На сегодняшний день налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы.
Налоги — обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актов законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органов местного самоуправления в соответствии с их компетентностью. Налоги известны давным-давно, еще на заре человеческой цивилизации. Их появление связано с самыми первыми общественными потребностями.
Мировой опыт показывает, что налоговый механизм заключает в себе огромные возможности воздействия на развитие предпринимательской деятельности, динамику и структуру общественного производства, его размещение. Налоговые сборы и платежи являются основным источником формирования бюджета государства, так как любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.
С помощью налогообложения государство может вести экономическую политику: протекционистскую или, наоборот, ограничивающую, по отношению к отдельным отраслям и регионам, осуществлять антиинфляционные меры, противодействовать господству на рынке монополистов, изымать в бюджет сверхприбыль, образующуюся в результате монопольного роста цен. Налоговый механизм выполняет также функцию перераспределения доходов граждан, социальной защиты низших слоев общества, выступает регулятором личных доходов населения страны.
Основу налоговой системы РФ составляют налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенные сборы, налог на имущество предприятий и организаций, налог на доходы с физических лиц, плата за землю, обязательные платежи во внебюджетные фонды, и другие налоги и сборы.
Налог на прибыль организаций играет существенную роль в экономике и финансах любого государства. Следовало бы отметить, что указанный вид налогообложения, облеченный в форму или налога на прибыль, или налога на доход юридических лиц, или налога с корпораций, применяется во всех без исключения развитых странах мира.
Целью курсовой работы является исследование теоретических основ исчисления налога на прибыль организаций в РФ, анализ изменений в законодательстве за последние годы, связанные с этим налогом.
Анализ прибыли и рентабельности организации
... Тема бакалаврской работы: «Анализ прибыли и рентабельности организации» Объем работы: 4 листов (без приложений), в том числе 6 рисунков и таблиц. Приложений в работе 2, в том числе финансовая ... фирм является положительной тенденцией к развитию экономики страны. Собственно, финансовая стабильность предприятий - это один из путей выхода из трансформационного кризиса, существующего в настоящее время. ...
Исходя из данной цели, задачами курсовой работы являются: исследование источников информации о методах определения доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, о ведении налоговых регистров и формировании налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете, исследование информации о налоге на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Методическими основами для написания работы послужили нормативные документы, работа авторов Пансков В.Г., практическая налоговая энциклопедия под ред. Брызгалина А.В., Пархачева М.А., а также материалы периодических изданий.
1. Прибыль как объект обложения
налог прибыль отчетность финансовый
1.1 Прибыль
Налоговые системы стран с рыночной экономикой базируются на постулате о том, что налоги должны быть экономически обоснованными. Российская налоговая система не является исключением: обязательная экономическая обоснованность налогов установлена в первой части Налогового Кодекса РФ. Разумеется, расшифровка понятия экономической обоснованности может получить очень разные интерпретации. Налог на прибыль — один из главных налогов в национальной системе налогообложения. К тому же налог на прибыль имеет наиболее тесную связь с экономическими категориями. Прибыль является главным экономическим показателем финансовых результатов хозяйственной деятельности рыночных субъектов. И в то же время, прибыль — это объект налогообложения. Такое совпадение не может не сказаться на построении учётных систем в организациях. Именно в прибыли сферы финансовой отчётности и сферы налогообложения пересекаются наиболее широко, и поэтому именно в прибыли особенно ярко проявил себя конфликт целей финансовой отчётности и налогообложения. Вероятно, это стало главной причиной того, что в России налоговый учёт, отделённый от бухгалтерского, формализовался именно в прибыли, и не распространился на другие объекты.
В финансовой отчётности должна показываться реальная прибыль. С позиции финансовой отчётности реальной является такая прибыль, которая наилучшим образом отражает финансовый результат деятельности организации за период. В общем приближении это разница между поступлением и оттоком экономических выгод за период, которые определяются исходя из принципа начисления с использованием осмотрительных суждений, свободных от предвзятости. В мировой практике бухгалтерского учёта наилучшим образом зарекомендовали себя подходы к определению прибыли, закреплённые в МСФО, хотя даже некоторые положения этих стандартов подвергаются критике методологов, требующих их пересмотра.
Экономическая обоснованность налогов также требует признания в качестве объекта реальной прибыли. С этой точки зрения бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль должны совпадать друг с дружкой. Тем более, что такое совпадение было бы лучшим вариантом с точки зрения минимизации издержек на ведение учёта. Но что является реальной прибылью с позиции налогообложения? То же самое ли это, что и для финансовой отчётности? Ведь у налогообложения другие цели и поэтому оно строится совсем на других принципах. Опыт построения систем налогообложения прибыли в национальных экономиках, базирующихся на рыночных принципах, показывает, что налогооблагаемая прибыль практически никогда не совпадает с бухгалтерской прибылью, определяемой по МСФО или по похожим стандартам. Видимо, к этому есть свои причины. Но эти причины должны быть достаточно вескими для того, чтобы смириться с необходимостью возложить дополнительное бремя на предприятия по построению дублирующей системы учёта.
Налогообложение доходов ЖКХ
... . Поэтому актуальной представляется цель данной курсовой работы — анализ особенностей налогообложения организаций ЖКХ в Республике Беларусь, учитывая теоретические предпосылки, а также выявление возможных направлений ... в соответствии с законом подлежат обложению налогом. Источник налога — это доход субъекта (прибыль, заработная плата, проценты, дивиденды и так далее), из которого уплачивается ...
Для определения налогооблагаемой прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что если затраты произведены на территории иностранного государства, то они могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве. Могут быть использованы также и документы, косвенно подтверждающие расходы в иностранном государстве, в частности таможенная декларация, приказ о командировании, отчет о выполненной работе в соответствии с договором, проездные документы.
Необходимо также иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, в которых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.
Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организаций — только от источников в Российской Федерации.
Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму прочих расходов.
1.2 Доходы в целях налогообложения
К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитываться налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
Макроэкономическое равновесие. Кейнсианская модель доходов-расходов
... реализации наиболее оптимального состояния экономики. В экономической науке существует достаточно много моделей макроэкономического равновесия, отражающих взгляды разных направлений экономической мысли на эту проблему: классическая модель макроэкономического равновесия; модель краткосрочного экономического равновесия ... предложения, затрат и результатов, доходов и расходов. В качестве важнейших « ...
Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права.
Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе.
К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате
должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду.
Внереализационным доходом является также доход от продажи или покупки иностранной валюты. Он возникает в тех случаях, когда курс продажи или покупки оказывается выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
К указанной категории доходов относятся суммы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав также относятся к внереализационным доходам.
К внереализационным доходам налоговое законодательство относит также средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, а также ряд других доходов налогоплательщика.
Одновременно с этим налоговое законодательство установило достаточно широкий перечень доходов налогоплательщиков, не учитываемых при определении налоговой базы. К таким доходам относится имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ и услуг теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.
Не учитывается в составе доходов также имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Кроме того, не учитывается имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации.
Средства и другое имущество, полученные в установленном законодательством порядке в виде безвозмездной помощи, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, также не включаются в налоговую базу налогоплательщика.
Не включаются в состав доходов налогоплательщика средства или другое имущество, полученные по договорам кредита или займа, другие аналогичные средства или другое имущество независимо от формы оформления заимствований, а также суммы или другое имущество, полученные в погашение таких заимствований.
Контрольная работа: Налог на прибыль и доходы (РБ)
... к ним доходы. Прибыль организаций облагается налогом по ставке 24 процента. Совет Министров Республики Беларусь вправе снизить (но не более чем в два раза) ставки налога на прибыль, полученную от реализации ...
Не признается доходом для целей налогообложения имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом установлено, что организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются законодательством как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К целевому финансированию российское налоговое законодательство относит, в частности, средства бюджетов всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, гранты, инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученные от иностранных инвесторов инвестиции на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и некоторые другие средства.
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
1.3 Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций
В гл. 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Так же как и в ПБУ 10/99, ПБУ 9/99 [15], понятие «себестоимость» в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, делятся на прямые и косвенные. Последние — это всегда расходы текущего периода, даже при отсутствии дохода. В этом случае налоговая база будет равна нулю, и у организации появится возможность, используя правила ст. 283 НК РФ, перенести убыток на будущее.
Перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. Но это не значит, что она может их игнорировать. Кроме того, если их перечень в налоговом учете отличается от их состава в бухгалтерском, придется объяснять целесообразность такого различия, да к тому же применять нормы ПБУ 18/02 [16].
Прямые расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации, остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах. Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов. В то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей в себя кроме прямых затрат долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
К признанию расходов ст. 252 НК РФ предъявляются три требования: документальное подтверждение, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода. Документальное подтверждение предполагает, что все расходы организации должны быть оформлены на бланках установленной формы, т.е. на тех, которые используются в бухгалтерском учете.
В связи с многочисленными судебными разбирательствами по поводу трактовки экономической обоснованности расходов депутаты Государственной Думы обратились в Конституционный Суд РФ с просьбой оценить конституционность п. 1 ст. 252 НК РФ.
Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П само по себе не содержит вывод, что п. 1 ст. 252 НК РФ нарушает права налогоплательщика. Вместе с тем Суд сделал очень важные выводы, которые могут изменить и арбитражную практику, и систему работы налоговых органов.
Во-первых, Определение N 320-О-П вводит презумпцию обоснованности произведенных расходов. Это означает, что все произведенные расходы изначально являются обоснованными, а бремя доказывания неоправданных или нецелесообразных с точки зрения налоговых органов затрат ложится именно на проверяющих. Причем было указано, что в налоговом праве отсутствует такое понятие, как «экономическая целесообразность».
Во-вторых, финансовый результат компании не должен быть критерием экономической обоснованности. Иными словами, если организацией получен убыток, то нельзя считать, что понесенные расходы неоправданны. Как известно, отрицательный результат — это тоже результат. Да, предпринимательская деятельность в целом направлена на получение прибыли, но всегда существуют риски, которые не должны касаться налоговых органов.
В-третьих, самый значительный вывод КС РФ: если расходы направлены на получение прибыли, они по определению являются оправданными. В этой связи целесообразно вспомнить и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, которым было введено понятие налоговой выгоды. В этом Постановлении есть важное заключение: если организацией в результате достижения деловой цели достигнуто снижение налогов, то считать такую налоговую выгоду необоснованной нет основания.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик ведет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Нередки случаи, когда инспекции отказывают организации в признании расходов только на том основании, что первичный документ составлен с отступлением от этих правил.
Отдельные расходы требуют особых усилий по оформлению документов. Например, в соответствии с Письмом Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/3/15 для оформления выплат работнику по использованию личного сотового телефона необходимо предусмотреть такие выплаты в трудовом договоре, утвердить перечень работников, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо использовать сотовую связь, заключить договор с оператором услуг связи, иметь детализированные счета оператора связи.
Законодатель определяет экономическую обоснованность расходов как экономическую оправданность, которая также является нераскрытым определением. Требование экономической обоснованности — самое субъективное и спорное, так как часто суждения налогоплательщика по поводу необходимости произведенных расходов идут вразрез с мнением Минфина России.
Так, специалисты финансового ведомства считают, что расходы по оформлению интерьера офиса не связаны с производственной деятельностью, поэтому их нельзя учитывать при исчислении прибыли (Письмо от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311), а питьевую воду можно приобретать только за счет собственных средств или представить справку из санитарно-эпидемиологической службы, что водопроводная вода непригодна для питья. Понятно, что такую справку получить непросто, если не сказать — невозможно.
В составе прочих расходов могут быть учтены и такие экономические расходы, необоснованные с точки зрения налогового учета, как на приобретение квартиры, машины для работника, расходы на развлечения и отдых. Принцип ведения бухгалтерского учета — двойная запись — не позволяет пропускать какой-либо расход, другое дело — как его классифицировать. А в налоговом учете, который предназначен только для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, одни расходы вообще не берутся в расчет, другие нормируются, третьи распределяются по отчетным и налоговым периодам.
Таким образом, порядок учета и признания расходов различается в бухгалтерском и налоговом учете, причем сближение правил не всегда целесообразно с точки зрения достоверности определения финансового результата организации. А он выявляется именно в бухгалтерском учете, и именно чистая прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, является источником начисления дивидендов.
2. Анализ налогообложения прибыли
2 .1 Порядок исчисления налога
Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).
Причем в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
В общем случае сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.286 НК РФ).
Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи).
Глава 25 НК РФ определила налоговый период по налогу на прибыль как календарный год (п.1 ст.285 НК РФ), то есть по сравнению с действовавшим до конца 2001 г. Федеральным законом от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налоговый период не изменился.
Как и прежде, для налогоплательщиков, не перешедших на ежемесячную уплату налога исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).
Таким образом, каждый налоговый период — календарный год (с 1 января по 31 декабря) — включает в себя три отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) и один налоговый (год), при этом налог на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.
Если же налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами для них признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, и представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. (п.1 ст.80 НК РФ).
Обязанность представлять декларацию по налогу на прибыль предусмотрена п.1 ст.289 НК РФ, согласно которой все налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Обязанность по сдаче декларации по налогу на прибыль распространяется на любые организации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога. Налоговые агенты также обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику.
Декларацию нужно предоставлять в налоговый орган по месту учета организации и ее обособленных подразделений в следующие сроки:
- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть 1 квартала, полугодия и 9 месяцев (п.3 ст.289 НК РФ).
Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, то есть не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п.1 ст.287 НК РФ);
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть календарным годом (п.4 ст.289 НК РФ).
Согласно п.2 ст.80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган:
- лично или через его представителя, причем налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации, а также обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Эта дата и будет определять срок, в который представлена декларация;
- направлена в виде почтового отправления с описью вложения. Если налогоплательщик отправляет налоговую декларацию по почте, днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения;
- передана по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Обращаем внимание читателей, что согласно ст.6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Следовательно, если налоговые декларации были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Кроме того, той же статьей НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно срок представления налоговой декларации, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, следует переносить на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.
Налоговыми агентами при выплате доходов, вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, в налоговый орган представляются соответствующие листы Декларации по налогу на прибыль в общеустановленные сроки.
2.2 Налоговые ставки
В соответствии со статьей 284 НК РФ в общем случае налоговая ставка устанавливается (исключения установлены для доходов иностранных организаций, доходов полученных в виде дивидендов, а также доходов по долговым обязательствам) в размере 24 процентов.
Для более удобного и корректного рассмотрения этого вопроса, данные ст. 284 НК РФ занесем в таблицу 1.
Таблица 1 Ставки налога на прибыль
|
Ставки налога на прибыль (в редакции на 31.12.05) |
||
|
Российские организации |
||
|
Федеральный бюджет: |
||
|
Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации |
9 % |
|
|
Доходы, полученные в виде дивидендов от иностранных организаций |
15 % |
|
|
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов |
||
|
Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года |
||
|
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года |
9 % |
|
|
Доходы в виде процентов по по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации |
0 % |
|
|
Иностранные организации, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство |
||
|
Федеральный бюджет: |
||
|
Доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок |
10 % |
|
|
Доходы в виде дивидендов от российских организаций |
15 % |
|
|
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов |
||
|
Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года |
||
|
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1.01.07 г. |
9 % |
|
|
Доходы в виде процентов по по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации |
0 % |
|
|
Другие виды доходов (с учетом положений статьи 310 Налогового кодекса) |
20 % |
|
2 .3 Порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками
В соответствии с п.1 ст.23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан уплачивать в бюджет законно установленные налоги, при этом конкретный порядок и сроки уплаты налога на прибыль определены в 25 главе НК РФ.
В соответствии с п 1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода.
Кроме того в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль, то есть платежи, вносимые в бюджет до момента окончания налогового периода.
По окончании налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную исходя из прибыли, фактически полученной за календарный год с учетом ранее начисленных авансовых платежей.
Всех плательщиков налога на прибыль, можно разбить на две большие группы:
- налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль в общепринятом порядке (не перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли);
- налогоплательщики, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
При этом следует учитывать, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают все организации (включая те, которые перешли на ежемесячное исчисление и уплату налога. Причем основная масса налогоплательщиков, применяющая общепринятый порядок уплаты налога на прибыль, одновременно с платежами по итогам 1 квартала, полугодия, 9 месяцев и года, уплачивает в их составе и ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.
В то же время у ряда налогоплательщиков отсутствует обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей, то есть они могут уплачивать налог на прибыль только по итогам отчетного (налогового) периода (без разбивки по месяцам).
Налогоплательщикам, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, желающим воспользоваться предоставленной НК РФ возможностью не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, следует иметь в виду следующее.
В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Причем показатель выручки от реализации, позволяющий не уплачивать ежемесячные авансовые платежи, определяется и исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При расчете показателя выручки возникает вопрос: принимать ли в расчет суммы налогов, предъявленных покупателям, и в первую очередь — НДС и налог с продаж, или определять показатель выручки без учета указанных налогов? Ответ дан в п.1 ст.248 НК РФ: при определении доходов (а доходом в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации) из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Следовательно, при определении выручки от реализации за предыдущие четыре квартала в целях «освобождения» от уплаты ежемесячных авансовых платежей, налогоплательщику следует исключить предъявленные покупателям суммы НДС (а также налог с продаж, акцизы или иные налоги).
Таким образом, в течении отчетного или налогового периода бухгалтерией организации ведется калькуляция доходов и расходов организации в соответствии со гл. 25 НК РФ. По данным налогового учета заполняются соответствующие формы налоговых регистров, утвержденных приказом «Об утверждении учетной политики организации». По истечении налогового периода, на основании сводных данных налоговых регистров заполняются соответствующие строки налоговой декларации по налогу на прибыль организации, рассчитывается прибыль и налог на прибыль. Налог на прибыль распределяется между бюджетов (федеральный, и бюджет субъекта РФ).
3. Основные направления совершенствования налога на прибыль
3.1 Налоговый учет и его данные
С 1 января 2002г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организации» части второй НК РФ. По своему значению глава является ключевой в реформе налоговой системы. В ней впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета, описаны общие нормы и правила его ведения. [14]
Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Примечательно, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.
Ранее действующий порядок определения налогооблагаемой прибыли предусматривал использование показателя балансовой. Для целей налогообложения балансовую прибыль корректировали в «Справке о порядке определения прибыли, показываемой по строке 1 Расчета налога на прибыль» без отражения в бухгалтерском учете. Новый порядок предусматривает исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать:
- § Порядок формирования суммы доходов и расходов;
- § Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- § Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- § Порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- § Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Законодатель установил, что подтверждением данных налогового учета являются:
1. первичные документы;
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчет налоговой базы.
Учеными и практиками предполагается различные подходы к решению проблемы ведения налогового учета (рис. 1).
Рис. 1 Подходы к ведению налогового учета
Первый подход фактически предполагает сохранение схемы расчета прибыли, подлежащей налогообложению, которая применялась до вступления в силу гл. 25 НКРФ. (рис. 2)
Рис. 2 Получение данных налогового учета по данным бухгалтерского учета
Преимуществом такого подхода является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом.
В основе второго подхода лежит принцип приоритета. Считается, что соблюдение норм и правил, изложенных в гл. 25 НК РФ, для налогоплательщиков являются более приоритетной задачей, чем соблюдение норм и правил бухучета.
Рис. 3 Получение данных бухгалтерского учета по данным налогового учета
Он базируется на том, что в течении отчетного периода первичные учетные документы и другие оправдательные документы отражаются в регистрах налогового учета, а по его завершении данные трансформируются в данные бухгалтерского учета с отражением на счетах (рис. 3).
Этот подход позволяет наиболее полно учесть все нюансы признания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения. Однако при этом бухгалтерскому учету отводится второстепенная роль, что по моему мнению является неприемлемым. Существенным недостатком подхода следует признать необходимость отражения в регистрах налогового учета той информации, которая не имеет отношения к определению налоговой базы, например о начислении дивидендов, получении наличных из банка, внутрихозяйственных расчетах и т.д.
Рис. 4 Схема параллельного учета
Третий подход базируется на том, (рис. 4) что данные бухгалтерского и налогового учета формируются независимо друг от друга. С точки зрения достижения конечной цели бухгалтерского и налогового учета этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостатками подхода является значительное увеличение объема учетной работы при ручном введении бухгалтерского и налогового учета.
3.2 Налог на прибыль в бухгалтерской отчетности. ПБУ 18/02
Существует мнение, что учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, регламентируемый Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, является одним из самых сложных вопросов бухгалтерской практики. Необходимость вести учет многочисленных, в том числе и несущественных, разниц, возникающих в связи с различиями в правилах учета доходов и расходов в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства и Налогового кодекса РФ, рост трудозатрат учетных служб организации и затрат на аудиторские услуги повлекли за собой непонимание бухгалтерского сообщества в целесообразности требований ПБУ 18/02. В связи с этим появилось почти единодушное мнение практикующих бухгалтеров — ПБУ 18/02 следует отменить.
Проблемы практического применения кроется в том, что нормы, заложенные в ПБУ 18/02, рассчитаны на достижение одновременно двух разных целей.
Первая цель — сформировать на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль путем выявления и отражения в учете всех разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. То есть, во многих случаях, на практике нормы ПБУ 18/02 используются для организации предусмотренного Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) налогового учета по налогу на прибыль. При этом в разрез с требованиями статьи 314 НК РФ налоговый учет ведется с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета методом двойной записи. Помимо того, что складывается ситуация, когда информация для подготовки бухгалтерской отчетности формируется по налоговым правилам, достижение данной цели порой бывает трудновыполнимо, а зачастую и невозможно, влечет за собой громоздкий учет многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. То есть бухгалтеру приходится отдельно отражать в учете информацию о состоянии каждой разницы (например, разница все еще накапливается, начато ее погашение или она уже списана).
Вторая цель ПБУ 18/02, которое было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283, — приблизится к требованиям МСФО в части подготовки бухгалтерской отчетности, содержащей достоверную информацию об отложенных налогах на прибыль и величине расхода по налогу на прибыль за отчетный период.
Однако сразу следует отметить, что ПБУ 18/02 основано на методе, который не соответствует требованиям МСФО. Концепция, заложенная в основе ПБУ 18/02 — это метод обязательств по отчету о прибылях и убытках.
В качестве основного метода учета налога на прибыль метод обязательств по отчету о прибылях и убытках (income statement liability method) был разрешен к применению МСФО до 1 января 1998 г. Данный метод определял налоговые разницы как различия между налогооблагаемой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью: налоговые разницы рассчитывались по доходам и расходам организаций.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках построен на выявлении временных, или, как их еще можно назвать, срочных разниц (timing differences).
Временные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах.
Данный метод полностью соответствовал экономическим реалиям, когда основной акцент аналитики делали на финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках), что и определяло цену бизнеса. В дальнейшем, с развитием экономических отношений, стоимость бизнеса стала определяться финансовым положением компании (величиной активов и обязательств в бухгалтерском балансе).
Следовательно, метод обязательств по отчету о прибылях и убытках перестал удовлетворять потребностям пользователей финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 12, начиная с 1 января 1998 г., запрещает применение метода обязательств по отчету о прибылях и убытках и вводит другой метод — метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).
Различие между двумя этими методами очевидно, так как метод обязательств по балансу (балансовый метод) сосредоточивает внимание на временных разницах (temporary differences).
Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
Налоговая база актива или обязательства — это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
То есть, налоговые разницы определяются по оценке каждого актива и обязательства, а не доходов и расходов.
По общему правилу МСФО (IAS) 12 все временные разницы являются временными разницами. Но имеются случаи, когда временные разницы не ведут к возникновению временных (срочных) разниц: например, актив переоценивается, а переоценка для целей налогообложения не учитывается. Более того, существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными, например, когда балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы. Поэтому в соответствии с МСФО признание отложенных налогов осуществляется в отношении операций, связанных с движением собственного капитала, то есть отложенные налоги дебетуются или кредитуются непосредственно на счет собственного капитала, если налог относится к статьям, которые также дебетуются или кредитуются на счета собственного капитала. Согласно ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых только в отчете о прибылях и убытках.
Если сравнить методологическую трудоемкость двух этих методов, то балансовый метод более прост в практическом применении, так как построен на сравнении налоговой базы актива или обязательства и его балансовой стоимости на отчетную дату в отличие от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который влечет за собой трудоемкий пообъектный учет постоянных и временных разниц.
Но концептуальное отличие от МСФО (IAS) 12 показывает лишь то, что в основу ПБУ 18/02 заложен метод учета отложенных налогов, ранее применявшийся в МСФО. Введение в российскую практику требований учета отложенных налогов на прибыль (вне зависимости от метода) позволяет при подготовке бухгалтерской отчетности, основанной на соблюдении бухгалтерских допущений и принципов (начисления, осмотрительности, существенности), повысить ценность отчетности для внешних пользователей путем отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах как статьях, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, принцип начисления (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) позволяет рассматривать отложенные налоги в качестве элементов финансовой отчетности, которые должны признаваться в тех же отчетных периодах, что и хозяйственные операции.
Однако проблема заключается в том, что во многих случаях на практике при отражении информации об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах в бухгалтерской отчетности принцип начисления, а также принципы осмотрительности и существенности игнорируются бухгалтерами в угоду налоговому учету. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип осмотрительности говорит о том, что в отдельных случаях признание отложенных налогов активов возможно при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Но сформировать величину налога на прибыль для заполнения налоговой декларации возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц и вне зависимости от их существенности и возможности погашения в последующих отчетных периодах.
Таким образом, при преследовании цели правильно рассчитать налог на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, выполнить основную цель ПБУ 18/02 — сформировать данные для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими требованиями практически невозможно.
Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль может развиваться по пути максимального сближения российских правил с требованиями МСФО. Изменения в российские правила учета возможны как путем разработки и введения нового бухгалтерского стандарта, так и путем внесения изменений в ПБУ 18/02. Но существующая сегодня неопределенность со сроками принятия нового закона о бухгалтерском учете не позволяет с достаточной точностью спрогнозировать развитие событий в отношении принятия новых национальных стандартов.
Для формирования информации о расходах по налогу на прибыль и отложенных налогах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими принципами и правилами, необходимо отказаться от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете с целью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Сегодня п. 1 ПБУ 18/02 предписывает отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль налог на налогооблагаемую прибыль, сформированную в налоговом учете, что направлено на выполнение требований НК РФ, а не на подготовку достоверной бухгалтерской отчетности на основе норм бухгалтерского законодательства.
Также для снижения трудоемкости учетного процесса хотелось бы, чтобы организациям была предоставлена самостоятельность в порядке определения и формирования постоянных и временных разниц.
Говоря об отмене правила существующего в ПБУ 18/02, которое предписывает формировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо напомнить о требованиях Налогового кодекса РФ.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль и производят расчет налога на прибыль на основе данных налогового учета.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. При этом не запрещается использовать для ведения налогового учета регистры бухгалтерского учета, так как согласно НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется «в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Но применение бухгалтерских регистров учета для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период не означает замену налогового учета бухгалтерским учетом. Это подтверждает и статья 314 НК РФ, в которой дано определение аналитических регистров как сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
