Становление и развитие рыночной экономики в России сопровождается целым комплексом проблем, одной из которых на протяжении всего периода реформирования остается масштабность теневого сектора, сокрытие значительной части доходов, и в том числе уклонение от уплаты налогов. Девиантное налоговое поведение имеет крайне негативные последствия, как для отдельных экономических субъектов, так и для государства в целом.
Общественные отношения, которые складываются между государством (публичным) и частными субъектами относительно взимания налогов, конфликтны в силу своей социальной природы и соответственно объективно требуют правового регулирования. Одновременно механизм правового регулирования налоговых отношений нуждается в охране правовыми средствами.
В современных условиях развития системы российского законодательства правовой механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, административным, таможенным и уголовным. Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт налогового права.
Правовой сферой действия института налоговой ответственности является привлечение к ответственности за совершение любого противоправного деяния общественных отношений, складывающихся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в ходе налогового процесса, в том числе при осуществлении мероприятий налогового контроля.
1. Общая характеристика налоговых правонарушений
До принятия части первой НК РФ действовали чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые правонарушения. При этом указанные нормы применялись в условиях недостаточной четкости и расплывчатости формулировок составов налоговых нарушений при отсутствии ясного и четкого налогового законодательства и предупредительных процедур. Кроме того, зачастую не закон, а налоговые инспекторы и их руководители определяли сам факт нарушения налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сборов налогового законодательства и соответственно размер штрафных санкций за это нарушение.
Процедура определения нарушения законодательства о налогах была чрезмерно проста для налоговых органов, они зачастую сами могли трактовать налоговое законодательство, при том, что отсутствовала четкая и ясная процедура доведения до каждого налогоплательщика многочисленных и нередко противоречивых циркуляров, которые издавали уполномоченные органы исполнительной власти. Вследствие этого, а также непомерно раздутых размеров штрафных санкций не только за уклонение от уплаты налогов, но и за неточность или небрежность при составлении налоговых отчетов, а то и просто за ошибку в расчете налогов налогоплательщики сурово наказывались. Все это привело к тому, что к моменту принятия НК РФ задолженность организаций — налогоплательщиков во все виды бюджетов и внебюджетные фонды по штрафам и пеням оказалась в два раза больше, чем основная недоимка предприятий. Поэтому при подготовке и принятии НК РФ было принято решение о существенном снижении размеров штрафов и пеней, а также о дифференциации ответственности за налоговые нарушения. В результате в НК РФ установлено порядка 30 видов составов налоговых правонарушений, в то время как до принятия Кодекса их было фактически только два. В одних случаях меры ответственности устанавливаются в процентном отношении к сумме налоговых нарушений, а в других-в четко фиксированной сумме.
Гармонизация налоговых отношений
... единства и устойчивому развитию государства. Таким образом, гармонизация налоговых отношений, означающая обеспечение паритета налоговых полномочий и налоговой ответственности публично-правовых образований, а также разделение налогов между разными бюджетами, способствует повышению роли ...
Принципиально новым в НК РФ является и то, что впервые в российской налоговой практике дано достаточно четкое определение понятия налогового правонарушения.
Налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение налогового законодательства) действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов, за которое НК РФ установлены соответствующие меры ответственности.
К налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов, вина которых в совершении налогового правонарушения доказана, применяются налоговые санкции. Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Она устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, установленных НК РФ.
В соответствии с НК РФ (гл. 15, 16 и 18) субъектами ответственности являются организации, а не их должностные лица. Привлечение должностных лиц к административной ответственности не исключает привлечения к ответственности самих организаций.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений (далее — налоговая ответственность) несут организации и физические лица (гл. 16,18 НК РФ).
Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста.
Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало или сознательно допускало наступление вредных последствий от таких действий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий, хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей, действия которых привели к совершению данного налогового правонарушения.
2. Принципы привлечения к ответственности
Основополагающими принципами привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, определенными в основном налоговом законе страны, являются следующие:
Налоговая ответственность
... законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов). В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы: а) налогоплательщики (юридические и физические лица); ...
1) ни один налогоплательщик, будь то юридическое лицо, предприниматель или налогоплательщик-физическое лицо, не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
2) к налогоплательщику не могут быть повторно применены меры налоговой ответственности за совершение одного и того же нарушения налогового законодательства;?
3) ответственность за действия, предусмотренные НК РФ, совершенные физическим лицом, наступает только в том случае, если они не содержат признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ;
4) привлечение налогоплательщика — юридического лица ответственности за совершение налогового нарушения не может освобождать его должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
5) в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства он не освобождается от обязанности уплаты причитающихся сумм налогов;
6) налогоплательщик не может считаться виновным в нарушении налогового законодательства, если эта виновность не доказана и не установлена решением суда, вступившим в законную силу;
7) на налогоплательщика не может быть возложена обязанность доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возложена на налоговые органы;
8) все сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения согласно НК РФ всегда должны толковаться в их пользу.
3. Обстоятельства, исключающие или смягчающие вину
Принципиально новым моментом при определении меры ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства является установление НК РФ двух форм их вины в совершении противоправного действия или бездействии: умышленное правонарушение и правонарушение, совершенное по неосторожности.
Умышленным, считается такое правонарушение, когда совершившее его лицо, осознавая противоправный характер своих действий или бездействия, желало или сознательно допускало наступление их вредных последствий.
Признается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когда лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия либо вредный характер возникших в результате их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.
В зависимости от вины должностных лиц налогоплательщика действия, которых привели к нарушению налогового законодательства, определяется и вина организации — налогоплательщика. Одновременно установлены определенные обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик не несет ответственной за нарушение налогового законодательства:
1) вину налогоплательщика исключают действия, совершенные должностным лицом вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) налогоплательщик не несет ответственности за те нарушения налогового законодательства, которые являются следствием выполнения письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанное положение не применяется в том случае, если данные письменные разъяснения были основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком;
3) действия, содержащие признаки налогового правонарушения совершенного налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент их совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, также исключают его вину.
Кроме этих трех положений судом или налоговым органом в ходе рассмотрения соответствующих дел могут быть признаны и другие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Применение того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства зависит от обстоятельств, смягчающих или, наоборот, отягчающих предусмотренную в законе ответственность за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение налогового правонарушения, является, в частности, совершение правонарушений вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, а также под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также тяжелое материальное положение физического лица. Судом могут быть признаны смягчающими и другие, не поименованные в НК РФ обстоятельства. При наличии у налогоплательщика хотя бы одного из указанных смягчающих ответственность обстоятельств размер финансового штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с тем размером, который установлен НК РФ. Одновременно с этим НК РФ установлено и обстоятельство, отягчающее ответственность. Таковым является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается в два раза. Если налогоплательщик совершил не менее двух налоговых правонарушений, то налоговые санкции применяются к нему за каждое такое правонарушение в отдельности. Налоговым кодексом РФ установлен и период времени, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафа с виновного лица. Суд примет к рассмотрению заявление налогового органа только в том случае, если со дня истечения срока исполнения требования об уплате штрафа налогоплательщиком, налоговым агентом и плательщиком сборов прошло не более шести месяцев. Если указанный срок пропущен налоговым органом по уважительной причине, то суд может восстановить срок подачи данного искового заявления.
4. Виды налоговых правонарушений и санкций
налоговый правонарушение ответственность санкция
Основные виды нарушений налогового законодательства и ответственность налогоплательщиков и плательщиков сборов за их совершение приведены в таблице 1.
Таблица 1. Ответственность налогоплательщиков и плательщиков сборов за нарушение налогового законодательства
|
Виды налогового правонарушения |
Налоговая санкция |
|
|
Нарушение срока подачи заявления о постановки на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения |
5. тыс. руб. |
|
|
Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней |
10 тыс. руб. |
|
|
Осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе |
10% полученных за этот период доходов, но не менее 20 тыс. руб. |
|
|
Осуществление предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет в течение более 90 календарных дней после установленного срока (уклонение от постановки на налоговый учет) |
20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 тыс. руб. |
|
|
Нарушение срока предоставления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке |
5 тыс. руб. |
|
|
Непредставление в установленный срок налоговому органу по месту учета налоговой декларации: при нарушении срока представления декларации до 180 дней при нарушении срока представления декларации более 180 дней |
5% суммы налога, подлежащего уплате по этой декларации, за каждый просроченный месяц, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.; 30% суммы налога, подлежащего уплате, и 10% суммы налога за каждый полный и неполный месяц начиная со 181-го дня |
|
|
Грубое нарушение учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение в учете и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений):
повлекшее занижение дохода |
5 тыс. руб.; 15 тыс. руб.; 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. |
|
|
Нарушение правил составления налоговой декларации (несвоевременное и неправильное отражение доходов и расходов, источников доходов, исчисленной суммы налога или сбора) |
5 тыс. руб. |
|
|
Неуплата или неполная уплата сумм налогов или сборов в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налогов или сборов: выявленные налоговым органом при выездной проверке совершенные умышленно |
Штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога; штраф в размере 40% неуплаченной суммы налога |
|
|
Незаконнoe воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку на территорию или в помещение налогоплательщика |
5тыс руб. |
|
|
Несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест |
10 тыс. руб. |
|
|
Непредставление в срок налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сборов документов или иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством |
50 руб. за каждый непредставленный документ |
|
С 1 января 2007 г. выделен еще один вид налогового правонарушения и ответственности за его совершение. Он касается нарушения налогоплательщиком установленного НК РФ порядка регистрации в налоговом органе игровых столов, игральных автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы или порядка регистрации изменений количества данных объектов. В этом случае на налогоплательщика налагается штраф в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленный для соответствующего объекта налогообложения. Если же указанные нарушения совершаются более одного раза, то в этом случае на нарушителя налагается штраф в шестикратном размере ставки данного налога, установленного для соответствующего объекта налогообложения.
Как очевидно из приведенных в табл. 1 данных, с принятием НК РФ не произошло резкого увеличения числа видов правонарушений, за совершение которых на налогоплательщика налагаются штрафные санкции. Все эти виды нарушений присутствовали в налоговом законодательстве, действовавшем до принятия НК РФ. Другое дело, что за эти правонарушения, причем независимо от того, совершены ли они предумышленно или неумышленно и имелись ли при этом смягчающие обстоятельства, существовали практически два вида наказаний, причем весьма существенных. Таким образом, любое правонарушение могло привести к банкротству налогоплательщика. Действующая в настоящее время система налоговых санкций, применяемых к налогоплательщику, существенно дифференцирована и в значительной степени смягчена.
Наибольшая ставка штрафа, которая сегодня применяется, — это 40% неуплаченной суммы налога за умышленное занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога. До принятия НК РФ за неправомерное уменьшение налогов взималась сумма равная 100% суммы сокрытой или заниженной прибыли (100% суммы налога за сокрытый или неучтенный объект налогообложения).
Плюс к этому налогоплательщик должен был заплатить штраф в такой же сумме. При повторном же подобном нарушении штрафа увеличивалась вдвое. Таким образом, с принятием НК РФ размер налоговой санкции снизился более чем в 15 раз.
Налоговым кодексом РФ кроме ответственности непосредственно налогоплательщиков установлены также налоговые санкции за нарушение законодательства и для других участников налоговых отношений. В частности за невыполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей налагается штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. В случае если эксперт, переводчик или специалист отказываются от участия в проведении налоговой проверки, они могут быть наказаны штрафом в размере 500 руб. За дачу экспертом заведомо ложного заключения штраф составляет 1000 руб.
Особое место в налоговом законодательстве отведено ответственности коммерческих банков за нарушение ими обязанностей возложенных на них налоговыми законами. В частности, за открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или при наличии у банка решения налогового органа о приостановлений операций по счетам этого лица на коммерческий банк налагается штраф в размере 20 000 руб. Кроме того, в случае несообщения банком в установленный срок налоговому органу сведений об открытии, изменении реквизитов или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем с этого банка взыскивается штраф в размере 40 000 руб.
При нарушении банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога, сбора, пеней или штрафа с банка взыскивается штраф в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Если же банк совершил действия, создавшие ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа, то на банк налагается штраф в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы налогов, сборов, пений и штрафов.
Если у банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, а банк исполнил поручение последнего на перечисление средств с этого счета, с банка взыскивается штраф в размере 20% перечисленной суммы, но не более суммы задолженности налогоплательщика в бюджет, а при отсутствии задолженности — в размере 10 тыс. руб.
Неисполнение банком в установленный срок инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика (при наличии на нем достаточных денежных средств) суммы налога, сбора, пеней или штрафа влечет за собой взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
В случае непредставления коммерческим банком по мотивированному запросу налогового органа справки по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок с банка взыскивается штраф в размере 10 тыс. руб.
Также как и с налогоплательщика — организации, взыскание указанных налоговых санкций с банков начиная с 2007 г. осуществляется без решения судебных органов.
Заключение
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента и других лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Умышленным, считается такое правонарушение, когда совершившее его лицо, осознавая противоправный характер своих действий или бездействия, желало или сознательно допускало наступление их вредных последствий. Признается совершенным по неосторожности такое правонарушение, когда лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия либо вредный характер возникших в результате их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Применение того или иного размера финансовых санкций за нарушение налогового законодательства зависит от обстоятельств, смягчающих или, наоборот, отягчающих предусмотренную в законе ответственность за совершение налогового правонарушения.
Уклонение от уплаты налогов имеет отрицательные последствия, как для отдельных экономических субъектов, так и для государства в целом. Дефицит государственного бюджета влечет за собой ограничение числа и объемов реализации различных государственных программ и социальных проектов, задержку выплаты и сокращение размеров заработной платы работникам бюджетной сферы, рост социальной напряженности в обществе и т.д. Поэтому разработка мероприятий по совершенствованию существующей системы налогообложения, ужесточение контроля за выполнением обязательств налогоплательщиками, разработка, внедрение и использование действенных механизмов по предотвращению уклонения от уплаты налогов должны быть возведены в ранг первоочередных мер государственной налоговой политики.
Список использованной литературы
1. Осокина И.В, Косов М.Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. — М.: Магистр Инфра — М, 2011;
2. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. — М.: Юрайт, 2011;
3. Рыманов А.Ю. Налоги и налогообложение. — М.: ИНФРА — М, 2010;
4. «Экономический анализ: теория и практика». Налоговые правонарушения как объект экономического анализа. 23(152) — 2009.
