Налоговая нагрузка в малом бизнесе и способы ее снижения

метки: Налоговый, Налог, Организация, Нагрузка, Малое, Оптимизация, Торговый, Система

Введение, Актуальность темы исследования

В процессе реформирования налоговой системы в России в последние годы создаются льготные условия для предпринимательства. Так в Налоговом кодексе РФ обозначены инструменты реализации налоговой политики и зафиксирована возможность применения специальных режимов налогообложения для субъектов малого предпринимательства. В настоящее время налоговая нагрузка не соответствует реальным доходам малых предприятий, применение льгот весьма ограничено по отраслям экономики, налоговые ставки не стимулируют рост производства, что, в конечном счете, приводит к уходу малых предприятий в «теневой» бизнес. Кроме того процедуры подготовки и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности имеют сложный и трудоемкий характер исполнения, частые внесения изменений в налоговое законодательство носят противоречивый характер и затрудняют работу руководителей и бухгалтеров малых предприятий. Существующие налоговые режимы не способствуют росту предпринимательской активности в области научно-исследовательской и производственной деятельности, что подтверждается данными Росстата. Согласно этим данным отраслевая структура малых предприятий в основном представлена оптовой и розничной торговлей (60,4% общего числа малых предприятий), строительством (12%), операциями с недвижимостью (6,2%), транспортными услугами и связью (3%) .

Таким образом, изучение проблем совершенствования налоговой нагрузки в развитии малого предпринимательства, развитие методов налогового регулирования и формирование эффективной налоговой политики позволят стимулировать рост малых предприятий, повысят их рентабельность и обеспечат приток инвестиций в экономику, что в свою очередь будет способствовать росту поступлений в бюджет и решению социальных задач. налоговый нагрузка малый бизнес

Объектом исследования, Предметом исследования, Цель данной работы, Для достижения поставленной цели в работе предусматривается решение следующих задач:

— изучить теоретические аспекты налоговой нагрузки в малом бизнесе и способы ее снижения

— выявить особенности налоговой оптимизации у индивидуальных предпринимателей применяющих специальные налоговые режимы;

— проанализировать основные финансово — экономические показатели деятельности малого предприятия и роль государственной поддержки в его стимулировании в условиях реформирования налогового законодательства;

Товарно-ценовой политики предприятия оптово-розничной торговли ...

... следующие исследования и разработки: изучены основные понятия товарной и ценовой политики предприятия, проведен анализ структуры предприятия, предложены мероприятия по совершенствованию товарно-ценовой политики предприятия. ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И ВЛИЯЮЩИЕ ФАКТОРЫ ФОРМИРУЕМОЙ ТОВАРНО-ЦЕНОВОЙ ПОЛИТИКИ НА ПРЕДПРИЯТИИ ОПТОВО-РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ 1.1 Товарная и ценовая политики как ...

— рассмотреть налогообложение индивидуального предпринимателя находящегося на двух специальных налоговых режимах — ЕНВД и УСНО;

— выявить основные проблемы, негативно влияющие на уровень предпринимательской активности в малом бизнесе, разработать рекомендации по оптимизации налогообложения путем использования методов налогового регулирования на примере «ИП Гигоян Г.Ю.».

Поставленные задачи определили структуру данной дипломной работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

В первой главе «Теоретические аспекты налоговой нагрузки в малом бизнесе и способы ее снижения» анализируются тенденции экономического развития предприятий малого бизнеса в России, описываются методы налогового регулирования в России и за рубежом. Рассматриваются особенности налоговой оптимизации у малых предприятий применяющих специальные налоговые режимы.

Во второй главе «Анализ системы налогообложения на примере «ИП Гигоян Г.Ю.» выделяются преимущества использования специальных налоговых режимов. Показана эффективность оптимизации налоговой политики. Выявлены проблемы предпринимательской активности и предложены рекомендации по уменьшению налогового бремени и пути снижения налоговой нагрузки.

Методологическую базу составляют методы системного, структурного, финансового, факторного и сравнительного анализов. В работе использованы, табличные и расчетные инструменты исследования.

Информационной базой являются, Практическая значимость

1. Теоретические аспекты налоговой нагрузки в малом бизнесе и способы ее снижения

1.1 Налоговая нагрузка: содержание, классификация

Право облагать налогом… — это не только право уничтожать, но и право созидать.

Верховный суд США

Налогообложение — это безвозмездное изъятие в пользу государства части финансового результата деятельности экономических субъектов, физ. и юр. лиц.

Налог — это обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Принципы налогообложения (от лат. principium — основа, первоначало) — это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала чего-либо. Применительно к налогообложению принципами следует считать базовые идеи и положения, существующие в налоговой сфере.

Всеобщность — налоги должны платить все.

Стабильность — налоговая система должна быть стабильна.

Определенность — элементы налогообложения должны быть четко определены.

Однократность — налог с одной и той же базы, должен извлекаться однократно.

Эффективность — должны быть минимальные затраты на выполнение обязанностей по уплате налога.

Налоговая система — это совокупность взимаемых налогов и сборов, а также форм и методов их установления, взимания, контроля.

Экономическая теория налогообложения и налоговая политика государства

... государства и (или) муниципальных образований»2 . Налог считается установленным, и у налогоплательщика возникает обязанность, его уплачивать, если в законодательном порядке определены элементы налога, а именно: субъект налогообложения; объект налогообложения; налоговая база; налоговая ... целей экономической политики государства было провозглашено построение первого в мире государства без налогов, что ...

Основная структура в налоговой системе — Федеральная налоговая служба с ее территориальными органами.

Задачи налоговой структуры:

• контроль за соблюдением налогового законодательства;
• контроль за правильностью исчисления;
• контроль за своевременностью уплаты в бюджет.

Мировой опыт бюджетного устройства стран рыночной экономики и опыт России признают за налогами и сборами ведущую роль в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Само существование государства неразрывно связано с налогами. Характер этой связи выражен в знаменитой фразе Бенджамина Франклина в которой он утверждал, что в жизни несомненны две вещи: смерть и налоги.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, — признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1225-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что «ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им».

Теоретически экономическая природа налога заключается в определении источника обложения (капитала, дохода) и того влияния, которое оказывает налог, в конечном итоге, на производственно-хозяйственную деятельность предприятий и экономику страны как единое целое (теория цены и теория переложения).

Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм, выделения приоритетных направлений развития социально-экономических проектов.

В свою очередь, ставился вопрос о ставках налогов, о возможных ограничениях, затрагивая идеи справедливости применительно к источникам налогообложения. Решение было предложено американским экономистом А. Лаффером путём установления математической зависимости дохода бюджета от налоговых ставок. Увеличение налогов за счёт повышения их ставок на определённом этапе не компенсирует сокращение поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов. Высокие налоги будут оказывать сдерживающее влияние на предложение труда и капитала, сокращать потребление, и, следовательно, производство. Справедливость налогообложения означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица (с повышением дохода ставка налога увеличивается).

Кроме того, справедливость налогообложения — это принцип, предполагающий единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами.

Теоретическая трудность вопросов, касающихся становления и формирования системы налогообложения в Российской Федерации, заключалась в неразработанности проблем налоговой системы, что, в свою очередь, было обусловлено соответствующим уровнем развития экономической и социальной науки.

Проблемы, с которыми сегодня сталкивается налоговая система Российской Федерации, были во многом предопределены экономическими реформами 1992 года, которые заложили фундамент системы налогообложения, отвечающей в основном, требованиям рыночной экономики.

Понятие налогового потенциала

... региона, составляющих в совокупности его национальное богатство". Н.Д. Матрусов определяет налоговый потенциал в "широком" смысле - как "...совокупность финансовых ресурсов, которая может быть эффективно мобилизована через налогообложение ... Так, Е.С. Мураховская понимает под налоговым потенциалом страны (территории) "совокупность всех видов налогов на продукцию, производство и прибыль, подоходных ...

Один из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы — это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. И главной задачей всех налоговых реформ служит снижение налоговой нагрузки при условии компенсации выпадающих доходов, но не определены ни временные, ни нормативные рамки этого процесса.

Нуждается в уточнении и само понятие «налоговая нагрузка». Одно из мнений заключается в том, что это комплексная характеристика, которая включает:

• количество налогов и других обязательных платежей;
• структуру налогов;
• механизм взимания налогов;
• показатель налоговой нагрузки на предприятие.

При оценке количества налоговых платежей необходимо отметить, что в настоящее время их насчитывается более 100. Реальное количество налогов, перечисленных в проекте Налогового кодекса, приближается к 50. Но также рассматривается перспектива дальнейшего сужения круга налогов до 10: 8 федеральных, 1 регионального и 1 местного.

Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее «трудными» являются налоговые платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги. В проекте Налогового кодекса некоторые из этих налогов прекращают свое существование (налоги, зачисляемые в дорожные фонды, сбор на нужды образовательных учреждений и др.), но резко возрастает роль еще более трудных «имущественных» налогов.

Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Так в условиях непрекращающегося платежного кризиса в РФ очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим.

Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.

В перечень уплачиваемых налогов входят все без исключения налоги и обязательные платежи предприятия в бюджет и во внебюджетные фонды. Иногда предлагают исключить из расчета налоговой нагрузки такие платежи как НДС, акцизы, отчисления во внебюджетные социальные фонды. Аргументом здесь служит характеристика этих налогов как транзитных, нейтральных для предприятия. Но абсолютно нейтральных для предприятия налогов просто не существует: они реально уплачиваются за счет текущих денежных поступлений, а степень их «перелагаемости» непостоянна и осуществляется не в полном объеме. Эта «перелагаемость», как известно, зависит от эластичности спроса на соответствующую продукцию. При устоявшемся уровне цен и высоких ставках косвенного налогообложения их дальнейшее повышение приведет к существенным потерям доходов у товаропроизводителей.

Многие государственные органы (например, Минфин России и Росстат) рассчитывают показатель налоговой нагрузки на макроуровне, т.е. насколько велико налоговое бремя на экономику страны. В данном случае рассчитывается отношение реально выплаченных обязательных платежей в пользу государства и ВВП страны.

Например, установлено, что низкая налоговая нагрузка характерна для слаборазвитых стран, в то время как для развитых более высокая. Так, в Швеции значительная доля доходов, как граждан, так и организаций поступает в бюджет, но вместе с тем в этой стране очень развито социальное обеспечение, в связи, с чем для такой системы не характерно уклонение от уплаты налогов.

При планировании бюджета государство обычно ориентируется на показатель номинальной налоговой нагрузки, который показывает долю налогов, сборов и таможенных платежей в ВВП в случае полного следования организациями норм налогового и таможенного законодательства. Но реально в бюджет может поступить меньше ожидаемых средств, на основании которых рассчитывается фактическая налоговая нагрузка. Уклонение от налогов, ведение «теневого» бизнеса в первую очередь связано с высокой номинальной налоговой нагрузкой, которую устанавливает государство. Поэтому государственные органы также заинтересованы в расчете налоговой нагрузки для оптимизации налогообложения, вывода бизнеса из «тени», развития всех отраслей производства.

Так, приказом ФНС России от 14.10.2008 г. № ММ-3-2/467® «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333 «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок»» предусмотрено, что налоговые органы при принятии решений о назначении в организации выездной налоговой проверки учитывают такой показатель, как налоговая нагрузка. Данный показатель сравнивается со средним уровнем нагрузки организаций в конкретной отрасли либо по виду экономической деятельности.

Как видим, организация может ожидать выездной налоговой проверки, если налоговая нагрузка в ней меньше, чем в среднем по отрасли.

Налоговые органы рассчитывают налоговую нагрузку как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

Такой метод расчета простой, но не достаточно точно позволяет оценить реальную налоговую нагрузку на организацию. Многие специалисты считают целесообразным «очистить» общую сумму налогов от НДФЛ, поскольку организация в этом случае является лишь налоговым агентом, только удерживая и перечисляя налог в бюджет.

Далее рассмотрим, как рекомендуется рассчитывать налоговую нагрузку на уровне организации, и, какие выводы можно сделать на основе этого показателя.

Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия. Одна из наиболее распространенных предполагает использование формулы (1):

НН

СН

Вр

Также для отдельного плательщика показатель налоговой нагрузки может быть исчислен по формуле (2):

НН

СН

СИ

Как было сказано выше, организации должны рассчитывать налоговую нагрузку для того, чтобы понять, насколько их деятельность и уплата налогов может привлечь внимание налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.

Помимо этого, расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — это прогнозирование налогового бремени на будущий период. Деятельность организации обычно не стоит на месте — одни направления «сворачиваются», другие развиваются, реализуются новые проекты. За счет этого налоговая нагрузка может изменяться. Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на порядок исчисления и уплаты налогов.

Для больших предприятий важно прогнозировать налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности. На основании этого можно сделать вывод о том, сколько средств останется «свободными», например, для инвестирования.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т.д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Рекомендуется ежегодно просматривать основные направления налоговой политики России, которые ежегодно принимаются и раскрывают действия государства в области налогообложения на ближайшие 3 года. В документе достаточно подробно описаны планируемые изменения в отношении тех или иных налогов, за счет чего организация может заранее рассчитать увеличение или уменьшение налогового бремени.

Например, замена ЕСН страховыми взносами планировалась и обсуждалась давно. В 2010 году вступили в силу соответствующие законы. Согласно таким изменениям возрастает нагрузка на фонд оплаты труда, поскольку для большинства организаций ставка страховых взносов составляет 26%, а общая ставка страховых взносов составит 34%.

При этом законодатель предусмотрел переходный период, на протяжении которого будут применяться пониженные ставки по страховым взносам. Но все же при среднесрочном налоговом планировании организации должны будут учитывать новые ставки, оценивать увеличившееся налоговое бремя. Увеличение ставки налога — один из налоговых рисков, которые организация должна учитывать при налоговом планировании.

Таблица 1

Дискуссионные определения по налогообложению в малом бизнесе

Оппонент	Тема дискуссии	Аргументированность
Общероссийская общественная организация малого и среднего бизнеса «Опора России»	Отсрочка отмены ЕНВД	«Опора России» всецело поддерживает инициативу об отсрочки отмены ЕНВД и введение его добровольности до 2018г. На протяжении последних лет между представителями власти и малого бизнеса велась напряженная дискуссия о путях дальнейшего совершенствования спецрежимов. Фактически «точку» в ней поставил финансовый кризис, когда все малые предприниматели были вынуждены продолжать применять ЕНВД. Как правило, конфликтной ситуация становилась, когда местные власти а регионах не учитывали сложность ведения бизнеса на фоне снижения покупательской способности и экономической активности граждан. Имея все полномочия, муниципалитеты не снижали коэффициент-дефлятор К2 — и предприниматели нередко вынужденно работали практически без прибыли. Озвученная в начале января возможность введения выбора в применении ЕНВД или другого налогового режима до 2018 г. даст предпринимателю необходимую «свободу маневра»
Общероссийская общественная организация «Деловая Россия»	Отмена ЕНВД	«Деловая Россия» предлагает руководству страны как можно скорее отменить ЕНВД и перевести предпринимателей на патент. Но в настоящее время ЕНВД применяют порядка 2,7 млн. налогоплательщиков — и для многих из них адекватной альтернативы этому налогу пока нет. Налог удобен в расчете и администрировании, о чем также неоднократно заявляли представители ФНС России. УСН на основе патента могут применять только индивидуальные предприниматели, а вот малые предприятия — юридические лица лишены такой возможности. Это означает, что резкая отмена ЕНВД способна спровоцировать недовольство бизнеса, поскольку предпринимателям придется перерегистрироваться, перезаключать все договоры. Как одно из следствий: это приведет к потере возможности выкупа арендованного муниципального имущества по 159-ФЗ (а это одна из важных на сегодняшний день форм имущественной поддержки малого бизнеса).
Правительство Российской Федерации	Передача налогов на места (муниципалитеты)	На уровень муниципалитетов будут переданы налоги от малого бизнеса, который сейчас работает в условиях специальных налоговых режимов. Об этом сообщил премьер-министр РФ Владимир Путин, выступая в Госдуме с отчетом о работе правительства (11 апреля 2012г.) «Мы готовы передавать средства на места. Но важно, чтобы регионы и муниципалитеты — грамотно их использовали», — подчеркнул он.

1.2 Оптимизация налогообложения, как способ снижения налоговой нагрузки в малом бизнесе

«Уменьшение налогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «минимизация налогов», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» и т.д. — именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературе явление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной российской налоговой системы.

То есть, уменьшение налогов с одной стороны — это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой — стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Уменьшение налогов это процесс, обязательными участниками которого является плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.

Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов — фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога — легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

Пока есть государство, пока есть частная собственность — государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свою налоговую нагрузку.

Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Как и налогоплательщик, главным стремлением которого является сохранить часть своей собственности, подлежащей изъятию государством, последнее также вынуждено защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Любые попытки налогоплательщиков, так или иначе, снизить налоговую нагрузку, сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов налоговой полиции и др.).

Уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова — это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

• это активные, волевые и осознанные действия;
• эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.

При уменьшении налогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышленно, заранее осознавая характер своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговой нагрузки (налоговых платежей) — основная составляющая уменьшения налогов (налоговой минимизации).

В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников), повлекшие за собой снижение налоговых выплат, не могут рассматриваться в качестве уклонения (избежания) от налогов, хотя по действующему налоговому законодательству налогоплательщик в этом случае не освобождается от финансовых санкций, предусмотренных законодательством.

Стремление уменьшить свои налоговые обязательства — это объективное социальное явление. Конкретных причин, непосредственно подталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов достаточно много. Можно выделить:

• моральные причины (нравственно-психологические);
• политические причины;
• экономические причины;
• технико-юридические.

Финансовое положение налогоплательщика иногда является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов. Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.

Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако, если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов является единственным средством «остаться на плаву», то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.

Налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговой нагрузки. В частности это обусловлено:

• наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;
• наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;
• наличием различных источников отнесения расходов и затрат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;

— наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или иного налога, нечеткостью и «расплывчатостью» формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.

Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговую нагрузку для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.

Уменьшение налогов требует соответствующих специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, т.е. уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и налоговой полиции. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

Основная опасность налоговой оптимизации заключается в том, что одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с уклонением от уплаты налогов. Одной из форм такой борьбы является оперативное устранение пробелов в законодательстве.

В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации (например, заключения долгосрочных договоров, результаты по которым не подлежат налогообложению) велика вероятность того, что, в конце концов, данная «лазейка» будет закрыта. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщик, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальные — новые правила, пресекающие уклонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной.

Под пределами налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. Пределы налоговой оптимизации, границы дозволенного поведения определяются российским законодательством.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и Налоговым кодексом РФ.

Исходя из легального определения налога (ст.8 НК РФ) можно утверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст. 35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.

Иначе говоря, законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств.

Однако, это право не безгранично. Как следует из ст. 45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации — налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.

1.3 Особенности налоговой оптимизации в малом бизнесе, при применении специальных налоговых режимов

В Российской Федерации развитие налогообложения малого бизнеса по линии его ослабления шло очень медленно. Принимались нормативно-правовые акты, направленные на государственную поддержку малых предприятий в целях создания благоприятных условий для их функционирования, и в первую очередь предоставления льгот по налогообложению.

Первым официальным документом о мерах поддержки и развития малых предприятий в стране было постановление Совета Министров СССР (август 1990 г.) и постановление Совета Министров РСФСР (июль 1991 г.).

Развитие налогообложения малого бизнеса связано с выходом в свет постановления Правительства РФ от 11 мая 1993 г. № 446 «О первоочередных мерах по развитию и государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Предусматривались: комплекс первоочередных мер по стимулированию и государственной поддержке малых предприятий, а также налоговые льготы для малых предприятий, работающих на приоритетных направлениях. Постановление сыграло положительную роль, что выразилось в заметном росте числа малых предприятий во всех отраслях экономики в 1993 г.

Определенную роль в развитии налогообложения субъектов малого предпринимательства сыграл Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Он определил общие положения поддержки малых предприятий, формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

Позднее, с января 1996 г., начал действовать Федеральный закон № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», в котором большая роль отводилась налоговым вопросам. Цель этого Закона — максимально упростить бухгалтерский учет, составление налоговой отчетности и процедуру уплаты налогов, а также ввести единый налог.

На этой основе Правительство РФ пыталось вывести из «теневого оборота» субъекты малого предпринимательства с численностью до 15 человек, расширив тем самым налоговую базу. Предполагалось, что Закон вызовет массовый переход субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения, однако этого не произошло.

Спустя два с лишним года был принят Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», который также затронул налогообложения субъектов малого предпринимательства.

С принятием федеральных законов 1996 и 1998 гг. налоговая политика в отношении субъектов малого бизнеса стала развиваться по двум направлениям.

Первое направление — введение упрощенной системы учета, отчетности и налогообложения путем введения единого налога:

• на совокупный доход и валовую выручку;
• на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Второе направление — предоставление на определенных условиях и на определенный срок в целях стимулирования развития малых предприятий специальных налоговых льгот:

• снижения налоговой ставки;
• установления налогового минимума;
• исключения из объекта отдельных его элементов;
• налогового кредита — освобождения налогоплательщика от уплаты налога на конкретный период на возвратной основе.

Принятие государством меры, хотя и продвинули налогообложение малого бизнеса в нужном направлении, но не достигли ожидаемой цели, поскольку содержали недостатки, мешающие росту малых предприятий.

Решающий шаг в развитии налогообложении малого бизнеса сыграло введение в Налоговый кодекс РФ раздела VIII «Специальные налоговые режимы», который установил:

• систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с Федеральным законом от 1 ноября 2003 г. № 147-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2004 г.;
• упрошенную систему налогообложения (УСН), введенную 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ;
• единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), введенный 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ.

Все эти три системы затронули малый бизнес и создали более стабильные условия его развития.

В настоящее время для субъектов малых предприятий и индивидуальных предпринимателей России действуют два вида режимов налогообложения:

• общий, установленный для всех налоговых субъектов, в том числе и для малого бизнеса;
• специальные режимы, распространенные, прежде всего на малый бизнес.

Рассмотрим два специальных налоговых режима, введенных НК для малого и среднего бизнеса.

Единый налог на вмененный доход представляет собой специальный режим налогообложения, применяемый налогоплательщиками в обязательном порядке при соблюдении двух условий: если налог введен на территории соответствующего муниципального образования и если налогоплательщик осуществляет соответствующий вид деятельности.

Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. К ним относятся:

• бытовые услуги;
• ветеринарные услуги;
• услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• перевозка пассажиров и грузов;
• розничная торговля через объекты торговой сети;
• развозная (разносная) торговля;
• услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
• услуги общественного питания (кроме услуг, которые оказывают образовательные, медицинские и социальные учреждения и которые являются неотъемлемой частью их деятельности);
• гостиничные услуги;
• сдача в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (кроме услуг по передаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций;
• сдача в аренду земельных участков для организаций торговли (кроме услуг по передаче в аренду земельных участков для размещения автозаправочных и автогазозаправочных станций.

Местное законодательство может предусматривать ЕНВД для всех перечисленных в Налоговом кодексе видов деятельности либо только для некоторых из них.

Среднесписочная численность сотрудников организации (за исключением аптечных учреждений) за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек (Порядок расчета среднесписочной численности сотрудников утвержден Приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278. «Определяя среднесписочную численность, организация должна учесть всех своих сотрудников, в том числе работающих в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах и т.д.), по всем видам деятельности организации независимо от применяемых режимов налогообложения».

Доля участия других организаций в уставном капитале организации не должна превышать 25 процентов. Ограничение распространяется, в том числе на филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории России. Если организация перестанет соответствовать требованиям о среднесписочной численности сотрудников и долевом участии других организаций, то она потеряет право на применение ЕНВД.

С начала квартала, в котором допущено такое несоответствие, организация автоматически переходит на общий режим налогообложения. Применение ЕНВД ограничено для плательщиков единого сельхозналога, которые одновременно занимаются розничной торговлей и (или) оказывают услуги общественного питания. Они не вправе платить ЕНВД по этим видам деятельности, если реализуют через торговые объекты (объекты общепита) сельхозпродукцию собственного производства.

Каждый вид деятельности, переведенный на ЕНВД, характеризуется величиной базовой доходности и физическими показателями. От них напрямую зависит сумма налога.

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход. Поэтому обязанность по уплате ЕНВД возникает независимо от фактических результатов и продолжительности предпринимательской деятельности организации в том или ином налоговом периоде. Обязанность по уплате прекращается с момента снятия организации с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД.

Обязательным условием для регистрации в качестве плательщика ЕНВД является наличие у организации физических показателей, необходимых для расчета налога. Например, принятых на работу сотрудников (если ЕНВД рассчитывается исходя из численности персонала) или торгового помещения (если ЕНВД рассчитывается с учетом площади торгового зала или в зависимости от количества и площади торговых мест).

До тех пор пока у организации нет физических показателей, необходимых для расчета ЕНВД, она не обязана вставать на учет в качестве плательщика этого налога.

Для предприятий розничной торговли уплачивать ЕНВД обязаны только те организации, которые осуществляют свою деятельность через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и среднесписочная численость работников не превысила 100 человек.

Особенностью единого налога на вмененный доход является объект налогообложения, под которым подразумевается вмененный доход — потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При исчислении налоговой базы используется следующая формула расчета:

ВД = БД * (N1 + N 2 + N3 ) * К 1 * К 2 ,где

ВД — вмененный доход;

• БД — значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;
• N1 , N2 , N3 — фактическое количество (объем) физических показателей в каждом полном месяце налогового периода;
• К1 , К2 — корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Суммы базовой доходности по видам деятельности в отношении розничной торговли уточнены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ (таблица 2).

Таблица 2

Виды деятельности, ведение которых приводит к обязанности исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход в торговле

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (руб.)
Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли	Площадь торгового зала (в кв. м)	1800
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м	Торговое место	9000
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м	Площадь торгового места	1800
Развозная и разносная розничная торговля	Количество работников	4500

Таким образом, уплачивать единый налог на вмененный доход обязаны только организации розничной торговли, осуществляющие деятельность через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, работающие в сфере розничной торговли, соблюдающие установленные НК РФ критерии,

В качестве физических показателей при исчислении единого налога на вмененный доход с розничной торговли используется:

• торговое место;
• площадь торгового зала или торгового места (в кв. м);
• количество работников, включая индивидуального предпринимателя

Таблица 3

Основные характеристики единого налога на вмененный доход

Элемент режима	Характеристика	Основание
Организации и индивидуальные предприниматели не уплачивают	Организации не уплачивают: 1) Налог на прибыль организаций (в части прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД) 2) Налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для деятельности, облагаемой ЕНВД)	ИП не уплачивают: 1)НДФЛ (в отношении доходов, полученных от деятельности облагаемой ЕНВД — 2)Налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для деятельности, облагаемой ЕНВД)	346.26 НК РФ
	Организации и индивидуальные предприниматели не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
Обязательные виды учета и отчетности	1. Учет показателей по прочим налогам, сборам и взносам. 2. Учет показателей по налогам, исчисляемых в качестве налоговых агентов. 3. Соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций и представления статистической отчетности	346.26 НК РФ
Раздельный учет	Учет показателей для исчисления ЕНВД ведется раздельно по каждому виду деятельности, облагаемой ЕНВД. Также раздельный учет ведется в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения	346.26 НК РФ
Объект налогообложения и налоговая база	Объект налогообложения — вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база — величина вмененного дохода	346.29 НК РФ
Налоговый период	Квартал	346.30 НК РФ
Налоговая ставка	15% величины вмененного дохода	346.31 НК РФ

Налоговый риск, с которым столкнулись плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД), — это отмена возможности учитывать фактически отработанное за налоговый период время. В ситуации финансово-экономического кризиса многие из них оказались в невыгодном положении. Дело в том, что такие налогоплательщики уплачивают налог исходя их физических показателей, установленной Налоговым кодексом РФ (НК РФ) величиной базовой доходности и специальных коэффициентов. То есть не принимается во внимание реально полученный доход организации или индивидуального предпринимателя.

В связи с этим в Минфин России поступали многочисленные вопросы о том, как можно снизить налоговую нагрузку в случае, когда деятельность фактически не велась. Минфин России и налоговые органы придерживались позиции, что если деятельность плательщиком ЕНВД не велась, но при этом он состоял на учете в налоговых органах, он все равно должен рассчитать сумму налога и предоставить налоговую декларацию. Представление «нулевых» налоговых деклараций по единому налогу возможно лишь в том случае, если физический показатель был равен нулю. Об этом говорится, например, в письме ФНС России от 27.08.2009 г. № ШС-22-3/669.

Если же налогоплательщик не осуществлял деятельности по причине отсутствия помещения, но при этом сумма налога рассчитывалась исходя из количества работников, то он все равно должен уплачивать единый налог. Данный вывод изложен в письмах Минфина России от 30.06.2009 г. № 03-11-09/230, от 28.05.2009 г. № 03-11-09/188, от 20.11.2008 г. № 03-02-08/24, от 18.06.2008 г. № 03-11-05/149. В этом случае для таких плательщиков единого налога понятие «нулевой» декларации по ЕНВД не существует.

Все эти выводы ФНС России изложила в письме от 25.06.2009 г. № ШС-22-3/507 «Ответы на типовые вопросы налогоплательщиков». Так, снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков ЕНВД может быть достигнуто только посредством внесения в нормативные правовые акты соответствующих муниципальных образований о системе налогообложения в виде ЕНВД поправок, предусматривающих уменьшение действующих в настоящее время значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2.

С предложениями о внесении таких поправок в указанные нормативные правовые акты муниципальных образований налогоплательщикам следует обращаться в представительные органы соответствующих муниципальных образований.

Кроме того, в соответствии с положениями пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, а также налоги и сборы должны иметь экономическое основание.