Аудиторские стандарты

метки: Стандарт, Аудиторский, Аудит, Заключение, Правило, Российский, Контроль, Перечень

Отдельные нормативные акты, относящиеся к аудиту, действовали в России и до революции 1917 г., новые стали появляться в процессе экономических реформ последнего десятилетия. Однако даже сейчас говорить об уже сложившейся системе нормативного регулирования аудита несколько преждевременно.

Нельзя не отметить важность стандартов в аудиторской деятельности – они определяют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Цель данной работы: ознакомиться с российскими аудиторскими стандартами.

Задачи работы:

• а) изучить понятие, цели и значение аудиторских стандартов, внутрифирменные аудиторские стандарты;
• б) определить место аудиторских стандартов в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности;
• в) сделать краткое описание основных российских аудиторских стандартов;
• г) ознакомиться с основными требованиями, предъявляемыми к содержанию и структуре аудиторских стандартов;
• д) провести сравнительную характеристику российских и международных аудиторских стандартов.

Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

• единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
• федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Логика научного исследования и опыт применения теории измерения эффективности в различных сферах человеческой деятельности приводят к выводу: прежде, чем рассматривать вопросы эффективности аудиторских стандартов, необходимо исследовать их место в более общей системе. Речь пойдет о системе нормативного регулирования аудита. Наличие такой системы является одной из основных черт современного аудита в странах с рыночной экономикой.

Систему нормативного регулирования аудита в нашей стране можно разделить на восемь уровней: законодательный, правительственный, уровень федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, ведомственный, региональный, муниципальный, уровень общественных объединений аудиторов и внутрифирменный (рис.1.1).

Международные стандарты аудита, их роль и значение в обеспечении ...

... и организаций. Целью данной курсовой работы является: 1) описать общие сведения об аудите; 2) рассказать о Международных стандартах аудита, их внедрении в России; 3) обозначить взаимосвязь Международных стандартов аудита с обеспечением качества аудиторской деятельности. ...

На первом уровне находятся законы Российской Федерации, принимаемые в установленном порядке Федеральным Собранием. Сюда же можно отнести и указы Президента.

Уровни

1

2

3

4

5

6

7

8

Рис. 1.1 – Система нормативного регулирования аудита в РФ

Рассматриваемые законы могут быть целиком посвящены аудиту, а могут затрагивать его лишь какой-то части. Например, Федеральный закон «Об акционерных обществах» включает в себя несколько статей, касающихся аудиторской деятельности в акционерных обществах.

Целиком посвящен аудиту Федеральный закон «Об аудиторской деятельности в», вступивший в силу – за исключением отдельных положений – 09 сентября 2001 года. однако 14 декабря2001 года был принят следующий закон с целью устранения ряда редакционных огрехов в законе, поскольку изменения в закон могут быть внесены только законом.

На втором уровне предлагаемая система регулирования находятся документы Правительства РФ. в них прорабатываются частные вопросы (рис).

стрелки на нем означают, что на ниже стоящем уровне детализируются акты, принимаемые на более высоких уровнях. в связи с этим заметим, что на 5-8 уровнях акты первых уровней не детализируются, а учитываются на предмет непротиворечивости, и что акты на более низких уровнях могут издаваться гораздо более оперативно.

Постановления Российской Федерации охватывают вопросы лицензирования аудиторской деятельности, являющиеся, согласно общему законодательству о лицензировании прерогатива Правительства; положение о федеральном органе государственного регулирования аудиторской деятельности и комплектация этого органа; вопрос организации аудиторской статистики; изменение круга субъектов обязательного аудита и т.п.

На третьем уровне предлагаемой системы нормативного регулирования аудита находится федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

Четвертый уровень предлагаемой системы нормативного регулирования аудита является ведомственным и представлен подразделениями Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ. в их функции входят подготовка и утверждения комментариев, инструкций, писем разъяснительного характера, применительно к нормативным актам первого – третьего уровней. соответствующее письмо, инструкция и т.п. могут быть целиком посвящены аудиторским проблемам, а могут быть и общего характера, затрагивая аудит лишь частично. аудит могут затрагивать нормативные акты, издаваемые и другими ведомствами, например, Государственной налоговой службы РФ, Государственным комитетом по имуществу РФ (это отражено на рис. третьим блоком четвёртого уровня).

Примером функции пятого уровня может служить регулирование обязательного аудита государственных унитарных предприятий на уровне субъектов РФ, а шестого – на муниципальном уровне, что предусмотрено законом

Если первые пять уровней относятся к государственному регулированию аудита, то шестой, седьмой, восьмой – к не государственному. на седьмом уровне находятся общественные объединения аудиторов, которые могут выпускать нормативные акты в пределах своей компетенции (например, кодекс профессиональной этики членов объединения, перечень и порядок применения общественных мер наказания к нарушителям профессиональной этики).

Аудит достоверности бухгалтерской отчётности

... и содержание аудита Аудит - это лицензируемая предпринимательская деятельность ат­тестованных независимых юридических и физических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов) - законных участников экономичес­кой деятельности, направленная на подтверждение достоверности фи­нансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, ...

Восьмой уровень рассматриваемой системы нормативного регулирования аудита в РФ связан с разработкой внутрифирменных правил, методик, стандартов аудиторскими организациями.

Применительно к первым четырём уровням ниже стоящие уровни либо детализируют, расшифровывают, уточняют положения, сформулированные в нормативных документах более высоких уровней, либо содержат изложения вопросов, слишком незначительные и нецелесообразны к рассмотрению по другим соображениям

Правило (стандарт) N 1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать.

Правило (стандарт) N 2. «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) N 3. «Планирование аудита» устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).

Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения

Правило (стандарт) N 5. «Аудиторские доказательства» , устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.

Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются — аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя:

• а) наименование;
• б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

• организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

• место нахождения;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

• организационно-правовая форма и наименование;
• место нахождения;
• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• д) вводную часть;
• е) часть, описывающую объем аудита;
• ж) часть, содержащую мнение аудитора;
• з) дату аудиторского заключения;
• и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Правило (стандарт) N 7. «Внутренний контроль качества аудита», устанавливает единые требования к внутреннему контролю качества аудита.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Правило (стандарт) N 10. «События после отчетной даты» устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты. В настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности термин «события после отчетной даты » используется для обозначения как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.

Правило (стандарт) N 12. «Согласование условий проведения аудита»

Пример письма о проведении аудита приведен в к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

Требования, предъявляемые к содержанию и структуре аудиторских стандартов изложены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций».

Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности

Примерная форма внутреннего стандарта аудиторской организации

Бланк или угловой штамп

Аудиторской организации

Логотип, фирменное наименование

Утверждающая надпись,

дата, подпись руководителя

Полное наименование внутреннего стандарта

Номер (индекс, код)

Разработчик:

(департамент, отдел, сотрудник)

Дата разработки

и внутренними стандартами.

Подпись руководителя разработки

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые близки к международным аналогам в системе МСА, перечислены в табл. 2.1.

Таблица 2.1 Российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, близкие к международным прототипам

№ п/п	Наименование российского Правила (стандарта)	Наименование международного стандарта аудита или поло жения о международной аудиторской практике
1	Цели и основные принци пы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности	МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности»
2	Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита	МСА 210 «Условия дого воренностей об аудите»
3	Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг
4	Внутрифирменный контроль качества аудита	МСА 220 «Контроль ка чества аудиторской работы»
5	Документирование аудита	МСА 230 «Документация»
6	Проверка соблюдения нор мативных актов при проведении аудита	МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»
7	Планирование аудита	МСА 300 «Планирование»
8	Понимание деятельности экономического субъекта	МСА 310 «Знание бизнеса»
9	Существенность и аудиторский риск	МСА 320 «Существенность в аудите»
10	Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита	МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»
11	Аудит в условиях компьютерной обработки данных	МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем»
12	Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности	МСА 510 «Первая аудиторская проверка начальные сальдо» МСА 710 «Сопоставления»
13	Аналитические процедуры	МСА 520 «Аналитические процедуры»
14	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете	МСА 540 «Аудит оценочных значений»
15	Учет операций со связан ными сторонами в ходе аудита	МСА 550 «Связанные стороны»
16	Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий произошедших после даты, составления и представ ления бухгалтерской отчетности	МСА 560 «Последующие события»
17	Применимость допущения непрерывности деятельности	МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия»
18	Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономиче ского субъекта	МСА 580 «Заявления руководства»
19	Использование работы другой аудиторской организации	МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора»
20	Изучение и использование работы внутреннего аудита	МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»
21	Использование работы эк сперта	МСА 620 «Использование работы эксперта»
22	Прочая информация в документах содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность	МСА 720 «Прочая инфор мация в документах содержащих проверенную финансовую отчетность»
23	Проверка прогнозной финансовой информации	МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации»
24	Общение с руководством экономического субъекта	ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента»
25	Оценка риска и внутрен ний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем	ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля, характеристики КИС и свя занные с ними вопросы»
26	Проведение аудита с помощью компьютеров	ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров»

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность. Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты).

Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев).

Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по третьему и четвертому разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге, оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.

К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220 , в которых рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно.

Российское правило (стандарт) «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п.2.1 российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п.2.4).

Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос: в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п.2.4.1).

В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п.28-29 МСА 250):

• с руководством экономического субъекта;
• с юристом экономического субъекта;
• с юристом аудиторской фирмы.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией).

Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа.

Пунктом 5.8 соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия).

Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерные план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно слабо.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» было разработано в 1995-1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю (это положение сохранилось до настоящего времени).

Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот материал дублируется.

Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск — средний риск — низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА400. Имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения.

Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и международным аналогом. Так, «nherent risk» в русском издании МСА было переведено как «неотъемлемый риск», а в существующих российских Правилах (стандартах) используется термин «внутрихозяйственный риск».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский стандарт более подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п.3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

• резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;
• резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;
• начисляемая выручка;
• отложенный налог;
• резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
• убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности).

Однако российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно — 31 декабря. Как следствие — аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» — аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п.6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта).

С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц).

Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п.13).

Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции и пр. Из п.2.1 отечественного Правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п.2.5 Правила (стандарта) «Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия экономического субъекта. В п.2.6 Правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом Правиле (стандарте).

Например, в соответствии с п.2.9 другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской организации. В п.2.13 приведено аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой организации. ВМСА 600 названных положений нет.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен один пункт, а в отечественном стандарте — семь пунктов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию. Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п.3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, хотя и различаются по структуре, что обусловлено разными сферами использования так называемой прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов, рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую отчетность за последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте) акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом не говорится).

Кроме того, значительное внимание (в отличие от МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

Некоторые документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской практике (ПМАП).

Обычно они имеют менее обязательный для применения характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» разработано на базе ПМАП1007 и в основном соответствует своему прототипу (есть лишь небольшие редакционные и структурные различия).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой нормативных актов.

Отличающиеся стандарты.

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности — подготовка пакета документов, основанного на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень, приведенный в табл.2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение субъективно.

Таблица 2.2 — Правила (стандарты) аудиторской деятельности, имеющие существенные отличия от международных прототипов

№ п/п	Наименование российского Правила (стандарта) аудиторской деятельности или положения о международной аудиторской практике	Наименование международного стандарта аудита
1	Перечень терминов и опре делений, используемых Правилах (стандартах) аудиторской деятельности	«Глоссарий»
2	Действия аудитора при вы явлении искажений бухгалтерской отчетности	«Мошенничество и ошибки»
3	Аудиторские доказательства	«Аудиторские доказательства»
4	Аудиторская выборка	«Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»
5	Порядок составления аудиторского заключения о бух галтерской отчетности	«Аудиторское заключение по финансовой отчетности»
6	Заключение аудиторской ор ганизации по специальным аудиторским заданиям	«Отчет аудитора по специальному аудиторскому за данию»
7	Характеристика сопутствую щих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним	Задания по вы полнению согла сованных проце дур»
8	Особенности аудита малых экономических субъектов	Особенности аудита малых предприятий

Укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог – «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог – «Особенности аудита малых экономических субъектов»).

Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих МСА и ПМАП.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально разработано на базе МСА 240, буквальный перевод названия которого – «Мошенничество и ошибки». Такое существенное различие в названиях не случайно: во время обсуждения проекта данного Правила (стандарта) специалистами рецензент обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения В российском Правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске аудиторских доказательств).

В пункте 13 МСА 500 приведены семь таких утверждений:

• существование;
• права и обязательства;
• возникновение;
• полнота;
• стоимостная оценка;
• измерение;
• представление и раскрытие.

Существует значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые не имеют прямых аналогов в системе МСА

Прокомментируем причины их появления среди российских регламентирующих документов.

Обычно национальные аудиторские стандарты экономически развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, т.е. письма руководству), содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения замечаний по результатам аудита прошлого года и пр. В системе МСА до 2000 г. такого документа не было, поскольку данные вопросы были отданы на откуп органам, регулирующим аудит на национальном уровне. Соответственно при подготовке российского Правила (стандарта) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» разработчики использовали самые разнообразные документы: английский аудиторский стандарт, материалы по аудиту проектов Всемирного банка с учетом особенностей отечественного документооборота и имевшегося к тому времени опыта работы ведущих российских аудиторских фирм.

Как видно из проведенного анализа, большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

Аудиторские стандарты играют основополагающую роль а аудиторской деятельности.

В теоретической части работы были определены: понятие, цели и значение аудиторских стандартов, внутрифирменные аудиторские стандарты согласно российскому законодательству; место аудиторских стандартов в системе регулирования аудиторской деятельности. Также в работе были описаны некоторые из аудиторских стандартов. По правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» были изучены основные требования, предъявляемые к содержанию и структуре аудиторских стандартов

В практической части работы была проведена сравнительная характеристика российских и международных аудиторских стандартов.

Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

1 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6)

постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696) (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г.)

3 Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.) Принят Государственной Думой 13 июля 2001 года Одобрен Советом Федерации 20 июля 2001 года

4 Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие – М: «Дело и сервис», 2004

1. Аудит: учебник для вузов, под ред. Подольского.В.И. М.: Инфра-М, 2005. 347 с.

2. Гутцайт Е.М. Аудит предприятия, проблемы, эффективность, стандарты – М: «Элит – 2000», «ЮНИТИ-ДАНА», 2002

3. Данилевский Ю.А. Практика аудита. М.: Инфра-М, 2005. 551 с.

4. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.: Экономика, 2004. 443 с.

9 Ремизов Н.А.,. Золотухина Ю.А Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // «Финансовые и бухгалтерские консультации», N 2, февраль 2001 г.

10 Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В. Практикум общего аудита. М: Дело, 2005. 489 с.

11 Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М: Дело и Сервис, 2004. 354с.

12 Шишкин А. К., Микрюков В. А., Дышкант И. Д. Учет, анализ, аудит на предприятии. М.: Феникс, 2005. 458 с.