Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации (РФ) порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н).
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», введенное в действие с 1 января 2003 г., ровно через год после вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), также устанавливает взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Вследствие изменения налогового законодательства произошло возникновение существенных различий в правилах учета доходов и расходов, в установлении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством и для исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ. Помимо этого, ст. 313 НК РФ зафиксировала необходимость ведения налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Актуальность данной темы состоит в том, что система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком налога на прибыль самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Необходимо детальное рассмотрение всех нюансов, с учётом изменения нормативной базы.
Поэтому целью данной работы является детальное изучение такого важного источника пополнения государственной казны как налога на прибыль. Дело в том, что порядок исчисления данного налога менялся на протяжении всего существования РФ, и, изучая ещё присутствующие недостатки ПБУ 18/02, можно понять, что изменения до сих пор незавершенны.
Бухгалтерский учет в системе управления организацией. Функции ...
... 1 - Функции бухгалтерского учета и системе управления организацией [5] Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют ...
В соответствии с поставленной целью, необходимо рассмотреть следующие задачи: раскрыть понятие организации бухгалтерского и налогового учёта на предприятии, а также учёта расчётов по налогу на прибыль, и, самое главное, изучить порядок раскрытия информации о расчётах по налогу на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчётности.
1 Организация бухгалтерского и налогового учёта на предприятии
1.1 Теоретические основы организации бухгалтерского и налогового учёта
В 2003 году российские положения по бухгалтерскому учету пополнились ещё одним стандартом — Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно было утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090).
ПБУ 18/02 было разработано в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правительства России от 6 марта 1998 г. N 283.
В ПБУ 18/02 установлен отличный от предыдущего порядок формирования суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с действующим законодательством плательщиками налога на прибыль являются:
Объектом обложения налогом является «валовая прибыль» предприятия, скорректированная в соответствии с порядком, предусмотренным в законе.
При исчислении этого налога используют следующие показатели прибыли: «валовая», «налогооблагаемая» и «чистая» прибыль (остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов).
Валовая (балансовая, общая) прибыль складывается из прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и реализации иного имущества, также от внереализационных доходов.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) – это разница между финансовыми результатами (выручка) от реализации продукции, работ, услуг (без НДС и спецналога) и затратами на их производство.
К внереализационным доходам относятся доходы от прочей деятельности предприятия, помимо основной. Например, доходы от сдачи имущества в аренду, положительная курсовая разница по валюте, доходы по ценным бумагам.
Из валовой прибыли вычитаются доходы по видам деятельности, которые освобождены от налогообложения или облагаются в особом порядке. Так, освобождена от налогообложения прибыль, полученная от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Это сделано с целью стимулирования производства сельхозпродукции в стране. В инструкции по налогообложению прибыли приведен перечень видов деятельности, который льготируется в той или иной степени.
В особом порядке облагаются такие виды внереализационных доходов, как доходы от ценных бумаг, принадлежащих предприятию, и доходы от долевого участия в других предприятиях.
Сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности.
В течение квартала плательщики производят авансовые взносы налога, исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога (некоторые категории плательщиков освобождены от авансовых платежей, в частности малые предприятия).
Учет и контроль бухгалтерского учета в ГОУ «Детский дом». Часть
... работу по внутреннему контролю можно возложить на учетных работников. В свете изложенного хотелось бы обратить внимание на организацию бухгалтерского учета ... определить налоговые обязательства. Процессу первичной постановки или реорганизации системы бухгалтерского учета учреждения ... задолженность учреждения работникам по оплате труда, поставщикам, бюджету по налогам, государственным внебюджетным ...
По окончании первого квартала (далее – полугодия, девяти месяцев и года) налогоплательщик исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала года, исходя из фактически полученной им прибыли, подлежащей налогообложению. С учетом ранее заплаченного аванса осуществляется окончательный расчет по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок (после дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год).
1.2 Порядок совмещения налогового учёта с бухгалтерским учётом
Прежде всего, в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 НК РФ.
Однако в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.
Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.
Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода).
Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. Так как для таких организаций выбор метода признания доходов и расходов главой 25 не предусмотрен, закреплять метод начисления в учетной политике нет необходимости.
При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Бухгалтерский и налоговый учет, налоговая отчетность
... обязательные формы документов налогового учета. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей ... методов учета). 1.4 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета налоговый бухгалтерский отчетность Бухгалтерский учёт тесно связан с органами налоговой инспекции и налоговой системой в целом. Налоговая ...
Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Далее, налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.
Для оценки сырья и материалов используются следующие методы (п.8 ст.254 НК РФ):
1) метод оценки по стоимости единицы запасов;
2) метод оценки по средней стоимости;
3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы (п.1 ст.268 НК РФ):
1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
3) по средней стоимости;
4) по стоимости единицы товара.
И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.
1.3 Общие положения по учётной политике
Учетная политика организации для целей обложения налогом на прибыль формируется исходя из требований Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которыми данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
— сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Под порядком определения доли расходов, подлежащих учету в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается распределение косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения определяется периодами, за которые проводится такое распределение: для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства устанавливается по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения — на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода.
Налоговый учет доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения
... индивидуальных предпринимателей; 3) Изучение классификации доходов и расходов при УСН в РФ; 4) рассмотрение налогового учета при УСН в организации ООО «Спектр - ГРУПП»; 5) изучение особенностей ведения налогового учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения ...
Кроме того, при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается доля расходов по отдельным видам продукции или ее переделам, а для целей налогообложения — по реализованной (проданной) продукции (работам, услугам).
То же самое можно сказать и об определении суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.
Налогоплательщики должны вести учет состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов, причем именно состояния расчетов, а не состояния задолженности. Для этого можно разработать отдельную форму первичного документа и предусмотреть в ней позиции для отражения сумм начисленных налогов (возможно, и налоговой базы), а также дополнительных сумм, которые могут появиться в результате налоговых расчетов, а именно: авансовых платежей; излишне уплаченных или взысканных сумм налогов; процентов, причитающихся налогоплательщику за неправомерное взыскание сумм налога; процентов, подлежащих перечислению в бюджет за несвоевременную уплату налога; сумм начисленных и уплаченных налоговых санкций и т.д.
Так, организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота. При этом учетную политику для целей налогообложения налогоплательщику целесообразно формировать из двух частей: в первой должны рассматриваться организационные аспекты, во второй — методологические.
В соответствии со ст. 248, 249, 250 и 251 НК РФ к доходам организации относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);
- внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом выбранного организацией метода определения выручки от реализации.
Особенности учета доходов при использовании метода начисления состоят в следующем: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем.
Бухгалтерский финансовый учет товаров
... является Положение по бухгалтерскому учету материально производственных запасов, в котором определен общий порядок учета материалов, готовой продукции и товаров, в том числе и товаров для перепродажи. Тема курсовой работы « Учет товаров». Актуальность данной ...
Таким образом, если организация получает именно такие доходы, то в учетной политике для целей налогового учета она должна отразить порядок распределения доходов между отчетными периодами.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относятся:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
— амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Поэтому в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщику необходимо определить состав расходов с подразделением на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, то этот момент также должен быть отражен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогового учета, поскольку в данном случае будет иметь место расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.
При осуществлении расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также в случае, если связь между расходами и доходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов.
В учетной политике должен быть прописан конкретный порядок распределения сумм таких расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
2 Учёт расчётов по налогу на прибыль в бухгалтерском учёте
2.1 Виды разниц, формируемых в бухгалтерском учёте
При применении ПБУ 18/02 перед бухгалтером встает задача по выявлению различий в суммах доходов и расходов, отраженных в целях бухгалтерского и налогового учета.
Эти разницы возникают вследствие того, что правила бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов различаются. Так, в бухгалтерском учете отражаются все расходы организации, произведенные в отчетном периоде. В налоговом учете некоторые расходы не признаются совсем, а часть расходов признается в меньшей сумме, нежели в бухучете. Существуют расхождения и в моменте признания осуществленных расходов.
Учет налогов и налоговых платежей
... налоговая система и налоговые платежи. Предмет исследования – налогообложение предприятия. Цель исследования – рассмотреть налогообложение конкретного предприятия. Выполним следующие задачи в курсовой работе: ... учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Распределение налоговых платежей на прямые и косвенные расходы ...
В правилах бухгалтерского и налогового учета доходов также имеются отличия – правда, их намного меньше, чем при учете расходов.
Чтобы выявить различия между данными бухгалтерского и налогового учета, нужно сравнить соответствующие суммы расходов и доходов, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период (квартал).
Задача бухгалтера по выявлению разниц значительно облегчается, если в бухгалтерском учете организован надлежащий аналитический учет.
Работа по выявлению разниц по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, требует от бухгалтера много времени и сил. Но самые большие трудности возникают не на этапе выявления разниц, а при их классификации.
Познакомимся с видами разниц, которые согласно ПБУ 18/02 могут возникнуть по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 различия между данными бухгалтерского и налогового учета приводят к образованию:
1) постоянных разниц (ПР), которые возникают из-за разной оценки дохода (расхода) либо из-за непризнания всей суммы дохода (расхода) в бухгалтерском или налоговом учете;
2) временных разниц (ВР), которые возникают из-за несовпадения моментов признания дохода (расхода).
Постоянные разницы делятся на две группы — постоянные положительные разницы (ППР) и постоянные отрицательные разницы (ПОР).
Временные разницы также делятся на две группы — вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Постоянные разницы (ПР) — это разницы в сумме доходов или расходов, отраженных в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые возникают из-за разной оценки дохода(расхода) либо из-за того, что сумма дохода (расхода) вообще не признана в бухгалтерском или налоговом учете. Постоянные разницы являются неизменными. Единожды возникнув, они не подлежат погашению в будущем. Другими словами, появившись в данном отчетном периоде, в последующих периодах постоянные разницы не исчезают.
Временные разницы (ВР) — это разницы в сумме доходов или расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, которые возникли на определенный промежуток времени. Временные разницы возникают из-за разных моментов признания доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Появившись в данном отчетном периоде, временные разницы исчезают в следующем или в течение нескольких последующих периодов.
Следует отметить, что приведенное в п. 4 ПБУ 18/02 определение постоянных разниц несколько отличается от определения, которое дано выше. Согласно ПБУ 18/02 постоянные разницы возникают только в том случае, когда доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не признаются в налоговом учете ни в отчетном, ни в последующих периодах. Однако разработчики ПБУ 18/02 упустили из виду, что может сложиться и обратная ситуация — когда доходы признаны в налоговом, но не отражены в бухгалтерском учете. Эта неточность обнаружилась в ходе практического применения ПБУ 18/02.
Организация учета налога на прибыль
... бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, ...
Поскольку постоянные разницы по доходам и расходам являются неизменными величинами и в последующих периодах не исчезают, бухгалтер, зафиксировав их один раз в учетных регистрах отчетного периода, не отслеживает эти разницы в следующем отчетном периоде.
В отличие от постоянных, временные разницы нужно учитывать до того момента, пока они не будут полностью списаны. Вести такой учет сложно, что обусловлено не только наличием двух видов временных разниц, но также разной периодичностью и разными вариантами их списания.
Если сумму разницы по доходам (расходам) учесть никогда нельзя и различие между данными бухгалтерского и налогового учета никогда не исчезнет — значит, речь идет о постоянной разнице.
Если сумму разницы по доходам (расходам) мы не можем учесть в данном отчетном периоде, но признаем в следующем (или конечном итоге различие между данными бухгалтерского и налогового учета исчезнет — значит, возникла временная разница.
2.2 Постоянные разницы, их признание и отражение в бухгалтерском учёте
При применении ПБУ 18/02 по каждой выявленной разнице бухгалтер должен сформировать соответствующий налоговый показатель (налоговое обязательство или налоговый актив) и отразить его в бухгалтерском учете.
Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Но прежде чем рассматривать вопрос о том, как они формируются и отражаются в бухгалтерском учете, нужно научиться различать положительные и отрицательные постоянные разницы.
Постоянные положительные разницы — это постоянные разницы между доходами или расходами, отраженными в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые приводят к увеличению размера налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете.
Постоянные отрицательные разницы — это постоянные разницы между доходами или расходами, отраженными в бухгалтерском и (или) налоговом учете, которые приводят к уменьшению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете.
Следует отметить, что в ПБУ 18/02 деление постоянных разниц на положительные и отрицательные отсутствует (что является очередным упущением разработчиков).
Однако при практическом применении ПБУ 18/02 выяснилось, что одного понятия «постоянные разницы» недостаточно. Дело в том, что некоторые постоянные разницы по доходам и расходам приводят к увеличению налоговой базы, а другие — к уменьшению. Соответственно, и на сумму налога на прибыль эти разницы также оказывают разное влияние. Поэтому со временем пользователи ПБУ 18/02 стали обозначать постоянные разницы первого вида как положительные, а второго вида — как отрицательные.
Учет нераспределенной прибыли
... учета финансовых результатов и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) 1.1 Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) Прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налога на прибыль, в бухгалтерском учете принято называть «нераспределенной прибылью». Нераспределенная прибыль ... с налоговыми льготами, предусматривающими уменьшение налогооблагаемой прибыли на ...
Если внимательно прочесть приведенные выше определения положительных и отрицательных постоянных разниц, то нетрудно выделить основной критерий, разграничивающий данные понятия. Таким критерием является влияние постоянных разниц на налоговую базу по налогу на прибыль и на финансовый результат в бухгалтерском учете.
Если постоянная разница увеличивает сумму налогооблагаемой прибыли, а в бухгалтерском учете уменьшает финансовый результат (уменьшает бухгалтерскую прибыль или увеличивает сумму убытка), то это положительная разница (ППР).
Если же выявленная постоянная разница приводит к уменьшению налоговой базы, а в бухгалтерском учете увеличивает финансовый результат (увеличивает сумму бухгалтерской прибыли или уменьшает сумму убытка), то это отрицательная разница (ПОР).
Как бы аккуратно и грамотно предприятие ни вело бухгалтерский учет, в большинстве случаев он не полностью совпадает с налоговым учетом. Явление это вполне закономерно и связано, естественно, не с некомпетентностью бухгалтеров, а с различными требованиями к расчету налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Положений по бухгалтерскому учету и Налогового кодекса РФ. Несовпадение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызвано возникновением постоянных и временных разниц.
Что представляют собой постоянные разницы, как они возникают, как отражаются в бухгалтерском учете и как связаны с налогооблагаемой базой?
Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (раздел 2 п. 4) постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Иными словами, если в одном из видов учета — бухгалтерском или налоговом — доходы и (или) расходы принимаются при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а в другом не принимаются или принимаются не полностью, и возникшая ситуация не вызовет изменений в налогооблагаемой базе будущих периодов (т.е. является достаточно стабильной и неизменной), образовавшаяся между двумя налогооблагаемыми базами разница будет являться постоянной.
Причин для возникновения постоянных разниц множество. Часть расходов, участвующих в формировании налогооблагаемой базы, согласно законодательству принимается к бухгалтерскому учету в полном объеме, и в то же время Налоговый кодекс РФ для этого вида расходов предусматривает определенные ограничения при принятии его к налоговому учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Постоянных разниц не избежать, если у предприятия имеются любые доходы и (или) расходы, влияющие на бухгалтерский финансовый результат, но не влияющие (либо влияющие не в полном объеме) на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это, в частности, могут быть:
1) сверхнормативные командировочные, представительские и рекламные расходы или затраты на страхование;
2) расходы, понесенные в результате безвозмездной передачи имущества;
3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50%, либо от дочерней фирмы, в уставном капитале которой компания владеет более 50% долей;
4) иные расходы непроизводственного характера или расходы, которые нельзя подтвердить документально, а также любые другие расходы, не учитываемые для целей налогообложения;
5) образование перенесенного на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству уже не может быть принят для целей налогообложения ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.
Кроме постоянных разниц, в законодательстве существует также понятие постоянных налоговых обязательств (активов).
П. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» понимает под ними сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Признается постоянное налоговое обязательство в том же отчетном периоде, в котором возникла связанная с ним постоянная налоговая разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основании суммы постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль.
Информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке.
В первом случае возможно заведение отдельных субсчетов, на которых будут отдельно отражаться принимаемая и не принимаемая для налогового учета части расходов.
Во втором случае организация может сама разработать и утвердить некие формы документов (налоговых регистров), формы которых необходимо будет приложить к Учетной политике предприятия.
Способ и порядок отражения постоянных разниц предприятие вправе выбрать самостоятельно. Следует помнить, что постоянные и временные разницы в бухгалтерском учете должны отражаться обособленно.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в отчете о прибылях и убытках.
2.3 Процесс формирования временных разниц, их признание и отражение в учёте
Кроме постоянных разниц, бухгалтеры при формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль сталкиваются и с возникновением временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.
Пункт 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» характеризует временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Само понятие «временные» подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете «растянут» по налоговым периодам.
Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких как:
1) применение различных методов амортизации и установление разных сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;
2) разные моменты признания убытков от реализации не полностью амортизированных (недоамортизированных) основных средств;
3) разные моменты признания доходов от безвозмездно полученного имущества;
4) определение доходов и расходов в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом — по кассовому методу;
5) различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (в случаях, когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);
6) включение административных и коммерческих расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете они признаются в том периоде, когда возникли;
7) формирование стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;
8) признание отдельных видов затрат в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете — расходов текущего периода;
9) включение процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете — в текущие расходы;
10) наличие налогового убытка, который можно переносить на следующие периоды.
Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.
Среди причин, вызывающих появление вычитаемых временных разниц (часть из них мы уже перечислили, говоря о возникновении временных разниц в общем), ПБУ 18/02 называет:
1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
2) применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
3) убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
4) применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;
5) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Что же касается налогооблагаемых временных разниц, то они, наоборот, приводят к образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.
В числе причин, вызывающих появление налогооблагаемых временных разниц, ПБУ 18/02 указывает:
1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
2) признание выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентного дохода для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
3) применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Естественно, и для вычитаемых, и для налогооблагаемых временных разниц причины их появления, перечисленные в ПБУ 18/02, не являются единственными, а только наиболее типичными.
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Предприятие признает в учете отложенные налоговые активы в том же отчетном периоде, когда появились временные разницы, на основании которых рассчитывается этот отложенный налоговый актив. Для признания отложенного налогового актива должна быть вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, следует общий объем всех вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умножить на действующую ставку налога на прибыль. Если ставка налога на прибыль будет изменена, величину отложенных налоговых активов необходимо будет пересчитать исходя из размера новой ставки. При пересчете, естественно, возникнет разница между величиной ранее рассчитанного отложенного налогового актива и величиной отложенного налогового актива, рассчитанного по новой ставке налога на прибыль. Полученная разница должна быть отнесена бухгалтером предприятия на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Как мы уже говорили, отложенные налоговые активы рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете предприятия с учетом всех возникших вычитаемых временных разниц. Однако, если есть большая вероятность того, что вычитаемая временная разница в дальнейшем (в последующих отчетных периодах) не будет погашена или уменьшена, такую вычитаемую временную разницу учитывать при отражении отложенного налогового актива не следует (п. 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Для отражения отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете существует специальный синтетический счет. Проводка, отражающая отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете, выглядит так:
Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив»,, Кредит счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».
и т.д……………..
