Аудиторские доказательства

метки: Доказательство, Процедура, Характер, Бухгалтерский, Аудиторский, Обязательство, Подготовка, Третий

• Список используемой литературы

1.1 Сущность аудиторских доказательств

При сборе, накоплении и анализе доказательств необходимо рассматривать их структуру, требования, которым они должны отвечать и виды (классификацию).

Важно уметь выделять связи между полученными доказательствами, правильно выбирать пути их получения и организовывать процесс сбора.

Аудиторские доказательства — это совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется мнение аудитора (рис.1).

Рисунок 1 — Структура аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников. Выполняя процедуры, направленные на получение доказательств, аудитор не обязан рассматривать всю существующую информацию.

Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств, регламентируются Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 19.11.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» Звороно, А. Ф. Сопутствующие аудиту услуги: правовое регулирование// Аудиторские ведомости. — 2008 .— N 1 .— С. 29-36 ..

Необходимость аудиторских доказательств выражается в том, что выражение мнения аудитора должно быть обоснованно. Обоснованием выступают достаточные надлежащие доказательства, которые подтвердят, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает финансовое положение предприятия, а также, что она составлена в соответствии стандартов и законодательству РФ. Такую информацию получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства, источники их получения и порядок документирования

... что бухгалтерская информация может быть существенно искажена. Объект исследования - аудиторская проверка. Предмет исследования - аудиторские доказательства. Цель данной курсовой работы - рассмотреть аудиторские доказа-тельства, источники их получения и порядок документирования. Для этого ...

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Определение достаточности зависит от конкретных обстоятельств проверки. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. К аудиторским доказательствам применяются количественные и качественные критерии (рис.2)

Рисунок 2 — Критерии аудиторских доказательств

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

— Собирая аудиторские доказательства аудитор, с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля, рассматривает достаточность и надлежащий характер этих доказательств. Объектами оценки средств внутреннего контроля, относительно которых осуществляется сбор аудиторских доказательств, являются:

• организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
• функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Еще одной важной характеристикой аудиторских доказательств выступает их надежность. Она зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления. (Рис. 3)

Рисунок 3 — Факторы, влияющие на надежность аудиторских доказательств

Общие принципы оценки надежности доказательств представлены на рисунке 4:

Рисунок 4 — Оценка надежности аудиторских доказательств Практический аудит. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. — М.: Эксмо, 2009. — 165 с.

Аудиторские доказательства могут быть представлены в визуальной, документальной или устной форме. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Не всегда в отношении надежности различных видов доказательств могут быть сделаны однозначные выводы. Например, сам факт получения доказательств из внешних по отношению к клиенту источников не является гарантией надежности. Доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут оказаться ненадежными, если такой источник является плохо осведомленным.

Аудиторская проверка редко предполагает проверку подлинности документов. От аудитора не требуется выступать экспертом по проверке подлинности документации. Вместе с тем, аудитор анализирует надежность информации, используемой в качестве доказательств, в том числе на основе проверки организации и функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению документов. Если аудитор при проведении аудиторских процедур пользуется информацией, подготовленной клиентом, то он должен получить доказательства точности и полноты этой информации.

Утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме представляют собой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки делятся на следующие категории (табл.1):

Таблица 1- предпосылки подготовки финансовой отчетности

предпосылки подготовки финансовой отчетности	в отношении
	однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода	сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода	представления и раскрытия информации
1	2	3	4
существование		отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют
права и обязательства		клиент обладает правами на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой обязательства клиента	отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности клиента
возникновение	отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности клиента
полнота	все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены	все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены	все события и факты, которые должны были быть включены в отчетность, были в нее включены
оценка и распределение		активы, обязательства и капитал включены в отчетность в соответствующих суммах, результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно	финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах
точность	суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом
отнесение к соответствующ. периоду	хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде
классификация	хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета		финансовая информация представлена и описана правильно, раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме

С целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Аудитор должен взвешивать соотношение между расходами, связанными с получением доказательств, и полезностью получаемой при этом информации. Сами по себе сложность работы или понесенные затраты не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры, для которой не существует альтернативы. Для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, аудитор обычно использует выборочные методы исследования. Как правило, аудитор полагается на доказательства, которые в большей мере предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Аудитор не может считать достаточным получение доказательств, которые представляются малоубедительными.

аудиторское бухгалтерский финансовая отчетность

1.2 Виды аудиторских доказательств

Выделяют виды аудиторских доказательств исходя из их источников и характера. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными, а также устными, визуальными и документальными.

Внутренние аудиторские доказательства — это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства — это информация, полученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства — это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской организации эти виды доказательств располагаются следующим образом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние доказательства, процедуры.

По функциональному значению выделяют предметные и вспомогательные доказательства. Предметными являются доказательства, которые непосредственно устанавливают либо обстоятельства предмета доказывания, либо промежуточные факты, на основании которых делаются выводы о наличии или отсутствии обстоятельств предмета доказывания. Каждое из таких доказательств имеет самостоятельное значение, например, необходимо получить доказательство о правильности учета поступивших нематериальных активов. В этом случае следует изучить документ о приемке объекта нематериальных активов (который по содержанию и характеру может соответствовать акту приемки основных средств) и установить факт поступления в организацию, введения в эксплуатацию, подробное описание объекта, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, срок службы, подразделение, в котором будет использован объект, и др.

В отличие от предметных вспомогательные доказательства самостоятельного значения не имеют: они связаны с предметом доказывания не через промежуточные факты, а посредством предметных доказательств. В связи с этим они играют важную роль в доказывании, поскольку помогают обнаружить доказательства по делу и проверить их достоверность.

По роли опытных данных доказательства подразделяют на эмпирические и математические. Эмпирические доказательства непосредственно связаны с опытом, опираются на эксперимент (например, на контрольный запуск сырья в производство).

Математические предполагают использование в качестве доказательств законов и аксиом без привлечения данных непосредственного восприятия (арифметическая точность калькулирования и распределения затрат).

По способу доказательства определяют прямые и обратные. В прямом доказательстве истинность тезиса непосредственно обосновывается истинными аргументами. В обратном истинность тезиса обосновывается ложностью антитезиса. Например, при получении прямых доказательств относительно операций на валютных счетах необходимо получить подтверждение их законности, соответствия сумм в выписке банка суммам в первичных документах, правильности применения форм расчетов при внешнеэкономической деятельности (в последнем случае необходимо доказать ложность обратных утверждений).

По цели доказательства делятся на защищающие и опровергающие. Защищающее — доказательство, в котором отстаивается тезис, истинность которого оспаривается, подвергается (или может быть подвергнута) критике. Опровергающее доказательство представляет мыслительный процесс, в котором происходит обоснование ложности выдвинутого тезиса. При этом нередко приходится доказывать наличие противоположности между тезисом и аргументами. Например, выдвинут тезис о правильности исчисления финансовых результатов, однако были установлены случаи неправильного отражения операций по договору мены.

По способу закрепления выделяют личные и вещественные доказательства. К личным следует относить объяснения сторон, третьих лиц (например, подтверждения суммы дебиторской задолженности по телефону или письменно).

Вещественные доказательства делятся на собственно вещественные и письменные. К первым относится, например, подтверждение фактического существования машин и оборудования. Отличительная особенность письменного доказательства заключается в том, что с того момента как он составлен, никакие другие обстоятельства субъективного или объективного характера не могут повлиять на истинность сведений, указанных в документе.

По субъекту письменные доказательства делятся на официальные и неофициальные. Первые — документы, которые составляются и исходят от государственных учреждений, организаций, должностных лиц (например, заключение налоговой инспекции).

Вторые — материалы, исходящие от граждан (например, исковое заявление от граждан о неправильном исчислении подоходного налога).

По содержанию письменные доказательства классифицируются на распорядительные и справочно-информационные. Распорядительными называют письменные доказательства, включающие сведения властно-волевого характера (например, приказ об учетной политике организации).

К справочно-информационным письменным доказательствам относятся различного рода справки, письма делового или личного характера, отчеты, акты ревизий, протоколы заседаний, заключения технического инспектора и т.п., которые по форме делятся на простые и нотариально удостоверенные.

По приближенности к реальному событию определяют естественные, искусственные доказательства и рациональную аргументацию. Основой деления являются факты, на которых базируется утверждение. Естественные основываются на реальных фактах (например, проверка физического наличия зданий, машин, складов с инвентарем).

Искусственные формируются на основе свершившихся фактов, в этом случае требуется описание действия или события. Большинство документов и отчетов, с которыми имеет дело проверяющий, относятся к данной категории. Например, наличие бестоварных операций может быть установлено по таким признакам, как несоответствие показателей в различных экземплярах одних и тех же документов (накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и получателя, или отсутствие платежного требования поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов. Рациональная аргументация относится к логическому доказательству. Среди указанных понятий наибольшее значение имеет естественное доказательство, затем — искусственное доказательство и лишь потом — рациональная аргументация.

По источникам доказательства подразделяются на данные, сформированные под контролем проверяющих, директоров, третьих лиц. При контроле проверяющих аудитор может, например, контролировать правильность учета запасов в количественном, стоимостном выражении и проверять процесс формирования доказательства. К доказательствам, созданным под контролем директоров, относятся учетные записи, внутренние документы и др. Преимуществом доказательства, созданного под контролем третьих лиц, представляется низкий риск манипуляций, особенно если доказательство прямо исходит от третьих лиц.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля финансовой отчетности предприятия. Расчет уровня существенности и аудиторского риска. Составление общего плана и программы ревизии бухгалтерской отчетности. Методы сбора аудиторских доказательств.