Современную экономическую науку невозможно представить без использования математических и логических моделей, изучение которых составляет наиважнейший элемент экономического образования и научных исследований в области управления экономическими процессами.
Моделирование в бухгалтерском учёте как составной части экономических наук выполняет особую роль. Общепризнано, что бухгалтерский учёт является моделью экономической жизни хозяйствующего субъекта. Перед учеными всегда возникала необходимость в построении и изучении модели бухгалтерского учёта, являющегося разновидностью сложных систем. Моделирование является одновременно и методом познания, и целевой функцией бухгалтерского учёта. В этом состоит двойственность применения моделирования в теории и практике бухгалтерского учёта.
Необходимо отметить, что задача моделирования в бухгалтерском учёте существенно отличается от, например, моделирования реальных процессов, происходящих в мире, как природных, так и социально-экономических, поскольку в данном случае предполагается создание метамодели, т. е. модели уже реально существующей или действующей. Вместе с тем, это существенно облегчает поставленную таким образом задачу моделирования.
Цель работы — характеристика моделирования как приёма в теории бухгалтерского учёта. Данной цели отвечают исследовательские задачи:
- Определение понятия и содержания моделирования в бухгалтерском учёте;
- Анализ развития и современного состояния моделирования в бухгалтерском учёте.
1.Понятие и содержание моделирования в бухгалтерском учёте
Классическое определение моделирования звучит как: «процесс построения и исследования моделей, которые, отражая и воспроизводя реальные объекты способны их замещать». Моделирование основано на методе аналогии, который использует идеальные или материальные предметы, адекватно отражающие исследуемые процессы, чтобы сделать выводы о наличии какого-либо признака у исследуемого предмета на основе сходства в других признаках
Моделирование в бухгалтерском учёте восходит к работам И.Ф. Шера, который обосновал математически современную процедуру учёта и разработал балансовую теорию, согласно которой активы должны быть равны пассивам. В дальнейшем идеи статического баланса разрабатывались В. Ле Кутре, Г.В. Симоном, а модель динамического баланса началась от теории О. Шмаленбаха. Синтетический «статико-динамический» баланс обоснован И. Буррия. В отечественном учёте моделированием наиболее существенно занимался Э.К. Гильде, он разрабатывал аппарат моделирования технологических процессов при применении нормативного метода учёта.
Бухгалтерский учет и анализ
... организованный на предприятии их оперативный и бухгалтерский учет. Актуальность Целью курсовой работы является исследование учета финансовых результатов от ... деятельности. Прибыль всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью ... системы субсчетов и аналитических позиций. Одни и те же виды доходов (расходов) организации могут признаваться ...
Согласно представлениям М.И. Куттера моделирование в учёте можно разделить на три этапа:
1. — использование математических или символьных иллюстрационных изображений бухгалтерских категорий (например, бухгалтерский Т-счет):
Дт № счета Кт
|
Сн |
||
|
О+ |
О- |
|
|
Ск |
||
Такое изображение счета можно назвать графической моделью, в частности она наиболее близка к оперограмме.
2. — моделирование хозяйственных процессов, когда с помощью алгебраических формул или графических схем раскрывается структура учётных записей. Так, например, хозяйственные операции бухгалтера пишут в основном счетными формулами:
- Дт.20 — Кт.10 (отпущены материалы в производство);
- Дт.99 — Кт.68 (начислен налог на прибыль);
или расчет себестоимости можно представить в виде:
ССф = ССн ± Он ± Ин , где
ССф — себестоимость фактическая,
ССн — себестоимость нормативная,
Он — отклонения от нормы,
Ин — изменения норм.
Такого рода записей и формул в бухгалтерском учёте очень много — это уже математическое моделирование в виде числовых и логических формул Алёшин В., Кольвах О., Фролова И. Моделирование в образовании и развитии теории бухгалтерского учёта // ETL. — 2013. — Vol. 3, № 1. — С. 21.
3. — моделирование на основе теории систем, когда формируются системы линейных уравнений затрат, матрицы «продавцы — покупатели», «затраты — выпуск» и т. д. Такое формирование моделей можно рассматривать как вариант пограничных систем между учётом, анализом и менеджментом. По сути эти модели можно характеризовать как сетевые, причем это чаще всего сопряженные, альтернативные модели. По параметрам они могут быть как детерминированные с четко определенными связями, так и вероятностные.
В эту последовательность моделирования следует внести еще один этап, четвертый, который следует определить, как моделирование организационных форм ведения учёта. Это макроэкономические модели, характеризующие формирование учёта в государстве в целом. Центральными модулями в этом случае называют континентальную и англо-американскую модели. А этих моделях формируется система учётных взаимоотношений в зависимости от макрообразующих факторов: форма взаимосвязи государства с учётом в экономическом субъекте, система национальных учётных стандартов, форма взаимосвязи с налогообложением, способ движения капитала.
Организационное преображение этих факторов в системе методов, стандартов и форм учёта составляют макроэкономические модели бухгалтерского учёта отдельных государств Высотская А., Прокофьева М. Сложности преподавания МСФО в России // Бухгалтерское образование. — 2013. — Vol. 28. — № 2. — С. 313.
Таким образом, использование моделей в бухгалтерском учёте охватывает все составные элементы учёта: модели категорий, модели учётных процессов, модели систем учёта в рамках компании, модели государственных систем организации бухгалтерского учёта. Палитра моделей также достаточно широка от простых логических до макроэкономических и сетевых, все это вместе взятое определяет широкое распространение и использование моделирования в теории бухгалтерского учёта. В тоже время традиционно бухгалтерский учёт считается дисциплиной практической, прикладной, не имеющей мощной теоретической базы, поскольку основу учёта составляют нормативы, по сути своей инструкции действий в определенных условиях. Современные авторы вспоминают о моделях обычно только в международном учёте, описывая чаще всего континентальную и англо-американскую модели. Блок — схема этих моделей представлена на рис. 1.
Рис. 1. Схема классических моделей бухгалтерского учета
Описывая возможности моделирования в учете, разные авторы выбирают, естественно, собственные ниши. Для учетных процессов наиболее интересна балансовая теория И.Ф. Шера, основываясь на которой М.И. Куттер строит уже современный динамический баланс, выделяя доходы и расходы по видам деятельности: операционный, финансовый и чрезвычайный. Его модель в основе имеющая балансовое уравнение:
А = К + О + Д — Р,
где А — активы; К — капитал; О — обязательства; Д — доходы; Р — расходы.
В дальнейшем развертывании от баланса переходит к отчету о прибыли и убытках. Такая модель отражает логическое взаимодействие двух основных форматов, являющихся по сути финансовыми моделями предприятия, на основе которых уже финансовый менеджмент строит модели управления предприятием Лабынцев Н.Т. Проблемы подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями международных образовательных стандартов // Фундаментальные исследования, 2007 № 6.
2.Историческое развитие и современное состояние моделирования в бухгалтерском учёте
Учеными, исследовавшими истоки возникновения бухгалтерского учёта, отмечается, что в основе учётной деятельности, с одной стороны, всегда присутствовал принцип консерватизма. С другой стороны, расширение потребностей человеческого общества постепенно приводило к развитию и усложнению модели учёта. Так, от инвентарного подхода к учёту (дискретное описание остатков материальных ценностей, фиксация инвентаря) древние египтяне постепенно перешли к регистрации приходно-расходных операций. Затем римляне в целях систематизации и классификации видов имущества стали применять группировку записей по отдельным учётным книгам.
Однако в строгом научном смысле первая учётная модель была создана Лукой Пачоли. Объясняя порядок и способы записи хозяйственных операций в учётные книги, Лука Пачоли, по сути, описывал в вербальной форме модель бухгалтерского учёта. Она получила название «двойная запись» гораздо позже, чем возникла, в средневековых письменных источниках модель чаще называлась «венецианская».
На наш взгляд, несмотря на наличие примеров ведения бухгалтерских книг с помощью двойной записи в более раннее время (XIII-XIV вв.), формирование и развитие современной модели бухгалтерского учёта началось именно с момента ее первого письменного описания.
В книге Пачоли давались четкие рекомендации по регистрации учётных записей, иногда без разъяснения причин выбора того или иного технического приема. На практике обучение счетному делу происходило путем копирования учётных книг. Поэтому первый этап в развитии методических подходов к моделированию бухгалтерского учёта можно охарактеризовать как шаблонный.
В течение следующих трехсот лет модель, описанная Лукой Пачоли, получила широкое распространение: появляются многочисленные переводы его труда, выходят новые описания модели двойной записи, совершенствуется методика применения различных бухгалтерских регистров и их сочетаний. В европейских странах в это время формируются определенные традиции в последовательности ведения бухгалтерских записей (мемориал, журнал, главная книга, вспомогательные книги).
Возникают и обосабливаются староитальянская, новоитальянская, немецкая и другие формы учёта.
Различия в этих моделях носят формальный характер, поэтому методический подход к формированию учётных моделей обозначим как процедурный. Его особенностью является внимание к порядку оформления записей, набору реквизитов, технике переноса показателей из одной книги в другую, выделение набора необходимых учётных книг и т. д.
Развитие и усложнение деятельности капиталистических хозяйств в XIX в. привело к новым разработкам в бухгалтерском деле. В ходе экономического развития общества стали выделяться различные признаки классификации учётных систем. Одним из них стал тип хозяйственной организации. Два типа хозяйств — производительные и потребительные — привели к созданию моделей патримонального и камерального учёта. С идеями камеральной бухгалтерии связаны предпринятые в XIX в. попытки организации системы общегосударственного счетоводства.
Еще одним признаком разделения моделей бухгалтерского учёта в XIX в. становится противопоставление статического и динамического балансов.
Третьей линией раздела в применяемых подходах к построению балансовой модели являются его юридическая и экономическая трактовки.
Обобщая три приведенных примера дифференциации учётных моделей, подчеркнем, что в данном случае учеными использовался принципиально иной по сравнению с процедурным подход: выделение цели функционирования учётной системы; характеристика составных частей баланса с содержательной стороны; разработка логически стройной совокупности принципов и понятий. Таким образом, можно констатировать, что в XIX в. на смену процедурному подходу к построению моделей бухгалтерского учёта приходит системный.
Начало XX века характеризуется ростом монопольного производства, увеличением использования национальных богатств, возникновением новых отраслей промышленности, повышением уровня жизненных потребностей людей, растущей конкурентоспособностью различных форм объединения промышленного и финансового капитала. Процесс обобществления производства привел к формированию крупных промышленных компаний, что остро поставило проблемы внутрифирменного управления. Учёт, предназначенный для целей оперативного контроля за хозяйственной деятельностью компании, выделился в самостоятельное направление бухгалтерского учёта.
С этого момента, по нашему мнению, начинается применение нового методического подхода к построению моделей бухгалтерского учёта, который мы предлагаем назвать ситуационным. Основанием для обособления моделей бухгалтерского учёта становится отраслевая принадлежность компании, целевая за- данность результатов деятельности организации, наличие специфической группы пользователей информации бухгалтерского учёта и отчетности.
Потребности внутрифирменного управления в условиях роста масштабов производства, укрупнения бизнеса привели к возникновению теории производственного учёта: были выделены основные задачи, элементы, методы и принципы новой отрасли бухгалтерского учёта. Постепенно произошло обособление двух видов учёта — финансового и управленческого.
По мере развития финансовых институтов все более значительные различия возникли в порядке ведения учёта и в формах отчетности банковского сектора. Появление новых видов финансовых инструментов, их классификация, способы оценки и переоценки, распространение хеджирования рисков по операциям с ценными бумагами — все это потребовало разработки специфических правил бухгалтерского учёта в банковской сфере.
Формирование и усложнение налогового законодательства в развитых экономических странах и одновременное повышение требований к полноте и прозрачности информации финансовой отчетности привело к необходимости выделения нового вида учёта — налогового, со своей системой правил, методами, видами оценки и регистрами.
Специальные методики создавались для отражения учётных операций в государственных учреждениях. Выполнение задачи контроля за расходованием государственных средств обусловило широкое применение кассового метода учёта, специфическую группировку счетов бухгалтерского учёта с разделением на финансовые и нефинансовые активы, а также согласование плана счетов с кодами бюджетной классификации доходов и расходов.
В условиях усложнения производственной деятельности бухгалтерский учёт приобретал свойства сложной системы. Исследование учётных моделей происходило путем декомпозиции общей системы на частные и изучения свойств частных систем.
Появление для российских ученых возможностей международного обмена в учётной теории и практике в конце ХХ века привело к возникновению аналитических и сравнительных исследований в области моделирования бухгалтерского учёта. Процессы глобализации и информатизации приводят к появлению потребностей в создании и разработке новых моделей бухгалтерского учёта. Ответом на вызовы глобализации становятся модели сетевого учёта, актуарного учёта, интегрированной корпоративной отчетности.
Современные открытия в области информационных технологий (открытые технологические платформы, облачные технологии, единый международный формат представления финансовой отчетности в электронном виде XBRL и др.) существенно расширяют возможности построения системы бухгалтерского учёта, интегрирующей данные о внутренних бизнес-процессах организации и о внешней рыночной среде Лапшина Е.В. Бухгалтерский учет в инновационных технологиях образования. Дисс. к.э.н., М, 2009 — С.113.
Тем самым в начале XXI вв. подготавливается использование нового методического подхода в создании учётных моделей, который, на наш взгляд, можно назвать интеграционно-технологическим. Его сущностью является направленность на формирование единого информационного пространства экономического субъекта с помощью современных информационных технологий.
Информационная экономика — подход в некоторой степени абстрактный. Возможно, одно из его самых существенных ограничений — упущение эффекта накопления информации в течение долгого времени, в повторном процессе принятия решения. Логика модели определяет, что информация может иметь нулевую ценность, если она не противоречит решениям и действиям, и это было бы верным, если бы эта информация не влияла на действие, но ее вклад мог бы проявиться не немедленно, а в последующие периоды.
Только лишь данные бухгалтерского учёта ещё не достаточны для полной оценки бизнеса (или его активов).
Также, многие сделки и хозяйственные операции отражаются с помощью принципа исторической стоимости (в отличие от справедливой цены).
Этот принцип предполагает, что необходимо разделить отчетные данные на объективные и поддающиеся проверке количества, вместо того, чтобы отражать финансовое состояние через неизвестные показатели, которые, возможно, не приемлемы. Например, земля первоначально зарегистрирована в бухгалтерских отчетах по ее покупной цене. Эта первоначальная цена не будет той же, даже если справедливая цена будет выше. В то время как это увеличивает «надежность» отчетных данных, это может также наложить ограничение на их «достоверность».
Алгоритм создания средств и методов моделирования бухгалтерского учёта необходим для решения фундаментальных задач данной науки и содержит следующие итерации:
- ситуационное моделирование как средство формирования первичной учётной информации;
- формирование сводных бухгалтерских отчетов, но не обычным процедурным путем, а путем решения баланса, как некоторого уравнения или ряда уравнений.
При этом, первая задача решается ситуативно, в результате чего может быть получено многообразие ситуационных моделей, сформулированных в терминах используемого для этих целей языка бухгалтерских проводок. Несмотря на известную регламентацию, одна и та же ситуация, как известно, может быть отражена различными группами взаимосвязанных проводок в зависимости от используемых для этих целей счетов, принятой учётной политики, а также других факторов, влияющих на принятие решений по конкретному изображению данной ситуации или учётного события Кольвах О. Ситуационно-матричная модель в бухгалтерском учёте и экономическом анализе. — М.: Вузовская книга, 2010. — С.94.
Вторая задача — формирование сводных бухгалтерских отчетов заданной структуры на основе одного и того же множества бухгалтерских проводок, решается или должна решаться всегда однозначно, поскольку это отображение детерминировано самой технологией учёта, независимо от формы её реализации.
Таким образом, моделирование нужно воспринимать не только как элемент метода бухгалтерского учёта, но и как возможность раскрывать его формы, системы, виды, функции, исследование генезиса которых позволяет находить неизвестные ранее закономерности развития бухгалтерского учёта.
Заключение
Модель текущего учета хозяйственных процессов должна включать, как минимум, следующие элементы:
- унифицированные формы обобщения и представления бухгалтерской информации;
- единые методы группировки данных, их детализации, распределения для калькулирования и оценки, а также последующей группировки по иным признакам с целью формировать бухгалтерскую отчетность для представления заинтересованным пользователям;
- рациональные способы и последовательность обработки бухгалтерской документации.
Поскольку объекты бухгалтерского учета весьма разнообразны, то и принципы обработки информации применительно к таким объектам могут существенно различаться. Например, способы и приемы, наиболее эффективные в учетных процессах крупных организаций, в малых предприятиях могут оказаться нерациональными, привести к дополнительным затратам и ненужному увеличению объемов детализированной по разным признакам бухгалтерской информации.
Следовательно, одновременно могут и должны существовать несколько равноправных моделей текущего учета хозяйственных процессов, а субъекты хозяйственной деятельности должны обладать правом выбора из этих моделей, основываясь на специфике производства, объемах обрабатываемой информации и запросах заинтересованных пользователей.
Перечисленные выше элементы моделей учетных процессов в теории и практике бухгалтерского учета реализуются в виде:
- учетных регистров — специальных бланков учета, предназначенных для регистрации и группировки данных бухгалтерского учета о наличии и состоянии имущества и обязательств организации и операциях с ними;
- учетные регистры могут быть унифицированными (обязательными к применению в масштабах страны, отрасли или типа производства) или разрабатываться в организации, ведущей бухгалтерский учет;
- форм бухгалтерского учета (форм счетоводства), представляющих собой сочетание учетных регистров и способов записей в них хозяйственных операций;
- учетных процедур — порядке и последовательности действий при , заполнении отдельных учетных регистров.
Очевидно, что для построения моделей в бухгалтерском учёте требуется такая общая структура, которая позволяла бы использовать существующие аксиомы и определенные вероятностные правила, но получающаяся модель — это упрощенное представление, так как поведение и цели участников определены в соответствии с соглашением. Результаты уникальны даже для самых сложных экономических моделей, за счет эксплуатационного содержания и упрощения состояний. Модель может рассматриваться как классическая модель условного разнообразия: если Вы имеете определенные поведения, цели, ценности и так далее, с учётом соглашения, то результаты будут находиться в пределах прогнозируемой области модели. Таким образом, практическая проблема возникает из оценки адаптируемости модели к задействованным операторам и учёта отклонений между фактическими результатами и результатами модели.
При этом, необходимо иметь в виду, что любой учётный регистр — это не что иное, как форма, с помощью которой бухгалтер записывает проводки. Но, что особенно удивительно, и в работах так или иначе, связанных с теорией и автоматизацией учёта находится место для достаточно экзотических форм изображения проводок, как, например, изображение проводки в виде точки трехмерного пространства, но не выделен в отдельную категорию столь распространенный в практике учётной работы табличный способ изображения проводок.
Использование критериев эквивалентности позволяет видеть, что, несмотря на видимое многообразие форм, методик и алгоритмов бухгалтерского учёта, во всех его системах существует нечто общее, что их объединяет. Это общее состоит в использовании одного и того же принципа в отражении учётных событий и в преобразовании первичных записей в бухгалтерские отчеты.
В практическом плане — цель записи проводки как способа отражения фактов хозяйственной жизни состоит в том, чтобы, в конечном счете, сформировать за отчетный период балансовые уравнения по каждому счету и таким образом сформировать на этой основе всю сводную бухгалтерскую и финансовую отчетность. Этой цели более всего подходит табличная форма изображения проводок.
Моделируя балансовые отчеты по нарастающим итогам, можно рассмотреть переход от констатации конкретных фактов хозяйственной деятельности по периодам к моделированию по нарастающим итогам. Применяя формулы ситуационно-матричного моделирования и суммируя отдельные составляющие главной книги нарастающим итогом, получается, формировать итоги не по каждому периоду в отдельности, а рассматривать динамику наращения остатков по счетам и производить анализ наращения остатков по счетам.
Список использованной литературы
Алёшин В., Кольвах О., Фролова И. Моделирование в образовании и развитии теории бухгалтерского учёта // ETL. — 2013. — Vol. 3, № 1. — С. 18-28.
Высотская А., Прокофьева М. Сложности преподавания МСФО в России // Бухгалтерское образование. — 2013. — Vol. 28. — № 2. — С. 309-319.
Кольвах О. Ситуационно-матричная модель в бухгалтерском учёте и экономическом анализе. — М.: Вузовская книга, 2010.
Лабынцев Н.Т. Проблемы подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями международных образовательных стандартов // Фундаментальные исследования, 2007 № 6 моделирование бухгалтерский учёт
Лапшина Е.В. Бухгалтерский учет в инновационных технологиях образования. Дисс. к.э.н., М, 2009 — 180 с.
