Особенности учета доходов будущих периодов

метки: Средство, Доход, Организация, Прибыль, Отчетность, Целевой, Документ, Бюджетный

Введение

В большинстве организаций, ситуации, когда в бухгалтерском учете необходимо использовать 98 счет «Доходы будущих периодов», случаются не часто. Тем не менее, очень важно знать, в каких случаях доходы следует признавать, как доходы будущих периодов. Т.к. правильность ведения учета будущих периодов напрямую влияет на налогообложение. А некорректное отражение доходов будущих периодов в учете ведет к искажению финансовых показателей организации. Поэтому, проверке (аудиту) данного счета нужно уделить особое внимание.

Целями данной работы являются формирование принципов и подходов к планированию, организации и проведению аудита Доходов будущих периодов, формирование основ методической базы для проведения аудита Доходов будущих периодов в коммерческой организации.

Для достижения цели поставлены следующие задачи:

• дать определение понятию «доходы будущих периодов»
• изучить законодательную и нормативно-правовую базу учета и аудита доходов будущих периодов,
• охарактеризовать цели, задачи аудита доходов будущих периодов;
• ознакомиться с применяемыми процедурами проверки;
• изучить источники информации для проведения аудита доходов будущих периодов
• составить план и программу аудита будущих периодов расчетов.

1. Особенности учета доходов будущих периодов

аудит доход учет

Какие доходы учитываются, как доходы будущих периодов

Согласно Плану счетов, счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

98-2 «Безвозмездные поступления»,

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

Но начиная с отчетности за 2011 год, на основании приказа Минфина России (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н), утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н ), регламентировавший понятие «доходы будущих периодов».

Учет доходов будущих периодов

... поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. При отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай: или поступление денег в счет будущих доходов; или безвозмездное поступление каждого ...

Изъятие положений о доходах будущих периодов из одного нормативного документа не означает полного отказа от данной категории. Организации обязаны отражать доходы будущих периодов в силу того или иного бухгалтерского стандарта. Если же стандарт не предусматривает отражения актива в виде доходов будущих периодов, делать это фирма не вправе.

Итак, с 2011г. относить на 98 счет можно лишь те поступления, которые прямо оговорены в нормативных документах. Понятие доходов будущих периодов по-прежнему применяется в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и Методических указания по учету основных средств № 91н( п.29)

Таким образом, можно сделать вывод, что на сегодняшний день в составе доходов будущих периодов учитываются

• безвозмездно полученные основные средства
• государственная помощь

Все другие поступления относятся на внереализационные доходы или на кредиторскую задолженность.

Рассмотрим отдельно типовые бухгалтерские проводки и особенности учета безвозмездных поступлений и государственной помощи.

1.1 Учет поступления основных средств, полученных безвозмездно

Организация имеет право безвозмездно получать имущество от других юридических и физических лиц. Основной формой безвозмездного получения имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору дарения.

Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов Основных средств, являются:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1 а или № ОС-16) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;
• счет-фактура на безвозмездно полученный объект основных средств;
• документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с безвозмездным поступлением, доставкой объекта основных средств и приведением его в состояние, пригодное для использования;

• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов.

При безвозмездном получении имущества следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом согласно ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных месячных размеров оплаты труда.

На эту особенность договора дарения следует обратить особое внимание, так как в хозяйственной практике бывают ситуации, когда совершается дарение между коммерческими организациями на сумму более пяти минимальных месячных размеров оплаты труда.

В таких ситуациях договор дарения может быть признан на основании ст. 166 ГК РФ недействительным. В соответствии со ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Эти ограничения не действуют при безвозмездном получении основных средств от физических лиц или некоммерческих организаций либо по другим основаниям, не запрещенным законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости объектов основных средств данные о ценах, действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При определении текущей рыночной стоимости основных средств могут быть использованы следующие данные:

• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;
• торговых инспекций и организаций;

• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, могут быть включены фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (при их наличии).

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к прочим доходам.

Стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления») в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»).

Фактические затраты организации на доставку безвозмездно полученных объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, предварительно также учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств») первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Основные средства».

Суммы по безвозмездно полученным объектам основных средств, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в последующем списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») по мере начисления амортизации по этим объектам.

Таблица 1 Типовые бухгалтерские проводки по учету безвозмездного поступления основных средств

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций	Первичные документы
08-4	98-2	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств.	Бухгалтерская справка-расчет
08-4	60, 76	Включены в стоимость безвозмездно полученных основных средств расходы на их доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.	Договора на оказание услуг, Акт приемки-сдачи выполненных работ, Выписки банка по расчетному счету.
01	08-4	Принят к учету объект основных средств.	№ ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»
20, 23, 25, 26, 29, 91-2, 97	02	Начислена амортизация объектов основных средств.	Бухгалтерская справка-расчет
98-2	91-1	Ежемесячно списываются доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации.	Бухгалтерская справка-расчет

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному получению объекта основных средств.

1.2 Налоговые аспекты учета доходов будущих периодов

Имущество (в том числе основные средства), полученное организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При этом полученные основные средства должны включаться в состав внереализационных доходов по текущей рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости.

Таким образом, налоговое законодательство обязывает организации, безвозмездно получившие основные средства, в целях налогообложения прибыли учитывать ту стоимость (остаточную или рыночную) основных средств, которая является большей на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Для этого информация об остаточной стоимости получаемых организацией основных средств, по данным бухгалтерского учета передающей организации должна указываться в документах о передаче.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит учету полностью в составе внереализационных доходов в том периоде, в котором оно фактически было получено организацией, а не постепенно по мере начисления амортизации в течение его срока полезного использования.

Налоговым законодательством предусмотрено, что в отдельных случаях безвозмездно полученное имущество (в том числе основные средства) может не учитываться в составе внереализационных доходов организации и, соответственно, не облагаться налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 251 НК РФ к таким случаям относится безвозмездное получение имущества российской организацией;

• от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Сторона, принимающая безвозмездно полученное имущество, не имеет права на вычет НДС и поэтому не выделяет сумму налога и учитывает его в составе стоимости полученного имущества.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества (в том числе объектов основных средств), в книге покупок у организации-получателя не регистрируются ( постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В соответствии с разъяснениями Минфина России в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, расходов для целей налогообложения прибыли при амортизации безвозмездно полученных основных средств не возникает .

В связи с тем, что в бухучете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов по мере начисления амортизации, а в налоговом учете — всей суммой единовременно, в учете возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив на сумму налога на прибыль со стоимости принятого к учету безвозмездно полученного основного средства.

Таблица 2 Типовые проводки для отображения налогооблагаемой временной разницы

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций	Первичные документы
09	68-4	Отражен сформированный налоговый актив на сумму налога на прибыль со стоимости безвозмездно полученного имущества	Бухгалтерская справка-расчет
68-4	09	Погашена часть отложенного налогового актива, списывается ежемесячно в течение срока полезного использования оборудования.	Бухгалтерская справка-расчет

1.3 Учет государственной помощи

Учет средств государственной помощи аналогичен признанию доходов по безвозмездно поступившим активам. Он регламентирован требованиями ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н).

Согласно требованиям, установленным в п.5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико — экономические обоснования, утвержденная проектно — сметная документация и т.п.;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки — передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки — передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п.7 ПБУ 13/2000).

По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.).

  Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

• средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств — капитальных и текущих расходов.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000. Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Если вопреки этим требованиям фирма признает доходы по поступившей государственной помощи единовременно, это будет считаться нарушением бухгалтерских стандартов и завышением прибыли.

Целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально — производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления

оплаты труда и осуществления других расходов (п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000).

Для целей бухучета не признаются государственной помощью средства (экономическая выгода), полученные в рамках:

• государственного регулирования цен и тарифов;
• применения соответствующих правил налогообложения прибыли (например, предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов);
• полученных бюджетных инвестиций (в частности, участие государства в формировании уставного капитала организации, например, унитарных).

Информацию о средствах, полученных из бюджета, организация должна раскрыть в бухгалтерской отчетности (Бухгалтерском балансе).

Порядок раскрытия такой информации прописан в разделе IV ПБУ 13/2000. Данные о характере использования целевых средств коммерческие организации могут отразить в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. При этом сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств такие организации не обязаны. Этот отчет предназначен только для некоммерческих общественных организаций (объединений).

Исключением из всего вышеизложенного порядка отражения в бухучете использования государственной помощи является случай, когда выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий. В этом случае период, в течение которого средства будут списываться со счета 86, нужно определить исходя из времени признания тех расходов, финансирование которых осуществлено. Такой порядок предусмотрен в абзаце 4 пункта 9 ПБУ 13/2000.

Первичными документами, подтверждающими получение и использование государственной помощи являются: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки — передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки — передачи оборудования (форма N ОС-14)

Таблица 3Типовые проводки учета средств государственной помощи

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций	Первичные документы
76	86	Начислены средства целевого финансирования
86	98	Целевые средства направлены на финансирование расходов	Бухгалтерская справка-расчет
20, 23, 25, 26, 29, 91-2, 97	02, 10	Начислена амортизация объектов основных средств, приобретенных на государственные средства или отражен расход материалов	Бухгалтерская справка-расчет
98-2	91-1	Ежемесячно списываются доходы будущих периодов размере начисленной амортизации или на сумму списанных материалов	Бухгалтерская справка-расчет

1.4 Налоговые аспекты учета государственной помощи

Учет государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения прибыли или нет (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

В отношении государственной помощи, оказываемой коммерческой организации, в этот перечень включены только средства, которые бюджет выделяет управляющей компании для финансирования капитального ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Иных бюджетных средств, полученных коммерческими организациями на компенсацию каких-либо расходов, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому руководствоваться этой нормой законодательства при поступлении других видов государственной помощи (не связанных с получением средств управляющей компанией) нельзя.

Государственная помощь, выплаченная по иным основаниям, не признается целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль.

Государственную помощь, которая при расчете налога на прибыль относится к средствам целевого финансирования, организация вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов. Однако при этом необходимо выполнить два обязательных условия:

организация получатель средств должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (государственной помощи)

полученные средства должны быть использованы строго по целевому назначению.

При отсутствии раздельного учета поступившие средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, получая целевое финансирование от государства, в частности в виде субсидий, организация получает средства из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению указанные субсидии могут быть направлены:

• на компенсацию произведенных затрат, возникших в связи с деятельностью организации;
• на возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с производством (реализацией) товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.

Следовательно, у организаций, получивших такие средства, возникает экономическая выгода. Если организация получает субсидию на возмещение затрат, то она вправе отразить ее во внереализационных доходах в порядке, аналогичном для признания безвозмездно полученного имущества. Признать такой доход нужно на дату поступления средств (подписания акта приема-передачи имущества — при получении имущества, отличного от денежных средств) (подп. 1, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если полученные средства государственной помощи относятся к целевому финансированию, то учесть при расчете налога на прибыль расходы, оплаченные за счет таких средств, нельзя. Это объясняется следующим.

Организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Это условие связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых средств, организация налоговую базу по налогу на прибыль не формирует. А значит, учитывать затраты, оплаченные за счет средств целевого финансирования, в составе расходов при расчете налога на прибыль нельзя (п. 1 ст. 252, п. 17 ст. 270 НК РФ).

В частности, основные средства, приобретенные за счет средств целевого финансирования, амортизируемым имуществом не признаются (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

А значит, их стоимость не включается в расходы при расчете налога на прибыль.

Иная ситуация возникнет, если полученные средства государственной помощи не признаются таковыми в целях расчета налога на прибыль. В этом случае льгота, предусмотренная подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, на них не распространяется. А значит, такую государственную помощь нужно учесть в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Поэтому затраты организации, которые оплачены за счет средств государственной помощи, можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Также можно учесть в расходах затраты, связанные с содержанием имущества, которое получено в рамках государственной помощи. Например, если в рамках финансирования целевых мероприятий организация получила оборудование, то суммы амортизации, начисленные по такому основному средству, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При оплате товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета НДС, предъявленный продавцом, принимать к вычету не нужно, поскольку это приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 03-07-11/05).

В случае если организация уже приняла к вычету «входной» НДС, то после получения государственного целевого финансирования эту сумму следует восстановить. Суммы восстановленного налога следует учесть в составе прочих расходов. В стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) их включать не нужно. Такой порядок предусмотрен в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что в бухучете сумма государственной помощи отражается в составе доходов по мере начисления амортизации, а в налоговом учете — всей суммой единовременно, в учете возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив на сумму налога на прибыль со стоимости актива, полученного в качестве государственно помощи.

3. Цели, задачи, источники информации аудита доходов будущих периодов

Целью аудиторской проверки доходов будущих периодов является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих суммы доходов будущих периодов, и соответствии применяемой методики учета доходов будущих периодов действующим в Российской Федерации нормативным актам и законодательным документам.

В ходе аудиторской проверки доходов будущих периодов необходимо:

• установить законность и достоверность средств, отраженных на счете «доходы будущих периодов»,
• определить законности и обоснованности выделения организации государственных средств, а также целевого расходования государственных средств;
• проверить правильность корреспонденции «доходов будущих периодов» со счетами бухгалтерского учета.
• проверить законность налогообложения исходя из особенностей учета «доходов будущих периодов».

Информационная база, используемая аудитором при проверке доходов будущих периодов, включает:

• уставы, положения и иные правоустанавливающие документы организации;
• бухгалтерская, налоговая, статистическая отчетность организации;
• основные нормативные документы, регулирующие порядок отражения доходов будущих периодов и бухгалтерский учет этих операций;
• сведения о выделении государственных средств;
• договоры, контракты, соглашения, заключенные в целях использования целевых средств;
• плановые, учетные и отчетные документы (регистры бухгалтерского учета, планово-экономическая документация, внутренние распорядительные документы организации, иные хозяйственные и финансовые документы);
• письменные объяснения, полученные от должностных лиц проверяемых организаций;
• Планирование аудита доходов будущих периодов.

Аудиторский риск. Существенность. Тесты внутреннего контроля.

Вопросы планирования аудиторской деятельности регламентированы ФПСАД №3 «Планирование аудита», который принят Правительством РФ от 23 сентября 2002г. №696 (в ред. от 22.12.2011 N 1095).

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

При подготовке к проведению контрольного мероприятия следует ознакомиться с деятельностью объекта контроля путем сбора информации о:

• нормативных правовых актах, регламентирующих порядок выделения и использования бюджетных средств (основания предоставления бюджетных средств, порядок подтверждения права на получение бюджетных средств (представляемая документация), порядок отчетности, обоснование объема выделяемых бюджетных средств, целевые направления использования бюджетных средств, организация системы внутреннего контроля за выделением и использованием бюджетных средств);
• отраслевой специфике деятельности организации;
• целях и задачах деятельности объекта контроля;
• основных рисках, с которыми сталкивается в работе объект контроля;
• внутренних и внешних факторах, влияющих на деятельность объекта контроля;
• финансовом состоянии организации;
• результатах предыдущих контрольных мероприятий в данной сфере и на данном объекте, а также контрольных мероприятий, проводимых другими контрольными органами и т. д.

Ответственный по планированию аудита определяет максимальную погрешность, которая не должна превышать уровень существенности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Порядок определения существенности регламентируется ПСАД № 4 «Существенность в аудите», которым устанавливаются единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Как правило, за основу для расчета уровня существенности для бухгалтерской отчетности в целом берутся такие базовые показатели, как

• балансовая прибыль
• валовый объем реализации без НДС
• валюта баланса
• собственный капитал
• общие затраты предприятия

Но возможно рассмотрение существенности и на уровне отдельных статей отчетности.

Аудиторский риск -это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения. Необходимо изучить эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля

Риск средств контроля — риск того, что искажение которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помошью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

3.1 Осуществление аудита. Программа аудита доходов будущих периодов

Программа аудита учета материалов является развитием общего плана аудита и представляет собой перечень аудиторских процедур необходимых для практической реализации плана аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен про проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов и экспертов.

Программа проведения аудита доходов будущих периодов, включает ряд процедур :

сверка данных аналитического учета доходов будущих периодов с оборотами и остатками синтетического учета

проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 98 учета доходов будущих периодов

проверка равенства дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо

сверка данных бухгалтерского учета доходов будущих периодов с данными бухгалтерской отчетности

проверка выполнения требований нормативных актов о порядке формирования доходов будущих периодов

проверка правильности налогообложения в связи с особенностями налогового учета доходов будущих периодов

Но в первую очередь нужно убедиться, что на счете «доходы будущих периодов» не осталось сумм, на сегодняшний день не относящихся к данному счету

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

• конечные сальдо по счету синтетического учета доходов будущих периодов (98) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
• соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета доходов будущих периодов;
• формирование и списания доходов будущих периодов соответствует законодательству и нормативным актам.

Налоговый учет доходов будущих периодов соответствует действующим нормативным актам.

Безвозмездные поступления.

В программу аудита по субсчету «Безвозмездные поступления» необходимо включить проверку:

• документов на получение безвозмездно полученных основных средств;
• правильность составления бухгалтерских проводок по поступлению безвозмездно полученных основных средств;
• правильность ведения аналитического учета по счету 98-2 «Безвозмездные поступления»;
• соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе.
• правильности налогового учета по счету 98-2 «Безвозмездные поступления»;
• Государственная помощь.

При проверке данных операций необходимо:

• дать оценку правильности оформления документов, подтверждающих факт предоставления организации средств целевого финансирования;
• подтвердить правильность корреспонденции счетов по учету средств целевого финансирования.
• проверить, ведется ли аналитический учет в разрезе источников поступления и по назначению целевых средств
• проверить полноту и своевременность отражения операций по целевому финансированию
• проверить соответствие данных аналитического и синтетического учета записям в главной книге и бухгалтерском балансе

3.2 Типичные ошибки учета доходов будущих периодов

При кажущейся простоте отражения доходов будущих периодов нередки ошибки, ведущие к существенным искажениям бухгалтерского и налогового учета организации.

Ошибки, наиболее часто встречающиеся в учете доходов будущих периодов:

• учитываются, как доходы будущих периодов, суммы не относящиеся к данной категории
• имущество, полученное безвозмездно принимается не по рыночной стоимости, а по остаточной или нет документов, доказывающих обратное
• не ведется аналитический учет по источникам поступления средств
• не ведется раздельный учет доходов и расходов на целевые нужды
• в налоговом учете доходы будущих периодов признаются по частям, как в бухгалтерском учете
• в налоговом учете амортизация по безвозмездно поступившему имуществу учитывается в расходах налога на прибыль
• принимается к вычету НДС по безвозмездно поступившим основным средствам.

3.3 Аудит доходов будущих периодов ООО «Донна моторс»

Бухгалтерский учет безвозмездных поступлений и целевого финансирования в ООО «Донна-моторс»

Для отражения информации о безвозмездном поступлении активов, а так же о целевом финансировании в ООО «Донна-моторс» используется счет 98 «Доходы будущих периодов», с открытыми субсчетами 98-2 «Безвозмездные поступления», 98-5 «Государственная помощь». Аналитический учет ведется по каждому источнику поступления средств и по целям финансирования.

План аудита.

Информационной базой для проверки послужили следующие документы:

• основные нормативные документы, регулирующие порядок отражения доходов будущих периодов и бухгалтерский учет этих операций;
• Главная книга;
• бухгалтерская отчетность (Бухгалтерский баланс и Отчет о движении денежных средств);
• положение об учетной политике организации;
• регистры синтетического учета доходов будущих периодов;
• договоры дарения;

Расчет уровня существенности

Для расчета уровня существенности были использованы классические базовые показатели:

Таблица 4 Определение уровня существенности

наименование базового показателя	значение базового показателя бух. Отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс.руб.)	доля %	значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	39683	5	1984,15
Валовой объем реализации без НДС	296957	2	5939,14
Валюта баланса	47765	2	955,3
Собственный капитал	138013	10	13801,3
Общие затраты предприятия	259268	2	5185,36

Находим среднее арифметическое показателей в столбце №4

(1984,15+5939,14+955,3+13801,3+5185,36)/5 = 5573,05

Сравниваем среднее арифметическое с наименьшим и наибольшим значениями. Наименьшее значение отличается от среднего почти на 83%

Наибольшее значение отличается от среднего на 147,64%

Отсюда делаем вывод, что для определения уровня существенности нужно взять всего 2 числа, которые незначительно отличаются от среднего.

Рассчитаем новое среднее арифметическое (5939,14+5185,36)/2 = 5562,07

Полученную величину допустимо округлить до 5600 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

• (6000- 5562,07)/5562,07*100% = 7,9%, что находится в пределах 20%(т.е.допускается);

Тестирование системы внутреннего контроля

Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Чем надежнее и эффективнее система внутреннего контроля на предприятии, тем ниже величина контрольного риска.

В соответствии с ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитор должен оценить эффективность следующих составляющих элементов системы внутреннего контроля:

• систему бухгалтерского учета;
• контрольную среду;
• отдельные средства контроля.

Результаты изучение системы внутреннего контроля ООО «Донна-моторс» представлены в таблице № 5. Необходимая информация по перечисленным вопросам была получена в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами.

Таблица 5 Оценка системы внутреннего контроля ООО «Донна-моторс»

Элементы СВК	Объекты изучения	Результат	Баллы
Контрольная среда-	Взаимоотношения директора с главным бухгалтером, степень взаимного доверия.	Оцениваются как положительные, так как происходит обсуждения хозяйственных операций на этапе их совершения.	10
	Отношение директора к вопросам бухгалтерского учета	Директор оценивает важность бухгалтерского учета. Бухгалтерия обеспечена всегда периодической литературой.	8 10
	Кадровая политика	При принятии работников бухгалтерской службы проводился конкурсный отбор, главный бухгалтер имеет высшее образование имеет так же аттестат квалифицированного аудитора, помощник бухгалтера имеет высшее образование, окончила так же специализированные курсы	10
	Разделение обязанностей	Имеются должностные инструкции, в которых утверждены обязанности сотрудников. Совмещение должностными лицами несовместимых функций не наблюдается.	8
Система бухгалтерского учета	Учетная политика	Разработан и утвержден приказ об учетной политике ООО «Донна-моторс».	8
	Подготовка, оборот и хранение документов	Разработан график документооборота. Все хозяйственные операции оформляются унифицированными формами.	8
	Степень компьютеризации учета.	Применяется бухгалтерская программа «1С Предприятие 8.2», учетный процесс компьютеризирован с момента оформления первичных документов до формирования отчетности.	10
Средства контроля	Фактический контроль за имуществом и документацией.	Инвентаризация проводится. Имеется архив, где хранится вся учетная документация. Доступ третьих лиц ограничен.	8

Максимальное число баллов	80
Фактическое число баллов	72
Фактическая надёжность СВК,%	90%

В целом эффективность построения и функционирования внутрихозяйственного контроля можно оценить как высокую.

Это объясняется тем, что в организации эффективно построена система бухгалтерского учета, которая гарантирует правильность отражения операций во времени, позволяет правильно измерить объем операции, гарантировать соответствие нормативным актам и учетной политике, ограничивать возможность появления злоупотреблений.

Так же можно сказать о высокой осведомленности и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы, как контрольная среда.

3.4 Аудиторский риск

Далее необходимо определить аудиторский риск. Под которым понимается, риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Для оценки степени аудиторского риска необходимо дать оценку каждому его компоненту:

1) Неотъемлемый риск — низкий, так как:

• выявлена честность со стороны персонала, ответственного за ведение учета и составления отчетности (бухгалтерии) на основе тестирования;
• все работники бухгалтерии имеют высшее экономическое образование, опыт работы на данном предприятии свыше трех лет;
• хозяйственные операции стандартные, сложность их учета не выявлена.

2) Риск средств контроля — низкий, так как:

• надежно работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и эти системы способны эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;
• чем эффективнее система внутреннего контроля, тем риск меньше.

3)Третьей составляющей аудиторского риска является риск не обнаружения.

Риск не обнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

В соответствии с Правилом аудиторской деятельности № 8 между риском не обнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля существует обратная зависимость.

Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то приемлемый риск не обнаружения низкий и соответственно наоборот.

В целом можно сделать вывод, что в ООО «Донна-моторс» риск не обнаружения можно оценить, как высокий, что наглядно демонстрирует таблица

Таблица 6 Зависимость между компонентами аудиторского риска

Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Аудиторская оценка средств контроля
	Высокая	Средняя	Низкая
Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
Средняя	Более высокая	Средняя	Более высокая
Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

4. Общий план аудита

Таблица 7 План аудита Доходов будущих периодов ООО «Донна-моторс»

Проверяемая организация:	ООО «Донна моторс»
Период проверки	01.01. 2012 — 31.12. 2012
Период аудита	10.03.2013 — 13.03.2013
Количество человеко-часов	25
Руководитель аудиторской группы	Николаев А.Ю.
Состав аудиторской группы:
аудитор	Петров А.А.
ассистенты аудитора	Маслаченко Е.В.
Планируемый аудиторский риск	5%
Планируемые виды работ (проверяемые участки)	Период проведения (час)	Исполнитель	Примечание
1.Изучение учетной политики предприятия	2	Петров А.А.
2.Проверка и аудиторская оценка системы внутреннего контроля	5	Петров А.А.
3.Аудит безвозмездных поступлений	8	Маслаченко Е.В.
4.Аудит средств государственной помощи	8	Маслаченко Е.В..
5.Подготовка аудиторского заключения.	2	Николаев А.Ю.
Обсуждение с руководством результатов аудита		Николаев А.Ю.

Программа аудита.

После того, как общий план аудита составлен, необходимо составить программу аудита. Программа должна представлять собой детальный перечень и сроки проведения аудиторских процедур.

Таблица 8 Программа аудита доходов будущих периодов ООО «Донна-моторс»

Проверяемая организация:	ООО «Донна моторс»
Период проверки	01.01. 2012 — 31.12. 2012
Период аудита	10.03.2013 — 13.03.2013
Количество человеко-часов	25
Руководитель аудиторской группы	Николаев А.Ю.
Состав аудиторской группы:
аудитор	Петров А.А.
ассистенты аудитора	Маслаченко Е.В.
Планируемый аудиторский риск	5%
Планируемые виды работ (проверяемые участки)	Период проведения (час)	Исполнитель	рабочие документы
Аудит безвозмездных поступлений
1.Проверка первичной документации	3	Маслаченко Е.В.	Договора, акты ОС-1, счета-фактуры, платежно-расчетные документы
2.Проверка соответствия учета действующим нормам.	2	Маслаченко Е.В.	бухгалтерские регистры
3.Проверка правильности корреспонденции счетов при учете безвозмездных поступлений	1	Маслаченко Е.В.	бухгалтерские регистры
4.Сверка данных на синтетических и аналитических счетах	2	Маслаченко Е.В.	главная книга, бухгалтерские регистры
Аудит средств государственной помощи
1.Проверка первичной документации	3	Маслаченко Е.В.	Договора, платежно-расчетные документы
2.Проверка соответствия учета действующим нормам	2		бухгалтерские регистры
3.Проверка правильности корреспонденции счетов при учете государственной помощи	1	Маслаченко Е.В.	бухгалтерские регистры
4.Сверка данных на синтетических и аналитических счетах	2	Маслаченко Е.В.	главная книга, бухгалтерские регистры

При проверке первичной документации не выявлено отклонений от требований нормативных актов. Все сделки по безвозмездно полученным средствам оформлены надлежащим образом, имеются договора дарения, счета-фактуры, акты ОС-1. Безвозмездно полученные основные средства учитываются по рыночной стоимости на дату принятия к учету, увеличенной на суммы затрат по установке и доставке, о чем свидетельствуют заключения оценщика, платежно-расчетные документы.

По целевым средствам так же не выявлено нарушений в оформлении документации. Имеются все необходимые первичные документы и оформлены в надлежащем виде.

На счете 98 «Доходы будущих периодов» ООО «Донна-моторс» отражены суммы

безвозмездных поступлений и государственной помощи, других сумм, не относящихся к этому счету, не обнаружено.

С помощью тестовых вопросов, была проведена проверка соответствия учета действующим нормам.

Таблица 9 Проверка правильности учета безвозмездных поступлений

Бухгалтерский учет безвозмездно поступивших активов	да	нет	Нормативный документ
1. Безвозмездно поступившие активы принимаются по рыночной стоимости	+		Методические указания по учету основных средств № 91н
2. Имеется документальное подтверждение рыночной стоимости на момент принятия безвозмезднопоступивших активов	+		Методические указания по учету основных средств № 91н
3. В первоначальную стоимость безвозмезднопоступивших активов включены расходы на доставку и установку	+		Методические указания по учету основных средств № 91н
4. Безвозмездно поступившие активы учитываются как внереализационные доходы	+		ПБУ 9/99
5. Безвозмездно поступившие активы относятся к внереализационным доходам по мере начисления амортизации по этим активам	+		ПБУ 9/99
6. По каждому безвозмездно поступившему активу ведется аналитический учет	+		Методические указания по учету основных средств № 91н
Налоговый учет безвозмездно поступивших активов
1. Безвозмездно поступившие активы включены в состав доходов для расчета налога на прибыль по наибольшей из рыночной и остаточной стоимостей	+		Ст. 251 НК
2. Безвозмездно поступившие активы включены в состав доходов для расчета налога на прибыль единовременно в том периоде, когда актив был принят к учету	+		Ст. 271 НК
3. Входящий НДС по безвозмездно принятым активам не ставится к вычету, ставятся к вычету лишь суммы НДС с услуг по установке и доставке ОС.	+		ст. 171 НК, письмо Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-11/197
4. Амортизация по безвозмездно-поступившим активам для расхода налога на прибыль рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, равной затратам на установку и доставку.	+		ст. 250,257НК
5. Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества не учитываются в книге покупок	+		Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137

Таблица 10 Проверка правильности учета государственной помощи

Бухгалтерский учет государственной помощи	да	нет	Нормативный документ
Аналитический учет по счету 86-00 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.	+		ПБУ 13/2000
1. Ведется раздельный учет доходов и расходов, полученных и признанных в рамках целевого финансирования	+		ПБУ 13/2000
2. Бюджетные средства списываются на доходы :			ПБУ 13/2000
по мере начисления амортизации по внеоборотным активам, если бюджетные средства направлены на приобретение этих активов
по мере списания средств на расходы, если бюджетные средства направлены на финансирование текущих расходов	+
Налоговый учет государственной помощи
1. Средства государственной помощи включены в доходы для целей налогоо…