Фондовый рынок, является в развитых странах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику. В настоящее время наблюдается повышение роли фондового рынка в управлении капиталами и накоплениями населения для целей их производственного использования, в предоставлении большого количеств возможностей для размещения временно свободных денежных средств и, в то же время, не всегда полная теоретическая и практическая разработка вопросов, касающихся организации системы бухгалтерского учета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений, которые обусловили выбор тематики настоящей курсовой работы и ее содержание.
Тему бухгалтерского учета ценных бумаг раскрывают в своих работах В.Н. Жуков, А.Н. Медведев, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.М. Рабинович, Х.Х. Эргашев. Публикуемые работы являются, как правило, комментариями к выходящим нормативным документам.
Целью данной работы стало изучение теории и практики бухгалтерского учета ценных бумаг в отдельно взятой организации. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи: изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг; анализ особенностей учета различных инвестиций, изучение операций с ценными бумагами на предприятии, тестирование систем, составление рекомендаций по совершенствованию учета операций с ценными бумагами. Объектом исследования является ООО «Химтек». Предметом исследования является учет ценных бумаг на анализируемом предприятии.
Теоретической и методологической основой работы явились действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов по проблемам организации рынка ценных бумаг Б.И. Алехина, А.Д. Радыгина, Я.М. Миркина, Л.И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций на фондовом рынке А.А. Бакаева, И.Н. Врублевского, В.Ф. Палия, В.В. Палия, Л.З. Шнейдмана.
1. Теоретические и нормативно-правовые основы учета ценных бумаг
1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды
ценный бумага учет налогообложение
Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Согласно статье 142 ГК РФ ценная бумага — документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
При передаче ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).
Эмиссия ценных бумаг
... законодательной и правоприменительной практики. Работа как уже было пояснено, посвящается эмиссии ценных бумаг. Целью контрольной работы является подробное изучение основных понятий, процедуры эмиссии ценных бумаг, её этапов, понятия недобросовестной эмиссии и возможности осуществления ...
Чаще всего ценные бумаги используются какой-либо из сторон соответствующей сделки как финансовые вложения (использование временно свободных денежных средств), а оставшейся стороной — как инструмент привлечения заемных средств.
Виды ценных бумаг определены в ст. 143 ГК РФ. К ним относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться в одной из следующих форм: документарной формы выпуска (именные документарные ценные бумаги);
- бездокументарной формы выпуска (именные бездокументарные ценные бумаги);
- на предъявителя документарной формы выпуска (документарные ценные бумаги на предъявителя).
Форма эмиссионных ценных бумаг определяется эмитентом и должна быть указана в его учредительных документах и (или) решении о выпуске ценных бумаг и проспекте эмиссии ценных бумаг. Форма эмиссионных ценных бумаг может быть изменена по решению органа управления эмитента, принявшего решение о выпуске, только с согласия всех владельцев ценных бумаг данного выпуска и после регистрации такого решения в уполномоченном государственном органе (ст. 16 Закона «О рынке ценных бумаг»).
Наиболее распространенные формы эмиссионных бумаг:
Акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.
Эмитент — юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.
Государственный регистрационный номер — цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск эмиссионных ценных бумаг, подлежащий государственной регистрации.
Листинг ценных бумаг — включение фондовой биржей ценных бумаг в котировальный список.
Делистинг ценных бумаг — исключение фондовой биржей ценных бумаг из котировального списка.
Идентификационный номер — цифровой (буквенный, знаковый) код, который идентифицирует конкретный выпуск (дополнительный выпуск) эмиссионных ценных бумаг, не подлежащий государственной регистрации.
Влияние инфляции на рынок ценных бумаг
... через определённый срок в будущем по цене, установленной в момент заключения сделки. На рынке ценных бумаг существует такое экономическое явление как инфляция, чтобы ее понять надо, ... понятия. 2. Теоретические основы явления инфляция 2.1.Понятие инфляция С инфляцией приходится считаться при проведении расчетов по реальному приросту средств в условиях инфляционной экономики. Всегда полезно знать ...
Общие требования к учету ценных бумаг установлены ПБУ 19/02. Состав информации, обязательной к формированию в аналитическом учете, установлен п. 6 ПБУ 19/02: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
- общее количество;
- дата покупки;
- дата продажи или иного выбытия;
- место хранения.
Все инвестиции в ценные бумаги, как долгосрочные, так и краткосрочные, учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Для целей учета используются следующие виды стоимости ценных бумаг:
- номинальная стоимость — стоимость, указанная на бланке ценной бумаги;
- эмиссионная стоимость (цена первоначальной продажи) — цена, по которой эмитированная ценная бумага продается первому владельцу (акционеру).
Очевидно, что эмиссионная цена, например, акций может отличаться от их номинальной стоимости. При этом возникает либо эмиссионный доход, учитываемый в составе добавочного капитала, либо убыток, учитываемый в составе прочих расходов организации;
- рыночная стоимость — цена, определяемая на организованном рынке ценных бумаг (котировка);
- балансовая стоимость — стоимость, по которой ценные бумаги отражаются в балансе.
Первоначальная оценка ценных бумаг
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. ПБУ 19/02 также установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
При приобретении за плату первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в которую включаются суммы, уплаченные по договору купли-продажи, стоимость информационных и консультационных услуг, вознаграждения посредникам и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений, а также суммовые разницы, которые могут возникать при ведении расчетов. Не учитываются в первоначальной стоимости НДС, иные возмещаемые налоги и общехозяйственные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением финансовых вложений.
Кроме того, п. 9 ПБУ 19/02 содержит отсылку к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, из чего следует, что принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений являются общими для учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов.
При оприходовании финансовых вложений, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальной стоимостью признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Так, организациям определенных организационно-правовых форм может потребоваться привлечение независимого оценщика.
Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной в зависимости от того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (текущая котировка), во втором — сумма, по которой приобретенные бумаги могут быть проданы на день получения.
Финансовые инвестиции: понятие и классификация. Определение стоимости ...
... его доходности, ликвидности и минимизации риска. Успешно осуществить управление можно с помощью диверсификации входящих в портфель ценных бумаг. Управление портфелем ценных бумаг предполагает: определение задач, ... роста курсовой стоимости невысоки, но устойчивы. Эти портфели нацелены на сохранение капитала. Портфели среднего роста включают наряду с надежными ценными бумагами и рискованные бумаги. ...
Последующая оценка ценных бумаг
Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи, с чем ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:
- по которым можно определить текущую рыночную стоимость, т.е. по обращающимся ценным бумагам;
- по которым текущая рыночная стоимость не определяется, т.е.
по не обращающимся ценным бумагам.
Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.
Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).
Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. в общем случае переоценке не подлежат.
Выбранный порядок оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка ценных бумаг при выбытии
ПБУ 19/02 допускает при выбытии финансовых вложений выбор одного из способов оценки:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбранный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. Все расходы, связанные с регистрацией эмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91-2. Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии.
Дополнительное размещение акций увеличивает величину уставного капитала (счет 80 «Уставный капитал») и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальной стоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (что характерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется так называемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с субсчетом 75 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
Эмиссия ценных бумаг
... инвестора. 1. Сущность эмиссии .1 Понятие эмиссии ценных бумаг Эмиссия ценных бумаг - установленная в законодательном порядке последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг. Эмиссионные ценные бумаги - ценные бумаги, в том числе бездокументарные, которые характеризуются одновременно ...
Отражение облигационного займа (выпуск и размещения облигаций) в бухгалтерском учете производится по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока обращения ценной бумаги.
Учет выпуска векселей, как и облигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67. Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. При этом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитического учета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты и пр. в каждом случае различаются.
Зачастую размещение векселя производится с дисконтом, т.е. по цене, ниже его номинальной стоимости. При данной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.
В бухгалтерском учете дисконт отражается следующими записями:
Дебет 97, Кредит 66 (67) — начислен дисконт по векселю,
Дебет 91-2, Кредит 97 — списан дисконт на расходы равными долями.
Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 «Финансовые вложения», относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.
К долгосрочным финансовым вложениям можно отнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные с целью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса по стр. 140.
Краткосрочные финансовые вложения — это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К ним относятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли или предназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течение нескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные для продажи).
В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаются во втором разделе по стр. 250.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.
Электронная торговля ценными бумагами
... основы функционирования рынка ценных бумаг; изучить особенности функционирования систем электронной торговли ценными бумагами; проанализировать развитие электронной торговли в России; изучить проблемы и перспективы развития электронной торговли на российском рынке ценных бумаг. Глава 1. Сущность электронной торговли ценными бумагами 1 Понятие ...
Не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводить проверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижение стоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. При увеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резерва уменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммы обесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливается в пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91-1.
1.2 Налогообложение операций с ценными бумагами
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодекс не устанавливает.
Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.
Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
В соответствии с пунктом 46 статьи 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.
Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, налогом не облагаются. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.
Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.
Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.
При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 — 6 статьи 277 НК РФ.
Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12 последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.
Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года лишили права налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, так как закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода, кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик. У налогоплательщика остается одно право — выбрать оценщика.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.
Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.
Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента — по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг — по каждой их категории.
Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы. Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.
Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10 статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.
Реализация и передача ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
Но если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.
2. Анализ организации учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия
На протяжении более 10 лет компания ООО «Химтек» занимает лидирующие позиции на рынке химикатов, успешно занимается продажей и покупкой составляющих для разных субстанций, в том числе удобрений, порошковых смесей и т.д.
Высшим органом управления является Общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества вырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.
Руководство ООО «Химтек» осуществляется Генеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава и является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность объединения, а также заключает договоры, налаживает связи с заказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределении обязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности. Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта с генеральным директором.
Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и представление статистических данных.
Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.
Юридический отдел представлен двумя юристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия, а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ООО «Химтек» договоров.
Технический отдел возглавляет начальник технического отдела. Под его руководством находится механик, электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническим обслуживанием оборудования.
Управленческие решения на ООО «Химтек» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения; реализацию решения.
Управленческие решения в ООО «Химтек» принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета, интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета и допущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решения как правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации, анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения его возможных последствий.
Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятии используется метод принятия решений, основанный на научно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основе переработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемые решения.
Процесс решения проблемы не заканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятое решение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачей генерального директора предприятия.
Для успешной реализации решения, руководитель ООО «Химтек» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов и распределяет их по исполнителям и срокам, т.е. кто, где, когда и какие действия должен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянно следит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощь и вносит коррективы.
2.2 Организация системы бухгалтерского учета
Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ООО «Химтек». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ООО «Химтек» по учету: основных средств и нематериальных активов; прибыли; себестоимости;
- финансово-расчетных операций;
- реализации услуг;
- ценных бумаг;
- капитала и резервов по ООО «Химтек».
Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей.
В ООО «Химтек» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки — сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе.
Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ООО «Химтек» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.
Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н.
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ООО «Химтек» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету — убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия — чистую прибыль или чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (реализации); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.
В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года. При этом составляются следующие проводки:
| Дт | Кт | |
| 90 | 99 | Списана прибыль от продаж на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 90 | Списан убыток от продаж на финансовый результат отчетного года |
| 91 | 99 | Отнесены прочие доходы на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 91 | Отнесены прочие убытки на финансовый результат отчетного года |
| 99 | 68 | Начислен налог на прибыль; начислены штрафные санкции |
По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 — Дт 99 — Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 — Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:
84.1 Прибыль, подлежащая распределению
84.2 Нераспределенная прибыль
84.3 Непокрытый убыток.
Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2).
| Дт | Кт | |
| 84.1 | 84.2 | По решению часть прибыли не распределяется |
| 84.1 | 84.3 | Покрытие убытков прошлых лет |
По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т.е. не погашаться. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.
Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ООО «Химтек» не отражались.
2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на ООО «Химтек»
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.
Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения»/субсчет 58-1 «Паи и акции».
Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации прочим доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н).
Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете прочих(операционных) доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом — покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В октябре 2009 года организация ООО «ХИМТЕК», не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ООО «Трейд», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции — 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг — 237 руб.
В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже биржевой. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит: При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Порядок определения биржевой цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.
Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже биржевой, то налоговая база согласно пункту 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между биржевой ценой таких бумаг и фактической ценой(фактическими расходами) на их приобретение.
Порядок расчета биржевой цены ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 № 03-52/пс, а также подпунктом 4 ст. 212 НК РФ согласно которому биржевая стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их биржевой цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено законодательством.
Согласно подпункту 4 ст. 212 НК РФ предельная граница колебаний биржевой цены составляет 20%.
Материальная выгода от покупки акций физическим лицом рассчитывается следующим образом ((256 — 256 x 20%) x 1000 — 200 x 1000) =4800 руб.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ фактическим получением дохода -материальной выгоды от приобретения ценных бумаг физическим лицом является дата приобретения им ценных бумаг, согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ материальная выгода облагается налогом по ставке 13%.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил свой доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.
В случае, когда исчисленную сумму налога невозможно удержать у налогоплательщика, то согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, налоговый агент обязан сообщить налоговому органу и налогоплательщику по месту своего учета письменно о невозможности удержать налог и сумме налога.
Акции
| Операции | Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | |||||
| Бухгалтерские проводки на момент покупки в октябре 2009 г. | ||||||||
| Учтены купленные акции (1000 х 215) | 58-1 | 76 | 215 000 | |||||
| Произведена оплата продавцу акций | 76 | 51 | 215 000 | |||||
| Бухгалтерские проводки на момент (дату) продажи акций: | ||||||||
| Учтена продажа акций (1000 х 205) | 76 | 91-1 | 200 000 | |||||
| Списана на расходы первоначальная стоимость покупки акций | 91-2 | 58-1 | 215 000 | |||||
| Списано сальдо счета прочих доходов и расходов в конце месяца (убыток от продажи акций в данном случае) | 99 | 91-9 | 15 000 | |||||
Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует списывать следующим образом:
- Дебет 91/2 — Кредит 58 — списана сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;
- Дебет 58 — Кредит 91/1 — списана сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.
Такие корректировки фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально. Текущая стоимость обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует учесть, что в налоговом учете прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).
Приведем пример отражения изменения стоимости акций в бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:
В декабре 2006 года ООО «Химтек» приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной акции ООО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. — 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.
Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:
Дебет 58 — Кредит 91/1 — 1500 руб. — отражен прирост стоимости акций.
Таким образом, в балансе на 31.12.2006г. акции отражены по текущей рыночной стоимости — 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.).
В отчете о прибылях и убытках показан операционный доход в сумме 1500 руб.
Переоценка финансовых вложений , стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.
Облигации
Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.
При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:
- Д 58 — К 76 — учитывается цена приобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;
- Д 76 — К 51 (52) — перечислены денежные средства.
Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются соответствующие записи:
Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
- Д 76 — К 51 — 110 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;
- Д 58 — К 76 — 100 000 руб. — учтены облигации по номинальной цене;
- Д 91 — К 76 — 10 000 руб.
(110 000 руб. — 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).
Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при погашении облигаций. Описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента).
Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.
Если бы облигации были проданы впоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации были бы сделаны проводки:
- Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — учтены облигации к перепродаже по номинальной цене;
- Д 76 (62) — К 91 — 120 000 руб. — облигации перепроданы по цене выше номинальной.
Сумма полученной прибыли — 20 000 руб. (120 000 руб. — 100 000 руб.) — будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.
Если же облигации на подобных условиях (организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этим же эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода одним из двух способов — единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.
В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка:
Д 76 — К 91 — 2000 руб. (100000 руб. — 2%) – начислен доход по облигации.
По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. — 6 мес. — 10000 руб.).
Д 51 К 76- 2000-фактически получен доход
Особого внимания заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. – оплачены облигации продавцу по цене покупки;
- Д 58 — К 76 — 124 000 руб. — учтены облигации по номинальной цене;
- Д76 — К 91 — 24000 руб.
(110 000 руб. — 100 000 руб.) – учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).
Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Рассмотрим ситуацию на предприятии ООО «Химтек»: в январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000 руб. (по номиналу).
По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
январь
Д 76 — К 51 — 100 000 руб. — отражены фактические затраты по приобретению облигаций;
- Д 76 — К 91 — 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) — отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;
- Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб. — 1%) — начислен ежемесячный доход;
- Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получен доход фактически;
февраль-июнь (ежемесячно)
Д 76 — К 91 — 4000 руб. — отражен доход, приходящийся на месяц;
- Д 76 — К 91 — 1240 руб. (124 000 руб. — 1%) — начислен ежемесячный доход;
- Д 51 — К 76 — 1240 руб. — получен доход фактически;
июль
Д 91 — К 58 — 100 000 руб. — отражена балансовая стоимость облигаций;
- Д 76 — К 91 — 100 000 руб. — проданы облигации.
Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций).
Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51).
Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.
Приведенная схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.
С целью приобретения акций одного из российских предприятий предприятие заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг | 76/инвест. компания | 51 | 1 770 |
| Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг | 76/акции | 76/инвест. компания | 1 500 |
| Отражен НДС по информационным услугам | 19 | 76/инвест. компания | 270 |
| НДС по информационным услугам отражен в стоимости этих услуг | 76/акции | 19 | 270 |
| Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций | 76/продавец акций | 51 | 800 000 |
| Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности | 58/1 | 76/продавец акций | 800 000 |
| В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением | 58/1 | 76/акции | 801 770 |
ООО «Химтек» также приобрело акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | ||
| Получен заем 31/04/08 | 51 | 66-1 | 400 000 | ||
| Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08 | 76 | 51 | 400 000 | ||
| Приняты к учету приобретенные акции | 58-1 | 76 | 400 000 | ||
| Начислены проценты по договору займа за май(400 000 x 10% / 365 x 31)= 3 397 | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Начислены проценты по договору займа за июнь(400 000 x 10% / 365 x 30) | 91-2 | 66-2 | 3 288 | ||
| Начислены проценты по договору займа за июль(400 000 x 10% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Начислены проценты по договору займа за август(400 000 x 10% / 365 x 31) | 91-2 | 66-2 | 3 397 | ||
| Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа(400 000 + 3 397 х 3 + 3 288)= 13 479 | 66-1,66-2 | 51 | 413 479 | ||
Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.
Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.
Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.
ООО «Химтек» воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Первичный документ |
| Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг | 91-2 | 76(60) | Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций |
| Отражен НДС по консалтинговым услугам | 19 | 76(60) | Счет-фактура |
| НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг | 91-2 | 19 | Решение о неприобретении акций, счет-фактура, бухгалтерская справка |
| Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг | 76(60) | 51 | Выписка банка по расчетному счету |
3. Проверка учета финансовых вложений и разработка мероприятий по совершенствованию по результатам поверки учета операций с ценными бумагами
Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).
Рассмотрим результаты тестирования системы внутреннего контроля ООО «Химтек», проведенного за 2009 год.
| Показатель системы внутреннего контроля | Состояние на предприятии | Выводы |
| Распределение ответственности и полномочий | Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия | Возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора |
| Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей | Система управленческого учета практически не развита | Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем |
| Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства | За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер | Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, не успевает следить за всеми изменениями |
| Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица. | Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий | Возможны недочеты в периоды между проверками |
| Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей | Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена | Высока вероятность ошибок |
| Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы | Практически не осуществляется | Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации |
| Ограничение доступа к активам и записям | Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе | Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации |
| Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. | Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется | Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы |
По результатам проведенной оценки системы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которые необходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.
Кроме того, ввиду недостаточно эффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.
Рассмотрим отчет о результатах тестирования внутреннего контроля учета финансовых вложений, проведенного независимым экспертом:
| № п/п | Содержание вопроса или объекта исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Выводы и решения аудитора |
| 1 | Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций | Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются | Внутренний контроль неудовлетворительный |
| 2 | Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений? | Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен | Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 5 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений? | Определены | Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений |
| 6 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | Анализ данных аналитического учета по регистрам |
| 7 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Схем нет, имеется рабочий план счетов | Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 8 | Произведена ли классификация финансовых вложений? | Да | Анализ правильности классификации |
Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица — генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.
Необходимо иметь в виду, что проведение сплошной инвентаризации поможет избежать значительных ошибок в учете предприятия и снизит риск возникновения ошибок.
Необходимо использовать в работе схемы отражения на счетах финансовых вложений, что при частых повторяющихся операциях на предприятии может значительно снизить риск ошибки.
Таким образом, результаты проведенного тестирования показывают, что в целом операции с ценными бумагами на ООО «Химтек» отражаются в соответствии с требованиями законодательство, однако выявлены некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Прежде всего, необходимо обратить внимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своих аспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяется вопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки и злоупотребления.
Кроме того, на предприятии по тем ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизировать деятельность предприятия.
Также следует рассмотреть возможность автоматизации бухгалтерского учета в отношении финансовых вложении на предприятии в связи с тем, что риск ошибок возрастает после механической фиксации показателей. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары или услуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе E-enterprise предусмотрено ведение их учета с помощью модуля «Ценные бумаги». Основные возможности модуля «Ценные бумаги» заключаются в следующем:
- оформление актов приемки/передачи ценных бумаг;
- ведение количественного и суммового учета ценных бумаг;
- ведение журналов актов приемки/передачи ценных бумаг;
- учет операций купли/продажи векселей;
- организация учета расчетов с контрагентами при помощи векселей;
- погашение задолженности перед контрагентами векселями;
- погашение задолженности за контрагентами векселями;
- контроль уникальности номеров векселей;
- поиск по контексту номера векселя;
- учет векселей в актах сверки с контрагентами;
- ведение реестра ценных бумаг;
- получение внутренней отчетности по учету векселей;
- расчет прибыли от операций с векселями;
- учет обращения любого вида ценных бумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;
- бухгалтерский учет векселей;
- экспорт данных и формируемых отчетов в форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.
Каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг
Основными компонентами модуля Ценные бумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.
В каталоге ценных бумаг в оперативном режиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия. Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляет собой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности. В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналов векселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те или иные ценные бумаги.
В каталоге хранилищ ценных бумаг, аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценных бумаг.
Заключение
Понятие ценной бумаги многогранно, поскольку сами экономические отношения, которые выражаются ею, очень сложны, они постоянно видоизменяются и развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и специфике учета ценных бумаг.
В силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции и подготовит неверную отчетность.
Данная работа написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько это позволяют рамки работы.
В целях бухгалтерского учета финансовых вложений, в том числе вложений в ценные бумаги, применяется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.02 №126н (в ред. от 27.11.06 №156н).
Для того чтобы финансовые вложения можно было принять в качестве таковых к бухгалтерскому учету, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (это договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.);
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Для того чтобы финансовые вложения можно было принять к учету, необходимо, чтобы их наличие подтверждалось первичными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения. Такими документами могут быть акты оприходования ценных бумаг или другие документы по форме, разработанной в организации и утвержденной в учетной политике, платежные поручения, акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходные кассовые ордера, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др., что следует из ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Список использованной литературы
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в последней редакции).
2. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в последней редакции).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в последней редакции).
4. Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ).
5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2003.
6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №33, 2003.
7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 №23н) // Российская газета, №4, 14.01.2003.
8. Акилова Е.В. Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 — 5.
9. Бабаев Д.Б. Ценные бумаги: Учебное пособие. — Иваново, 1997,
10. Долинская В.В. Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений // Юрист, 2006, №7.
11. Зенькович Е.В., Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2007.
12. Исеев Р.М. Рынок ценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2006, №9.
13. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 8.
14. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 12.
15. Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. — 2008. — № 4.
16. Лукашов А.В. Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании (IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. — 2004. — № 4.
17. Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 7.
18. Мишарев А.А. Рынок ценных бумаг. — СПб.: Питер, 2007.
19. Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. — 2008. — № 2.
20. Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. — 2008.
