовершенством законодательства РФ. Это нередко становится причиной разногласий и споров. С целью обойти двойное налогообложение иностранный налогоплательщик приобретает право освобождения от конкретного налога в РФ именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа (статья 312 НК РФ).
Это подтверждает и арбитражная практика.
Кроме того, ранее данная процедура регулировалась для юридических лиц Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов юридических лиц”. Однако в связи с частичной отменой Закона РФ “О налогообложении прибыли предприятий и организаций” данная Инструкция фактически не действует.
Как представляется, выходом из сложившейся ситуации может быть введение уведомительного порядка освобождения иностранных налогоплательщиков от уплаты налогов на территории РФ в соответствии с имеющимися международными налоговыми соглашениями.
Для подтверждения права на освобождение от уплаты налога в соответствии с международным налоговым соглашением в Министерство РФ по налогам и сборам должны быть представлены документальные доказательства того, что:
- организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения;
- доход получен и налог уплачен за пределами РФ.
Лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, предоставив соответствующие подтверждающие документы до момента уплаты налога или авансовых платежей по нему, может получить освобождение от уплаты налога. Если на дату уплаты налога такие документы не были представлены, налог должен быть перечислен в бюджет, а затем, при представлении соответствующих документов, возвращен налогоплательщику.
Особо следует обратить внимание на источники международного налогового права. Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам, становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права (рис.2).
Однако состав источников международного налогового права несколько уже, регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций).
Такие договоры заключаются между государствам, в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.
Зачастую источники международного налогового права содержат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений, в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).
