бухгалтерский документальный отчетность
Исторически вопросы бухгалтерской отчетности и отчетности исследовались на протяжение всей истории человечества. Имеются различные труды, формирующие представления о бухгалтерской отчетности, как о виде практической деятельности, так и об учебной дисциплине. Однако неупорядоченность терминов, неоднозначность понятий, ограниченность исследований в области бухгалтерской отчетности, разработка её целей, задач, функций, а так же попыткой распространить на неё действие общепринятых бухгалтерских принципов, слабая структурированность системы отчетности подтверждают, что целостной системы как совокупности прикладных приемов или теории, обобщающей и противостоящей практике их применения, к настоящему времени не сформировано.
Исследование исторического развития бухгалтерской отчетности необходимо проводить по всем историческим эпохам, с отслеживанием изменений в методологической базы в разных странах мира, обнаружения исторических предпосылок, необходимых и достаточных условий возникновения, установления временных границ распространения и развития бухгалтерской отчетности.
На основании исторического подхода к исследованию должно установить предпосылки возникновения системы бухгалтерской отчетности, условия распространения, социально — экономическую, техническую, технологическую и иную обусловленность, выявить этапы развития и совершенствования.
Исторический подход занимает определяющее место. Он имеет самое масштабное значение для наук с малоразвитой теорией, наук, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. К таким областям необходимо отнести и бухгалтерскую отчетность.
Изучение зарубежной литературы также показывает исторические аспекты бухгалтерской отчетности. Они были достаточно исследованы в более поздние времена, а именно, времена промышленного (вторая половина XIX в.) и современного (XX — начало XXI вв.) — периодов развития. Промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого, как и хозяйственное. Оно включает финансовую производственную деятельность. В определении сущности бухгалтерской отчетности и разработке её теории необходимо установить период зарождения финансового регулирования как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление финансовой отчетности от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого мало брать во внимание лишь последние по времени исторические периоды. Необходимо указать все исторические эпохи, выявить в них предпосылки и условия возникновения бухгалтерской отчетности, определить периодизацию её развития.
Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой ...
... дипломной работы Студент: Токарева Светлана Александровна .Тема: Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой организации 2. Срок сдачи студентом законченной дипломной работы: 3. Исходные данные к дипломной работе: Годовая финансовая отчетность ... бухгалтерской отчетности; - обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности ...
Цель данной курсовой работы: изучение исторического развития бухгалтерской отчетности.
Исходя из цели, необходимо выделить следующие задачи для её реализации:
1. Изучить исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий для возникновения бухгалтерской отчетности.
2. Выявить этапы развития бухгалтерской отчетности.
3. Определить условия распространения бухгалтерской отчетности.
4. Рассмотреть периодизацию развития бухгалтерской отчетностти.
Актуальность темя заключается в том, что в результате расширения спектра бухгалтерских задач, встающих перед руководителями, возникает необходимость развития и расширения функций бухгалтерской отчетности, что сопровождается возрастанием финансовой ответственности. Создаются предпосылки к формированию бухгалтерской системы, данные которой смогут удовлетворить финансовые потребности предприятий.
Методологической базой для данной работы выступают работы исследователей-теоретиков в области истории развития бухгалтерской отчетности, сферы её распространения, различная учебная и научная литература в области бухгалтерской отчетности.
1. Исторические предпосылки и периоды развития бухгалтерской отчетности
1.1 Бухгалтерская отчетность в древнем мире
В современной науке выделяют несколько основных исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых были обнаружены предпосылки создания бухгалтерской отчетности, это древний мир (5 тыс. лет до н.э. — 500-е гг. до н.э.) и античный мир (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.).
Следует рассмотреть предпосылки создания бухгалтерской отчетности в этих эпохах, чтобы сформировать полную картину представления об исторических периодах развития бухгалтерской отчетности.
В древнем мире, который был представлен странами Северной Африки и южной части Азии: Древним Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, типом общественных отношений в которых выступает централизованное государство или «деспотия» со своей специфической бюрократической иерархией и финансовыми предпосылками, наличием государственной собственности, отсутствием четко обозначенных предприятий, практической потребностью в значительном объеме общественных работ и созданием финансовой системы и бухгалтерской отчетности основанной на пересчете средств государства. Возникновение бухгалтерской отчетности как вида деятельности по управлению финансовым капиталом государства впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом и отчетностью, отчетностью финансов, которая проявляется ещё только в стадии зарождения. Под бухгалтерской отчетностью данной эпохи можно понимать направление бухгалтерской деятельности, определенное самим фактом существования государственного капитала и необходимостью вести определенного рода отчетность о его состоянии. Однако на данный момент времени еще без терминологического определения. Основными бухгалтерскими учетными органами по отчетности выступают счетоводы при дворцах. Особенности бухгалтерской отчетности того времени, её функции не разграничиваются между собой и во многом совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.
Основы анализа бухгалтерской отчетности
... организациями в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должна быть понятной, отвечать потребностям пользователей, быть правильной и сравнимой. При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности применимо требование значимости (существенности) информации. 1.2 Процедуры предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности анализ бухгалтерская отч ...
Осуществление существенных задач в области финансов и бухгалтерской отчетности, а так же первые попытки распределения капитала дают толчок не только возникновению зачатков полноценной бухгалтерской отчетности, но и использованию определенных форм организации финансовых потоков, нормированию ресурсов, развитию финансовых функций. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь бухгалтерской отчетности и контроля с процессами управления.
В исследовании методологии бухгалтерской отчетности, познании его сущности обращение к истории Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал бухгалтерской отчетности, обусловленной развитием финансовой деятельности государства, прежде всего общественного и ремесленного характера. Необходимые для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, в странах Востока, но лишь в странах, где экономические и хозяйственные, а так же климатические, культурные и иные условия которых обусловливают возникновение и развитие финансового регулирования денежных средств. Очевидно потому, что существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой к зарождению бухгалтерской отчетности.
Другой важный вывод состоит в отсутствии ориентированности бухгалтерской отчетности на измерение экономического эффекта от распределения финансовых потоков предприятия ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности.
Эпоха античного мира, представленная государствами, расположенными на Средиземноморском побережье. Важнейшими из них были города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом бухгалтерской финансовой отчетности, помимо денег, здесь становится широкий спектр материальных ресурсов: руда, труд рабов, оборудование.
Формируются признаки их учета, которые в последствии становятся одной из основ для последующего развития признаков бухгалтерской отчетности. Инвентарная, и приходно-расходная бухгалтерская отчетность, контокоррент, а также учет государственных доходов и расходов начинают носить системный характер и дополняются отчетностью в сфере производства. Применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования а так же первые сводные таблицы. В эпоху античности происходит преобразование бухгалтерской отчетности в систему, способную решать финансовые задачи не только на государственном, но и на частном уровне. Уже существует независимость финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей отчетности, одна из которых названа впоследствии финансовой, ориентированной на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другая получила название бухгалтерской, ориентированной на использование производственного капитала.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность и анализ финансового состояния
... методологические основы анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности 1.1 Нормативное и законодательное регулирование бухгалтерского учета и отчетности Бухгалтерский учет и его продукт в виде финансовой отчетности в целом можно ... права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. В других странах (континентальная Европа, ...
Вывод: практическая потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих исторических периодах, но непосредственные основы изначальной базы для финансовой бухгалтерской отчетности были заложены именно в эти две эпохи.
1.2 Бухгалтерская отчетность: от средневековья до нового времени
Чтобы установить, формируются ли исторические предпосылки возникновения бухгалтерской отчетности в средние века, необходимо выделить два периода развития финансовой системы в эту эпоху: раннее средневековье (V-XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство и торговля, и позднее средневековье (XII-XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства с развивающимися рынками и системой финансового регулирования частных организаций.
В раннем средневековье основным видом деятельности продолжает оставаться земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных хозяйствах. На основании этого и финансовые потоки от продажи выращенных культур сконцентрированы именно там. Финансовое распределение и финансовый учет остаются в руках старейшин, или главных по званию монахов. С XII в. в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемого манориальной отчетности, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Именно эта система становится прародительницей развития финансового бухгалтерской отчетности в раннем средневековье. Основными ее чертами являются:
- ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;
- Обработка отчетности управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.
Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой не ставится задача исчисления финансового результата.
В период же более позднего средневековья, начиная с XIII в., ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологической базе бухгалтерской отчетности.
Исследование системы счетов, основанных на двойной бухгалтерии неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.
Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью делает объективной потребность в измерении величины, которая выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.
Исторически доказано, что благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.
Объективные потребности в формировании системы финансовой отчетности, которая в XX в. будет названа бухгалтерской, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призвана стать бухгалтерская отчетность.
Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Франции, Германии) формируются национальные экономики.
С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения и как следствие встает вопрос об изменении системы бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта.
Отчетность признается средством управления. В качестве предпосылок возникновения бухгалтерской отчетности из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:
- развитие (распространение) финансовой направленности отчетности, её выделение в качестве функции распределения средств и ресурсов;
- практику использования калькуляции не только в торговле, достаточно совершенные методы ее исчисления;
- эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;
- наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).
Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность).
Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения бухгалтерской отчетности и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения бухгалтерской отчетности, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли.
Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60-1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885-1920 гг.).
Для выявления предпосылок возникновения бухгалтерской отчетности в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.
Исследование методологии отчетности промышленного периода позволяет выявить следующие её особенности:
1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный. Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:
- общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);
- торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);
- бухгалтерская (общая) и производственная отчетность (США).
Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленная отчетность», «производственная отчетность», «отчетность по затратам и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.
1. Рассмотрение отчетности как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований бухгалтерии (США).
2. Выдвижение отчетности по затратам в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.
3. Развитие позитивистской направленности отчетности (Англия, Франция, США), её приспособление для решения практических, прикладных задач.
4. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торговой (бухгалтерской) и промышленной (калькуляционной) отчетности.
5. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.
6. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.
7. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.
8. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:
- прямые и косвенные (непрямые, накладные);
- производственные и коммерческие;
- переменные и постоянные;
- стандартные и фактические.
Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором (США).
Основными предпосылками возникновения бухгалтерской отчетности в ходе анализа промышленного исторического периода являются:
- развитие нового направления — промышленной (производственной, калькуляционной отчетности, отчетности по затратам) отчетности как исторического предшественника бухгалтерской отчетности, разработка её предметной области;
- усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;
- приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленной отчетности посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);
- разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование;
- планирование, контроль, распределение затрат;
- формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих финансовых решений;
- разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.
Вывод: наиболее зрелые формы своего развития бухгалтерская отчетность приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида отчетности в различных странах мира.
2. Современное развитие бухгалтерской отчетности в России и мире
2.1 Бухгалтерская отчетность в РФ
В дореволюционное время Россия занимала одно из последних мест среди крупных европейских стран по систематизации и публикации знаний по ведению бухгалтерской отчетности и построению финансовой отчетности. Знакомство с системой двойной записи и применение ее на практике осуществились в России лишь в конце 18 века. Данный факт объясняется тем обстоятельством, что не было рынков капитала, отсутствовали крупные корпорации и другие рыночные институты. Управление финансами предприятий, как правило, ограничивалось рамками бухгалтерской отчетности, хотя в дореволюционной России зарождалось такое научное направление, как балансоведение.
Развитие учетной мысли в России, и политические особенности страны повлияли на характер нормативных документов в отношении требований, предъявляемых к финансовой отчетности, а также на ее сущность и цели.
Вопросами периодизации развития бухгалтерской отчетности России занимались многие российские ученые, такие как Д.Я. Соломатин, Д.М. Кочетков, Т.Я. Прокудин и многие другие. Заслуженный деятель науки Российской Федерации Я.В. Соколов (1938-2010) в своих трудах исследовал историю развития бухгалтерской отчетности в России.
Д.Я. Соломатин выделяет пять этапов в развитии бухгалтерской отчетности в России:
1. становление (1898-1916);
2. отчетность во времена военного коммунизма (1917-1921);
3. отчетность в период НЭПа и в годы Великой Отечественной войны (1921-1945);
4. отчетность в послевоенные годы в условиях жесткой административной системы (1946-1980);
5. отчетность на современном этапе — рыночные отношения в России (1981-2005).
Д.М. Кочетков дополнил данную классификацию этапом зарождения отчетности (1654-1898).
Исследователь Т.Я. Прокудин, проведя анализ развития бухгалтерской отчетности, выделил четыре этапа развития отчетности в зависимости от исторического периода.
Опираясь на классификацию, разработанную советскими учеными, а также на нормативную документацию в области учета и отчетности и более детально исследуя исторические этапы, предлагаем доработанный вариант классификации этапов становления учета и отчетности в России, основанный на диалектике особенностей развития страны в различные периоды. При разработке классификации применялось исследование институциональных изменений в теории и практике финансовой отчетности в Российской Федерации. Основные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации показаны в таблице 1.
Таблица 1. Основные этапы становления финансовой отчетности в России
|
Этап |
Наименование |
Ученые, занимающиеся балансоведением и финансовой отчетностью |
Примечания, характеристики, нормативные документы |
|
|
1-й этап (XVII-XIX вв.) |
Зарождение |
Зарубежный опыт, перенимаемый при Петре I (1672-1725), историк, экономист М.Д. Чулков (1743-1793) |
Регламент управления адмиралтейства и верфи (1722). Банкротский устав (1800). Закон о порядке ведения купцами торговых книг (1834) |
|
|
2-й этап (1898-1917) |
Становление |
Создатель балансовой теории Н.С. Лунский (1877-1942); Р.Я. Вейцман (1870-1936); А.П. Рудановский (1863-1934); Н.А. Кипарисов (1873-1956) |
Устав о промысловом налоге (1899) |
|
|
3-й этап (1917-1921) |
Стабилизация и военный коммунизм |
Н.А. Блатов (1875-1942) |
Декрет Совета народных комиссаров РСФСР от 27.07.1918 «О торговых книгах» |
|
|
4-й этап (1921-1931) |
Новая экономическая политика (НЭП) |
И.Р. Николаев (1877-1942) |
Новая экономическая политика, принятая 15.03.1921 X Съездом РКП(б). Приказ по ВСНХ РСФСР и НКФ РСФСР от 10.03.1928 №405 «Об обязательных формах публичной отчетности и об обмене контокоррентными выписками» |
|
|
5-й этап (1931-1945) |
Довоенные и военные годы |
А.М. Галаган (1879-1938) и др. |
Постановление Совнаркома СССР от 29.07.1936 №1372 «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозорганов предприятий» |
|
|
6-й этап (1945-1964) |
Построение развитого социализма |
Академик АН СССР С.Г. Струмилин (1877-1974); Ученый Н.С. Помазков (1889-1968) |
Приложение к Постановлению Совета Министров СССР от 12.09.1951 №3447 «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций» |
|
|
7-й этап (1964-1985) |
Период застоя |
Ученый, профессор, бухгалтер-практик Н.Р. Вейцман (1894-1981) |
Постановление Совета Министров СССР от 29.06.1979 №633 «Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах» |
|
|
8-й этап (1985-1994) |
Доперестроечный и перестроечный период |
Д.э.н., профессор В.В. Ковалев (1948) |
Постановление Совета Министров СССР от 08.10.1987 №1123. Постановление Совета Министров — Правительства РФ от 12.02.1993 №121 «О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» |
|
|
9-й этап (1994-1998) |
Начало реформирования |
Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерской отчетности и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» |
||
|
10-й этап (1998-2011) |
Унификация и стандартизация |
Д.э.н., профессор В.Ф. Палий |
ПБУ 4/99, Приказ Минфина России от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина России от 28.06.2000 №60н; Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н; Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н; Федеральный закон от 27.07.2010 №208-ФЗ |
|
|
11-й этап (2011-по настоящее время) |
Мировая конвергенция учетных систем |
Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ; Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 №107; Приказ Минфина России от 25.11.2011 №160н |
||
|
12-й этап. Перспективы |
Перспективы |
Утверждение проекта приказа о введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС) |
||
Плавно перетекающие этапы исторического развития России повлияли на «относительность» периода, в котором жил и творил тот или иной ученый, поэтому за основу периодизации были взяты основные требования, предъявляемые к финансовым отчетам конкретного исторического этапа развития российской экономики.
Применение теории «парадигм» американского историка науки Т. Куна (1922-1995) позволило выявить институциональные закономерности и изменения в теории и практике развития финансовой отчетности в Российской Федерации. Т. Кун в своем труде выдвигает идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Согласно Т. Куну научное знание развивается скачкообразно, посредством научных революций. Любой критерий имеет смысл только в рамках определенной парадигмы, исторически сложившейся системы воззрений. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию
Опираясь на классификацию этапов научного развития бухгалтерской отчетности, разработанную Л.А. Чайковской, а также на проведенный автором статьи анализ становления финансовой отчетности в России, можно с уверенностью сделать вывод, что формирование отчетности в стране происходило посредством революционных (перестроечных) преобразований в стране. Таким образом, парадигмальное изменение финансовой отчетности в Российской Федерации можно изобразить следующим образом на рисунке.
Включение МСФО в действующую институциональную среду финансовой отчетности в России
Из вышеприведённого рисунка видно, что генезис бухгалтерской финансовой отчетности в России означает ее зарождение с 1721 году при попытке Императором Всероссийским Петром I создать первую коммерческую школу. Бухгалтерская отчетность в виде конкретной науки зарождался посредством соперничества научных школ и победы одной из них. Русская национальная школа во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. В начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое — с превалированием немецкого влияния. Влияние французской школы было слабее и к середине XIX в. прекратилось. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния в сущности не было вплоть до 1990-х гг. Вместе с тем российская учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Так, создателем балансовой теории в России явился представитель московской школы учета Н.С. Лунский.
Становление бухгалтерской отчетности как науки, происходило на стадиях со 2-го по 6-й этап. Законодательное устройство хозяйственной жизни страны, закрепившее нормы права по типу европейской правоприменительной практики, отличалось механизмом детальной регламентации ведения учетных книг, организации государственного контроля и налогообложения. Централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерской отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.).
Таким образом, регулирование советского бухгалтерского учета и отчетности выполняло задачи создания единого порядка документального оформления, отражения в аналитическом и синтетическом учетах и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности и обобщенных учетных и отчетных показателей. Советская учетная система, оцениваемая учеными как уникальная, отвечала интересам общества господства общественной собственности на средства производства.
На начальных этапах строительства социализма создавалась теоретическая платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в стране система регламентирования бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:
- приоритетом законодательного регулирования хозяйственной деятельности предприятий, организаций, объединений, ведомств и министерств;
- централизованным регулированием бухгалтерского учета и отчетности;
- преобладанием регулирования бухгалтерской отчетности над регламентацией процедур бухгалтерской отчетности;
- отсутствием в нормативном учетном регулировании принципов бухгалтерского учета и отчетности;
- первостепенностью методик бухгалтерской отчетности и оценки её объектов перед правилами отчетности;
- единством регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- жесткими правилами особенностей видов экономической деятельности в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования.
На данный политический период приходятся тяжелые годы: революция, годы военного коммунизма, НЭПа, сталинских репрессий, годы Великой Отечественной войны. Несомненно, все это отражалось и на характере требований к финансовой отчетности в эти годы. В этот непростой политический период русские ученые показали огромную эрудицию в теории и практике учета, большую начитанность в иностранной, главным образом немецкой, литературе. Данный факт, несомненно, вызывает гордость за российскую науку. Однако политическая обстановка вносила зависимость и нервозность в развитие ученой мысли. Так, учение А.П. Рудановского было признано буржуазным, и в 1934 году он внезапно скончался от сердечного приступа. Над А.М. Галаганом также был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 году он умирает. Таким образом, в 30-е гг. теория и практика учета стали стремительно деградировать. Исследования трудов основоположника марксизма-ленинизма В.И. Ленина показали их противоречивость и спорность. Его высказывание по поводу недостоверности капиталистического баланса из-за того, что он составляется в интересах собственника, не прошло проверку временем. В нормативных документах советского времени отсутствовали требования, предъявляемые к бухгалтерскому балансу на концептуальном уровне, в то время как современные МСФО содержат описание принципов финансовой отчетности, а также содержат в своем перечне МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», основным требованием которого является проведение обязательной проверки активов и обязательств на их обесценение. Также не выдержала проверки временем мысль В.И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут «…выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые функции особого слоя людей». Все эти обстоятельства в совокупности, в конечном счете, и привели к кризису бухгалтерского учета и отчетности как науки, выражающемуся в накоплении фактов, не вписывающихся в научную учетную традицию и не объяснимых в ее рамках.
В предложенной автором классификации к этому сложному периоду относятся два этапа: период застоя; доперестроечный и перестроечный периоды.
Данный этап характеризуется тем важным обстоятельством, что в момент внутренних противоречий в стране, вызванных периодом застоя и перестройкой, в мире происходят значительные события, вызванные глобализацией экономики, созданием Европейского союза, мирового капитала и внедрением МСФО в организацию учета развитых стран. Поэтому своевременным и судьбоносным событием в развитии современного учета и отчетности в России явилось появление в 90-х гг. статьи профессора В.Ф. Палия, способствовавшей принятию нового Плана счетов бухгалтерской отчетности по финансово-хозяйственной деятельности организаций, учитывающего изменения в хозяйственном механизме страны. За период 1946-1964 гг. неоднократно изменялся План счетов. Типовые планы счетов 1949 и 1954 гг. были громоздкими и излишне детализированными. План счетов 1949 года содержал 126 счетов, План счетов 1954 года — 73 синтетических счета и 139 субсчетов. В 1956 г. введен Сокращенный план счетов (45 счетов).
С 1960 г. введен единый План счетов для предприятий всех видов экономической деятельности местного, республиканского и союзного подчинения, состоящий из 69 синтетических счетов, сгруппированных по экономическому содержанию. В.Ф. Палий отмечал, что причинами подготовки нового Плана счетов бухгалтерской отчетности по финансово-хозяйственной деятельности организаций по сравнению с действующим документом явились необходимость учета внешнеэкономической деятельности и необходимость одновременного учета, как коммерческой деятельности, так и деятельности некоммерческих организаций.
Последняя классификация, предложенная автором статьи на рисунке, — это вытеснение старой учетной парадигмы новой, способной объяснить вновь возникающие факты хозяйственной деятельности. Сюда относятся три этапа: 9-й этап, 10-й этап, 11-й этап и последний, 12-й этап, охватывающий перспективный переход учета в общественном секторе на МСФООС.
С начала 1990-х гг. Минфин России стал выпускать Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, которые являются национальными стандартами ведения учета и отчетности в Российской Федерации. По ним можно проследить историю сближения МСФО с российскими стандартами. Так, Положение по бухгалтерской отчетности «Учетная политика организации» с 1994 г. пересматривалось четыре раза (в 1994 г., 1998 г. и 2008 г.).
Причина пересмотра — появление новых требований и редакций по учетной политике в МСФО. На протяжении этого периода также дважды пересматривалось и Положение по бухгалтерскому учету и отчетности (ПБУ 4/99).
Последняя редакция ПБУ 4/99, появившаяся в связи с Программой реформирования бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, существенно отличается от предыдущей редакции ПБУ 4/96 лишь тем, что в ней описывается современная модель баланса, не содержащая в активе строки «убытки». Остальные различия между старой и новой редакциями ПБУ незначительны. Следует отметить, что подготовительные периоды, предшествующие вводу в действие МСФО на территории России, занимали довольно продолжительное время. По внедрению МСФО Россию опередили многие бывшие союзные республики. Революционным шагом явилось принятие Приказа Минфина России от 25.11.2011 №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», которые должны применяться при построении консолидированной отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд.
Минфин России еще в 2011 г. опубликовал проект Плана дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности на 2012-2015 годы. Среди перечня мероприятий можно отметить следующие:
- введение упрощенных процедур бухгалтерской отчетности и упрощенной индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности для некоторых категорий хозяйствующих субъектов;
- разработку предложений по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами;
- разработку предложений по усилению государственного надзора за своевременностью и полнотой раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующими субъектами;
- разработку рекомендаций по организации и осуществлению хозяйствующими субъектами внутреннего контроля за бухгалтерским учетом и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— разработку предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности хозяйствующих субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за своевременностью, полнотой и достоверностью раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.
Таким образом, перечисленные мероприятия позволяют надеяться, что перспективы развития финансового учета и отчетности в нашей стране путем реформирования бухгалтерской отчетности, в соответствии с международными стандартами, повысят престиж и привлекут новые кадры в столь сложную, но всегда востребованную профессию бухгалтера.
2.2 Современный этап развития бухгалтерской отчетности
Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением финансового воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:
1.1920-1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов);
2. 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленной отчетности как исторического предшественницы отчетности бухгалтерской.
Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания бухгалтерской отчетности. Современная бухгалтерская отчетность включает три раздела:
1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);
2. оперативный и перспективный (впоследствии — с тратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия финнансовых решений);
3. учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организации).
В США формирование бухгалтерской отчетности происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерской отчетности. Появление бухгалтерской отчетности провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансовой и бухгалтерской отчетности. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «бухгалтерская отчетность и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по бухгалтерской отчетности — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по бухгалтерской отчетности (The Institute of Management Accounting).
С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы бухгалтерской отчетности: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC).
Аналогичная модель бухгалтерской отчетности развивается и в Великобритании.
Во Франции аналогом бухгалтерской отчетности выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).
В ФРГ аналогом бухгалтерской отчетности является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерской отчетности, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.
Такая организация производственной отчетности затрат делает её схожей с французской, но отличной от англо-американской модели бухгалтерской отчетности, хотя и предполагает использование присущих бухгалтерской отчетности методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой бухгалтерская отчетность рассматривается информационным звеном).
Систематизация мирового вклада в формирование концепции бухгалтерской отчетности позволяет разработать периодизацию её развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения бухгалтерской отчетности, происходит её становление и развитие.
Период становления и развития бухгалтерской отчетности связан с разработкой методологии бухгалтерской отчетности и её развитием. В нем можно выделить три этапа:
1. 1920-1950 гг. — разработка специфических приемов, методов бухгалтерской отчетности, формирование её целей;
2. 1950-1990 гг. — развитие традиционных систем бухгалтерской отчетности (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);
3. 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем бухгалтерской отчетности (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегической бухгалтерской отчетности и т.п.).
Заключение
Бухгалтерская отчетность является достаточно сложной системой и не могла возникнуть лишь из общих предпосылок. Исторический опыт показывает, что его основу составляют неоклассическая экономическая теория в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения бухгалтерской отчетности. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению бухгалтерской отчетности, назовем:
- безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы бухгалтерскойотчетности. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, в частности ИПБ России или Российский институт бухгалтерской отчетности;
- достаточную квалификацию кадров в области бухгалтерской отчетности;
- разработку методологии бухгалтерской отчетности, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.
Возникнув в единстве, указанные условия предопределяют практическое применение бухгалтерской отчетности в деятельности российских коммерческих организаций. Этому должно способствовать его достаточное теоретическое обоснование как актуальной учетной бухгалтерской системы.
Использование исторического подхода позволило исследовать генезис бухгалтерского учета, установить динамику и периоды его ретроспективного и перспективного развития. Однако он не является единственным, а занимает лишь определенное место среди других методологических подходов, обеспечивающих познание столь сложного и неоднозначного экономического явления, каким оказывается бухгалтерский учет. В результате в такие исторические эпохи как: первобытнообщинный мир, Древний мир, античность, Средневековье, Новое время промышленный период происходит формирование предпосылок возникновения бухгалтерской отчетности. На современном этапе экономического развития наблюдается становление и развитие бухгалтерской отчетности и её методологии.
Одной из основ устойчивой финансовой инфраструктуры является четкая, понятная и общепризнанная система бухгалтерской отчетности и отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять достаточно жестко и постоянно. Такой подход наиболее полно отвечает интересам всех основных субъектов рынка: правительства, предприятия, кредитора, инвестора.
Процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее органической составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерской отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также. В период функционирования планово-регулируемой экономики, подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано.
Формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было: нематериальные активы, финансовые вложения, учетная политика организации и другие. Поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 3 февраля 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 25 ноября 1996 г. №48, ст. 5369
2. Федеральный закон от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. Федеральных законов от 08.05.2010 №83-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 24.12.2002 №176-ФЗ, от 23.12.2003 №186-ФЗ)
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 №43н (ред. от 08.11.10)
4. Постановление Правительства «Oб утверждении программы реформирования РФ» №283 от 06. 03. 1998 года. С изм. И комм. по состоянию на 07.04. 2012 г.
5. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №26н (ред. от 24.12.10)
6. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 (ред. от 24.12.10)
7. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 №44н (ред. от 25.10.10)
8. Аверчев И. Составление сводной финансовой отчетности по МСФО // Финансовый директор, №1. — 2011 г. 216 с.
9. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Дело и сервис, 2010 г. 378 с.
10. Булатов М.А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Экзамен, 2011 г. 490 с.
11. Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. — М., 2010 г. 500 с.
12. Дружиловская Т.Ю., Мизиковский Е.А. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. — №8. — 2010 г. 113 с.
13. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А.С. Бакаева (2-е издание, дополненное).
— М.: «Юрайт-Издат», 2010 г. 562 с.
14. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. — М.: «ИПБ-БИНФА», 2010 г. 439 с.
15. Переход на МСФО: как и когда это произойдет?. Интервью с И.Н. Ложниковым, заместителем руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России // Главбух. Отраслевое приложение «Бухучет в производстве». — №4. — 2010 г. 207 с.
16. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — М., 2010 г. 296 с.
17. Стуков Л.С. Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику // Аудиторские ведомости. — №5. — 2010 г. 197 с.
18. Стуков Л.С. Реформирование системы бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011 г. 487 с.
19. Суворов А.В. Влияние различий между Российскими положениями по бухгалтерскому учету и МСФО на процесс составления отчетности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010 г., 379 с.
20. Суворов А.В. Международные и российские подходы к учетной политике хозяйствующих субъектов. Часть I // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010 г. 602 с.
