МСФО 21 Влияние изменения валютных курсов

метки: Валюта, Отчетность, Организация, Деятельность, Разница, Пересчет, Иностранный, Финансовый

Список используемой литературы

Современные мировые экономические тенденции, процессы укрупнения, интеграции бизнеса требуют стандартизации информации, раскрывающей результаты деятельности компаний, присутствующих на международных рынках товаров и капитала. Важную роль в адекватной оценке результативности деятельности компании ее собственниками, инвесторами, кредиторами играет финансовая отчетность. Наиболее рациональной основой разработки универсальных методик учета хозяйственных операций в настоящее время являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Одной из задач при составлении финансовой отчетности, отвечающей требованиям МСФО, является учет операций, связанных с использованием иностранной валюты. Этому посвящен МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» («The effects of changes exchange rates», 1993).

Назначение этого стандарта заключается в регулировании порядка учета и раскрытия в финансовой отчетности результатов хозяйственных операций организации в иностранной валюте, т.е. в любой валюте, отличной от валюты представления отчетности данной организации.

В России учет операций организаций, использующих в своей деятельности иностранную валюту, регламентируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В связи с вышесказанным, основной задачей выполнения курсовой работы является изучение положений МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», а также сравнительный анализ данного МСФО с ПБУ 3/2006.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» применяется в следующих случаях:

• учета операций, совершаемых в иностранной валюте, и остатков по таким операциям;
• перевода отчетности иностранных предприятий при консолидации, пропорциональной консолидации или учете по методу участия;
• пересчета сумм статей, отражающих результаты и финансовое положение компании, в валюту представления финансовой отчетности, отличную от функциональной валюты этой компании.

Исключения:

• не применяется для учета финансовых инструментов, выраженных в иностранной валюте (учитываются согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
• не применяется для учета хеджирования статей, выраженных в иностранной валюте (IAS 39).

Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, следует проанализировать основные определения, которые представлены в таблице 1.

Перспективы внедрения международных стандартов финансовой отчётности в России

... учета многих хозяйственных операций, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета. Таким образом, в настоящее время понимание принципов применения МСФО является особо актуальной проблемой. Целью данной дипломной работы ...

Таблица 1.

Термин	Определение
1	2
Курс закрытия	Текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница	Разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс	Коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость	Сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта	Валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность	Организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта	Валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи	Имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность	Величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления	Валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс	Обменный курс для немедленных расчетов

Понятие «функциональная валюта» является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание

валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);

• валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией;
• валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность):

• осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

• составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;
• оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;
• достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.

Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

• Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках

а) Баланса:

• «Долгосрочные вложения (инвестиции)»;
• «Основные средства»;
• «Накопленный износ основных средств»;
• «Нематериальные активы» (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);

• «Накопленный износ нематериальных активов»;
• «Доходы и расходы будущих периодов»;
• статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска;
• добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет).

б) Отчета о прибылях и убытках:

«Износ основных средств и нематериальных активов» за отчетный период.

• Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
• Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке «Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой».

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: «…датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным…».

Данные, пересчитанные в функциональную валюту организации, не нуждаются в дальнейшем пересчете в валюту отчетности банка, если валюты совпадают. Все данные, выраженные в иностранной валюте, иной по отношению к функциональной валюте банка, должны быть пересчитаны по текущему обменному курсу между иностранной (функциональной) валютой организации и валютой отчетности банка.

На каждую отчетную дату:

• статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;
• неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;
• неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Балансовая стоимость статьи определяется с учетом положений других применимых МСФО.

Например, основные средства могут оцениваться по справедливой стоимости или исторической стоимости в соответствии с IAS 16 «Основные средства». Вне зависимости от того, определялась ли балансовая стоимость на основе исторической стоимости или на основе справедливой стоимости, если эта стоимость определена в иностранной валюте, она подлежит последующему пересчету в функциональную валюту.

Балансовая стоимость некоторых статей определяется путем сопоставления двух или более величин. Например, балансовая стоимость запасов представляет собой наименьшую величину из себестоимости и возможной чистой стоимости продаж в соответствии с IAS 2 «Запасы». Аналогичным образом согласно IAS 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива, в отношении которого выявлены признаки обесценения, представляет собой наименьшую величину из его балансовой стоимости до принятия в расчет возможных убытков от обесценения и его возмещаемой суммы.

В том случае, когда актив является неденежным активом и оценивается в иностранной валюте, его балансовая стоимость определяется путем сопоставления:

• себестоимости либо балансовой стоимости по курсу на дату операции со статьей, оцененной по исторической стоимости;
• возможной чистой стоимости продаж либо возмещаемой суммы, пересчитанной по обменному курсу, на дату определения этой величины, например по конечному курсу на отчетную дату.

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают.

В том случае, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

Исключение из этого правила представляет курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, кредит внутри группы компаний), которая должна учитываться как собственный капитал, вплоть до продажи данной инвестиции. После продажи она должна признаваться в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.

При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту. Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.

При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции, или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки. Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, то в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен.

Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Сказанное в принципе не противоречит требованиям российского законодательства, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на тот счет, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств.

При смене своей функциональной валюты организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале, не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности. Алгоритм последующего учета представлен на рисунке 1.

Рисунок 1 — Алгоритм последующего учета смены функциональной валюты

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда курсовые разницы возникают по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции в зарубежную деятельность.

Таким образом, МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей кредитной организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода кредитной организации в периоде ее возникновения.

Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах).

Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления.

Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность. Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

• активы и обязательства по каждому представленному балансу (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;
• доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
• все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей дохода и расхода. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

Курсовые разницы возникают в результате:

• пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств — по конечному курсу;
• пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.

Первые курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале.

Вторые курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

• все суммы, то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы, включая сравнительные данные, подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;

— когда суммы пересчитываются в валюту не гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году, то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов.

Когда функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, организация должна произвести пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» прежде, чем применять метод пересчета.

Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и организация больше не производит пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с стандартом IAS 29, то в качестве исторической стоимости для пересчета в валюту представления она должна использовать суммы, пересчитанные на уровень цен, действительных на дату, на которую организация прекратила пересчет свой финансовой отчетности. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности, чтобы рассчитать чистую прибыль, выраженную в валюте отчетности, часто используют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пересчитывается по своему обменному курсу.

Остаток денежных средств является определяющим показателем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток или прибыль от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Однако нереализованная прибыль или убыток должны рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала. В случае, когда зарубежная компания находилась в собственности в предыдущий период, в отличие от ситуации, когда она была приобретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода, чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату.

Курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.

Курсовая разница, возникающая в связи с изменениями в собственном капитале, в виде увеличения капитала или объявленных дивидендов, также должна классифицироваться как собственный капитал.

В том случае, когда результаты и финансовые показатели зарубежной деятельности пересчитываются в валюту представления с тем, чтобы эта зарубежная деятельность могла быть включена в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации, пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию, применяются правила IAS 21.

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими, как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации согласно правилам IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

Однако внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов.

Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов приносит прибыль или убыток отчитывающейся организации. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему признается в прибыли или убытке или она классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

Когда даты составления финансовой отчетности зарубежной деятельности и отчитывающейся организации не совпадают, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, во многих случаях составляет дополнительную отчетность на дату, совпадающую с отчетной датой отчитывающейся организации.

Если это не делается, то IAS 27 разрешает использовать другую отчетную дату при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев и произведены корректировки на последствия любых значительных операций или других событий, имевших место в период между этими разными датами. В таком случае активы и обязательства зарубежной деятельности пересчитываются по курсу, действующему на ее отчетную дату. Корректировки на значительные изменения обменных курсов согласно IAS 27 производятся вплоть до отчетной даты отчитывающейся организации.

Такой же подход используется при применении метода учета по долевому участию к ассоциированным организациям и совместной деятельности, а также при применении пропорциональной консолидации к совместной деятельности согласно IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31.

Любая деловая репутация, возникающая при приобретении зарубежной деятельности, и любые корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной деятельности, подлежат учету в качестве ее активов и обязательств. Соответственно, они должны быть выражены в функциональной валюте данной зарубежной деятельности и пересчитаны по конечному курсу.

При наличии в зарубежных компаниях доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной компании составляет 20%, то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должны быть отнесены на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.

Прежде чем закончить подготовку финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки. Курсовая разница возникает довольно часто.

Очень важно наряду с учетом сумм в иностранной валюте вести учет сумм в рублях по каждой операции. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.

Курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит).

Если даты составления финансовой отчетности отличаются, активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на ее отчетную дату. В случае значительных расхождений по причине отличия отчетной даты зарубежной компании должны быть произведены соответствующие корректировки.

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отсроченная в отдельном компоненте капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например, когда дивиденд выплачивается из прибылей, полученных до приобретения.

В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть отсроченной курсовой прибыли или убытка не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

При продаже зарубежной компании вся сумма курсовой разницы, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.

Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются IAS 12 «Налоги на прибыль».

Организация должна раскрывать:

• сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам и оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39;

• чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода;
• когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления;

• при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

В том случае, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

Это условие выполняется только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, которая отличается от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:

• четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
• раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

Особые правила применяются для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений при составлении консолидированной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использовании метода долевого участия. Сделки, проводимые зарубежными предприятиями, чаще всего выражены в валюте той страны, где находится предприятие. Поэтому изменение курса данной валюты по отношению к отчетной валюте компании, составляющей сводную отчетность, не влияет значительно на текущие или будущие поступления и выбытия денежных средств как зарубежного предприятия, так и компании, составляющей сводную отчетность. Изменения курса затрагивают главным образом сумму чистых инвестиций в зарубежное предприятие, а не отдельные денежные и неденежные статьи его отчетного баланса.

валюта бухгалтерский учет стоимость

Учет операций в иностранной валюте регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. №154н.

Согласно ПБУ 3/2006 является обязательным пересчет стоимости активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, балансовая оценка которых произведена. Такую же регламентацию содержит и МСФО 21. Наряду с этим очевидно отсутствие тождества показателей финансовой отчетности, составленной по указанным стандартам, вследствие неодинаковых требований к курсу пересчета. По ПБУ 3/2006 пересчет производится по курсу Центрального банка РФ. МСФО 21 не ограничивает пересчет таким условием и разрешает использовать средние показатели валютного курса, которые с известной долей точности определяют фактический курс на дату совершения операции — спот.

В соответствии с ПБУ 3/2006 на отчетную дату должен производиться пересчет денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и других счетах их владельца в банках, вложений в краткосрочные ценные бумаги, средств в расчетах. Пересчет же неденежных активов, таких, как основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д., после принятия их к бухгалтерскому учету не производится. Подобные регламентации имеются и в МСФО 21. Единственным отличием, как было сказано выше, является определение курса пересчета стоимости денежных статей, поскольку МСФО 21 не требует жесткой привязки пересчета к курсу центрального банка страны.

Наиболее сложные вопросы учета валютных операций связаны с курсовыми разницами. В таблице 2 приведены определения курсовой разницы, представленные в МСФО 21 и ПБУ 3/2006.

Таблица 2.

Курсовая разница по МСФО 21	Курсовая разница по ПБУ 3/2000
Разница, возникающая в результате отражения в финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по разным валютным курсам. Курсовая разница характерна для операций погашения или представления в финансовой отчетности денежных статей по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально приняты в текущем или предшествующем периодах	Разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Рекомендации ПБУ 3/2006 по учету курсовых разниц аналогичны способу их учета по МСФО 21: курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы и расходы. Так же, как и в МСФО 21, исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, которая как в российском, так и в международном учете подлежит отнесению на добавочный капитал.

В перечень показателей, которые раскрываются в финансовой отчетности по операциям в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/2000 включены суммы курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты и на иные бухгалтерские счета, а также сведения о курсе Центрального банка РФ на дату составления отчетности. МСФО 21 вместе с таким перечнем рекомендует привести подробную информацию о зарубежной деятельности.

Таблица 3.

Признак сравнения	Единство	Различия
Отражение операций в иностранной валюте	Учет стоимости активов и обязательств в национальной валюте	В России — пересчет по курсу ЦБ РФ, по МСФО 21 — по курсу, действующему на валютном рынке
Пересчет стоимости объектов, выраженной в иностранной валюте	Нет	Отсутствие в ПБУ 3/2006 разрешения использовать для пересчета фактический валютный курс (спот) на дату совершения операции в валюте
Определение курсовой разницы	Идентичность определений курсовой разницы в МСФО 21 и ПБУ 3/2006	Нет
Учет курсовых разниц	Соответствие рекомендаций ПБУ 3/2000 способу, регламентированному МСФО 21	Нет
Раскрытие информации в отчетности	Единство ряда показателей, раскрываемых в финансовой отчетности	Более детализированная информация, рекомендуемая к раскрытию

Из данных таблицы 3 можно сделать вывод о том, что рекомендации отечественного ПБУ 3/2006 близки МСФО 21. Вместе с тем оценка объектов учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в отчетности российских организаций может отличаться от оценки, регламентируемой МСФО 21, вследствие неодинаковых требований российского и международного стандартов к курсу пересчета их стоимости в национальную валюту.

Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может совершать сделки в иностранной валюте или осуществлять зарубежную деятельность. Наряду с этим в своей финансовой отчетности организация может представлять данные в иностранной валюте. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов. IAS 21 «влияние изменений валютных курсов» отвечает на вопросы о порядке отражения в финансовой отчетности организации операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности.

В IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» описывается порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, а также методы пересчета финансовой отчетности, составленной в иностранной валюте. Новая редакция стандарта применяется с 1 января 2005 г. и заменяет собой предыдущую редакцию 1993 г.

Как составление консолидированной отчетности, так и учет иностранной валюты представляют собой операции, осуществляемые после трансформации финансовой отчетности в формате МСФО.

Пересмотр существовавших и разработка новых МСФО в целях повышения качества стандартов не только приводит к новым редакциям IAS, но и к отмене ранее действующих интерпретаций. После введения в действие новой редакции стандарта утратили силу несколько интерпретаций, касающихся данного вопроса, поскольку IAS 21 заменил их.

Список использованной литературы

1. Бакиров Р. Бухучет валютных активов и обязательств./ Р. Бакиров // Московский бухгалтер. — 2009. — №15. — С.17-18.

— Дик Е.В. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»./ Е.В. Дик // МСФО и МСА в кредитной организации. — 2009. — №3. — С.11-12.

— Курбангалеева О.А. Новый порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте./ О.А. Курбангалеева // Советник бухгалтера. — 2009. — №3. — С.31-32.

— Пласкова Н.С. Влияние валютных курсов на финансовую отчетность организации в соответствии с МСФО./ Н.С. Пласкова // Финансы. — 2009. — №1. — С.6.

— Сухарев И.Р. Международные стандарты для малого бизнеса./ И.Р. Сухарев // Международный бухгалтерский учет. — 2009. — №10. — С.22-23.

— Тинкельман С. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»./ С. Тинкельман // Финансовая газета. — 2010. — №25. — С.6-8.

— Чая В.Т., Рожкова Е.В. Концептуальные отличия международных стандартов финансовой отчетности от российской системы бухгалтерского учета./ В.Т. Чая, Е.В. Рожкова // Международный бухгалтерский учет. — 2009. — №9. — С.20-23.

8. <http://gaap.ru>

— <http://www.ippnou.ru>