, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;
разделы, излагающие суть стандарта;
- приложения (для некоторых стандартов).
В исключительных случаях возможно аргументированное аудитором отступление от МСА. МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.
МСА делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию.
В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом.
Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение глоссария – ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА. Сначала в перечне приводится русский перевод термина, в скобках – его формулировка на языке оригинала, затем – подробное пояснение на русском языке. Термины в глоссарии расположены в алфавитном порядке для английского варианта определения.
Отдельные термины рассматриваются в нескольких аспектах, определение каждого из них приводится после основного термина, например: аудитор – основное определение; его аспекты – постоянный аудитор, внешний аудитор, новый аудитор и др.
В стандарте МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» описываются основные концепции, в рамках которых разрабатываются МСА по отношению к услугам, предоставляемым аудиторами. Назначение основы – определение уровня уверенности аудитора и вида отчетности по отдельным видам услуг.
Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.
Третья и четвертая группы стандартов «Планирование» и «Система внутреннего контроля» посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.
Планирование аудита – это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. В МСА 300 «Планирование» установлены стандарты и представлены рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. При разработке общего плана аудитор должен принять во внимание следующие вопросы:
Переход России на международные стандарты финансовой отчетности
... единого международного языка финансовой отчетности в большинстве стран мира. В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности приобрели чрезвычайную актуальность. Это обусловлено признанием МСФО в качестве одного из главных ...
1. Знание бизнеса клиента.
2. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
3. Риск и существенность.
4. Характер, сроки и объем процедур.
5. Координация, контроль и анализ работы.
6. Прочие аспекты.
Система внутреннего контроля (СВК) – это политика и процедуры, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают:
1. Строгое следование политике руководства.
2. Обеспечение сохранности активов.
3. Предотвращение и обнаружение факторов мошенничества и ошибок.
4. Точность и полноту бухгалтерских записей.
5. Своевременную подготовку достоверной финансовой информации.
Документы пятой и шестой групп «Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц» содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся:
1. Первичные документы.
2. Бухгалтерские записи.
3. Информация, полученная из других источников.
В МСА шестой группы представлены рекомендации для случаев, когда аудитор использует работу третьих лиц, а именно:
1. Других аудиторов, проверяющих финансовую информацию компонентов.
2. Внутренних аудиторов клиента.
3. Экспертов.
Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита».
В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации, а также проведении согласованных процедур.
Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита.
2. Основные принципы международного аудита финансовой отчетности
Аудит финансовой отчетности – это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна составляться в соответствии с:
- Международными стандартами финансовой отчетности;
- национальными стандартами финансовой отчетности;
- другими нормативными актами, указанными в отчетности.
В ходе проверки аудитор собирает достаточные и уместные доказательства, необходимые для формулирования выводов, служащих основой для выражения его мнения.
Аудитор должен обеспечить высокий уровень уверенностив том, что информация не содержит существенных искажений. Согласно глоссарию уверенность – это выражение убежденности аудитора в отношении достоверности утверждения, подготовленного одной стороной (как правило, проверяемым субъектом) и предназначенного для использования другой стороной (заинтересованными пользователями).
Финансовый аудит
... ответственность. Финансовый аудит - это независимая проверка финансовых отчетов или информации, относящейся к ним, независимо от того, доходности предприятия, его размера и формы организации. В основу работы аудитора возложено финансовой отчетности. ...
Абсолютная уверенность недостижима из-за присущих методике проведения аудита ограничений и несовершенства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.
Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например: «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»).
Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.
В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен нести ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта – за ее подготовку и представление. Другими словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность достоверное и объективное представление финансовых показателей субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не должны принимать его как гарантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как подтверждение эффективности хозяйственной деятельности.
Для достижения цели аудита в соответствии с требованиями МСА, профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах. Обязанность аудитора – обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. На возможность их обнаружения могут влиять ограничения, возникающие вследствие:
использования тестирования,
невозможности проведения сплошной проверки, зависимости суждения аудитора от характера, сроков, объема аудиторских процедур (проверка проводится выборочно, достоверность доказательств определяется результатами тестов и личным мнением аудитора);
- несовершенства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта (например, возможен сговор между кассиром и главным бухгалтером в целях присвоения денежных средств, что приводит к неэффективности инвентаризаций и затрудняет обнаружение аудитором искажений, так как проверяемая кассовая документация формально будет отвечать предъявляемым требованиям);
- особых обстоятельств, в том числе наличия связанных сторон (операции со связанными сторонами могут быть направлены на искажение действительного состояния дел).
При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в «Кодексе этики профессиональных бухгалтеров», принятыми МФБ вместе с МСА. Этих принципов семь (в скобках приводится их толкование согласно Кодексу этики профессиональных бухгалтеров МФБ).
1. Независимость. Аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности, независимости. Обстоятельства, которые могут обусловить сомнения в независимости аудитора:
- финансовая взаимосвязь с клиентами или с их делами;
- работа аудитора на руководящей должности в организации клиента;
- выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений;
- обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора;
- принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства;
- преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике;
- работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации;
- действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом;
- длительное участие одних и тех же лиц в проверках финансовой отчетности одного и того же клиента.
2. Честность. В Кодексе профессиональной этики этот принцип упоминается вместе с порядочностью и подразумевает справедливое ведение дел, откровенность и правдивость.
3. Объективность (обязательство быть справедливым, интеллектуально честным, не иметь конфликтов интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора).
4. Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность (аудитор должен предоставлять услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью, поддерживать профессиональные знания и навыки на требуемом уровне, не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных знаний, которыми он в действительности не обладает).
5. Конфиденциальность (обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг).
6. Профессиональное поведение (аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии).
7. Следование техническим стандартам (предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами).
Помимо соблюдения этих принципов, аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, т.е. не рассматривать полученную от руководства информацию как обязательно достоверную.
Основные принципы аудита остаются в силе независимо от того, где проводится аудит, но аудит в государственном секторе может отличаться по:
- целям (принимается во внимание соответствие отчетности требованиям положений, постановлений и предписаний министерств);
- объему (проверяются дополнительные финансовые отчеты, которые составляют субъекты госсектора);
- полномочиям аудитора (они могут носить более специфический характер, учитывать вопросы национальной безопасности, требования разных положений при установлении уровня существенности);
- подходу и стилю аудита;
- форме аудиторского заключения.
Регулированием аудиторской и бухгалтерской практики в госсекторе занимается Комитет государственного сектора. К государственному сектору относятся органы власти и учреждения:
национальные,
региональные (государственные, областные, территориальные),
местные (городские, районные),
иные правительственные учреждения (агентства, комитеты, управления, предприятия).
Пользователями отчетности субъектов госсектора являются:
законодательные органы,
правительственные учреждения,
внешние инвесторы,
работники,
заемщики,
население и пр.
МСА применимы к аудиту финансовой отчетности предприятий и учреждений госсектора. Случаи, требующие пояснений или дополнений, приводятся в разделе «Основы аудита государственного сектора», (ОАГС) в конце каждого МСА. Пояснения, приведенные в ОАГС, не применяются, если аудиторы должны предоставить отчеты, касающиеся:
- отдельных коммерческих аспектов деятельности субъектов госсектора;
- соблюдения требований законодательства;
- адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- результативности отдельных программ.
МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном уровне. Если местные положения соответствуют МСА, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с МСА. Так, если в Российской Федерации будут утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам, то повысится степень доверия иностранных пользователей финансовой информации к отчетности, проверенной согласно российским правилам (стандартам).
Если местные положения противоречат МСА, то организации – члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются МСА.
Страны – члены МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещенным в МСА.
Международные стандарты аудита используются по-разному:
- в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);
- как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);
- принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);
- как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения (см. таблицу 1.1):
Таблица 1.1
Российские стандарты аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в МСА
| Наименование правила (стандарта) аудиторской деятельности |
Основные причины, обуславливающие необходимость разработки правила (стандарта) |
| «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требований, предъявленных к ним» | Действующими документами разработан перечень требований, предъявляемых к аудитору |
| «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам международных организаций» | Наличие внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности согласно российскому законодательству является одним из факторов обеспечения качества аудиторских услуг |
| «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» | До принятия должного закона данные права и обязанности не были регламентированы |
| «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг» | Данное правило вносит ясность в содержание договоров данного вида. |
| «Письменная информация аудитора руководства экономического субъекта по результатам проведения аудита» | В отличие от МСА российское законодательство требует представлять результаты проведения аудита в письменном виде. Это побуждает руководство более серьезно отнестись к аудиторскому заключению. |
| «Образование аудитора» | Необходимо для разъяснения вопросов организации обучения претендентов на должности аудитора и аттестованных аудиторов |
Основными причинами разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди МСА, являются особенности национального законодательства об аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ – Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).
Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:
- единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;
- использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.
Одним из преимуществ, которое обеспечивается МФБ, является общая терминология, используемая МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности. Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с МСФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В таблице 1.2 представлены взаимосвязи между МСА и МСФО.
Таблица 1.2
Взаимосвязь МСА и МСФО
| Номер и наименование МСА | Содержание ссылки на документы МСФО |
| МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» | В качестве основ финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы стандарты МСФО |
| МСА 320 «Существенность в аудите» | Понятие «существенность» разработана в соответствии с «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», разработанными КМСФО |
| МСА 550 «Связанные стороны» | Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Аудитор обязан проверить взаимоотношения и операции связанных сторон, перечисленные в МСФО 24. Данное требование не применяется в случае проверки предприятий государственного сектора. |
| МСА 560 «Последующие события» | Типология последующих событий определена в МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». |
| МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» | Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено «Основами подготовки и представления финансовой отчетности». Там же дано определение «существенной неопределенности». |
| МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» | Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность согласно требованиям МСФО. |
| МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности» | Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, в том числе МСФО. |
Заключение
Международные стандарты аудиторской деятельности получают все большее и большее распространение в России.
В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с международными стандартами. Для этого, по данным различных ученых, потребуется разработать еще 13-16 правил (стандартов), как аналогичных МСА и ПМАП, так и не имеющих аналогов. После завершения этой работы можно будет претендовать на мировое признание перехода российского аудита на международные стандарты.
1. Адамс Р. Основы аудита. М., 2000.
2. Басалай С.И., Хорунжий Л.И. Актуальные проблемы аудита в России. М., 2006.
3. Лабынцев Н.Т. Краткая сводка международных правил проведения аудита. Ростов-на-Дону, изд. Феникс, 2003.
4. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. М., 2003.
5. Панкова С.В. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита.// Международный бухгалтерский учет. 2005. №1.
