Управленческий учет как отдельная система возник еще во второй половине прошлого века в западных странах. Началом становления и развития такой системы послужило отсоединение калькуляционной бухгалтерии хозяйствующего субъекта от общей.
«Управленческий учет — это неотъемлемая часть бухгалтерской информационной системы, основанная на данных первичного учета.
Деление бухгалтерского учета на два элемента — финансовый и управленческий — приводит к организации двух бухгалтерий, имеющих свои цели и задачи. Создание такой системы обуславливается особенностями национальных традиций, размеров предприятий, характеристик выпускаемой продукции и принципов управления».
В наши дни экономическое развитие России осуществляется в направлении модернизации рыночной экономики, основой которой является высокая конкурентоспособность. Поэтому, эффективное управление производственной деятельностью организации в большей части зависит от информационной базы его отдельных подразделений.
Информация, которая необходима для оперативного управления, хранится в системе управленческого учета, который в свою очередь, является одним из новых направлений бухгалтерской практики.
В каждой стране уже сложилось свое понимание и применение управленческого учета. Россия — не исключение. Поэтому, необходимо проанализировать опыт зарубежных стран, сопоставить его с особенностями нашей страны и, максимально воспользовавшись полученной информацией, применить ее для развития этой современной области экономической доктрины. В связи с чем, основная цель моей курсовой работы — определить основные принципы ведения управленческого учета в России и сопоставить их с зарубежным опытом.
1. Возникновение и развитие управленческого учета за рубежом
На протяжении нескольких векoв управление предприятием ограничивалось данными бухгалтерского учета. Еще в начале ХIХ века хозяева предприятия сами вели учет и управляли своими делами. Однако уже в середине ХIХ века объемы хозяйственной деятельности резко возросли, организационная структура предприятий усложнилась, а информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять интересы руководителей, занятых хозяйственной деятельностью. Появление управленческого учета было выходом из создавшегося положения, поскольку управленческий учет не отменяет традиционный бухгалтерский, а дополняет его.
Развитие управленческого учета связано с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д.
Основы организации финансового учета на предприятии
... стандарты потребовал разграничения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Поэтому актуальность финансового учета неоспорима. Актуальность данной темы состоит в том, что сам по себе бухгалтерский (финансовый) учет на предприятии, его организация может рассматриваться ...
Рассматривая труды ученых-экономистов, посвященные истории развития бухгалтерского учета, можно констатировать, что начало формализации учетно-информационных процессов управленческого характера связано именно с развитием торговли.
Несомненно, решающим моментом в теории и методологии бухгалтерского учета был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445 — 1517) «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях» содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия.
С развитием географии и масштабов торговой деятельности в конце VII в. методология бухгалтерского учета получила свое развитие в аспектах аналитичности и калькуляции. Труд Жака Савари (1622 — 1690) «О совершенном купце» только на французском языке выдержал восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и был переведен на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Жак Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам).
Последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Жак Савари считается также предшественником науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета.
Развитие управления торговыми организациями с применением учетно-информационных инструментов получило также развитие в трудах Матьеде ла Порта. Главная его книга — «Руководство для купца и бухгалтера. С 1685 по 1792 г. она выдержала множество изданий. Большой заслугой Матьеде ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов).
Каждая группа счетов выполняет определенную функцию: первая — экономическую (движение капитала), вторая — специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья — юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами).
С наступлением «промышленного этапа» развития экономики (конец XVII в. и до начала XX в.) активно развивалась наука управления промышленным предприятием и производственный учет. К концу XIX в. получила свое заслуженное признание теория деления издержек на постоянные и переменные. Активно разрабатывались и внедрялись методики калькулирования себестоимости промышленной продукции.
В 1940 г. в западных фирмах управленческий учет начал развиваться с ростом объемов затрат, обостряющейся конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением экономико-математических методов планирования и анализа производственной деятельности. Появление управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтеров-аналитиков. С тех пор и произошло официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.
Стратегический учет в управленческой системе организации
... оказаться обманчивой, поскольку традиционные методы управленческого учета, как правило, обслуживают тактические решения. В то же время система стратегического управленческого учета должна избегать таких очевидных ... винить предшественников — довольно распространенный способ оправдания низкого качества управления. Независимо от управленческой стороны проблемы, в отношении к затратам в процессе ...
Термин учет в понятии управленческий учет необходимо понимать в широком смысле. Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.
Управленческий учет возник на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство в будущих и прошлых периодах в различных классификационных аспектах.
Процесс развития управленческого учета в развитых странах происходило в несколько этапов, основные цели в период которых были следующими:
- до 1950 г. — целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
- к 1965 г. — акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
- к 1985 г. — внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
— к 1995 г. — внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний.
Управленческий учет ассоциируется с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Р.Каплан, Ч. Хорнгрен. По мнению Х. Т. Джонсона первое упоминание о производственном учете — датируется 1855 г. и относится к системе учета применявшейся в США. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов, так как вплоть до 1880гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.
В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами были разработаны системы калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г.Эмерсон, опубликовавший в 1908 — 1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы учета, предназначенной для планирования и контроля затрат, оценки результатов деятельности, составления бюджетов и смет, оценки инвентаря и мотивации работников. Основной системой здесь являются нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений. С именами Дж. Кларка и Дж. Харриса связанна идея системы директ-костинг, где в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы.
В 1940 гг. в Японии зародилась система управления «точно в срок» (JIT).
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ
... 2) изучение системы учета затрат на конкретном предприятии – в ОАО «Марийскмолпром»; 3) рассмотрение вопросов отражения информации о затратах рассматриваемого предприятия в бухгалтерской финансовой отчетности. Актуальность представленной в курсовой работе темы ...
Его появление связывается с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. Применение системы организации производства и управления «точно в срок» стало основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны, когда японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество».
В конце1980-хгг. был разработан метод калькуляции себестоимости по видам деятельности (дифференцированная система АВС) учеными Р. Капланом и Р. Купером. Они в 1988 г. выпустили книгу «Потери релевантности: взлет и падение системы управленческого учета», которая послужила толчком для развития новых идей управленческого учета. В следующие два года эти ученые опубликовали ряд статей, посвященных этой системе калькулирования, которая состоит в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, инженерные расчеты, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы.
Одним из достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов (ФИФО, ЛИФО).
Волна инфляционных процессов, прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода ЛИФО. Он получил широкое распространение в США в 1938 г. после разрешения его применения для налогообложения, так как этот метод ведет к более высокой себестоимости реализуемой продукции и к более низкой прибыли, чем при использовании методов ФИФО и средневзвешенных цен. При использовании ЛИФО в затраты на продукцию закладываются как последние, так и более высокие цены, а при методе ФИФО предполагается, что товары полученные первыми будут первыми отпущены на производство товаров, что ведет к более низкой себестоимости и к более высокой прибыли. В дальнейшем были разработаны и другие методы оценки.
В экономически развитых странах были разработаны стандарты по учетной политике (в Великобритании — 1971 г, в США — 1972 г.), которые рекомендуют отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др. Введение в теорию и практику категории «учетная политика» означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название «созидающий учет» (Creative Accountind).
По сравнению с США в Японии управленческий персонал разрабатывает стратегию обеспечения прибыльности на более долгосрочной основе. Немецкие управляющие чаще всего строят свою стратегию исходя из фактических затрат и расходов; швейцарцы в большей степени ориентируются на конъюнктуру рынка — допустимы любые затраты, лишь бы они окупились в дальнейшем; а итальянцы разрабатывают свои долгосрочные планы путем длительных переговоров, соглашений и взаимных уступок со своими зарубежными контрагентами. Скандинавские страны достаточно жестко контролируют расположенные на их территориях мультинациональные корпорации; в Голландии этот контроль значительно либеральнее. Таким образом потребности в учетной информации существенно различаются в разных странах, но и между корпорациями и ее дочерними компаниями.
Группировка и учет затрат по калькуляционным статьям
... производственных предприятиях группировка затрат по статьям калькуляции является основной, но ее содержание, исходя из специфики каждой отрасли производства, дифференцируется в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В основу группировки расходов по статьям калькуляции ...
Западные системы управленческого учета можно классифицировать по ряду признаков. Данная классификация представлена на схеме 1.
Схема 1 Классификация системы управленческого учета за рубежом
бухгалтерский управленческий учет предприятие
В качестве первого признака классификации можно предложить принцип взаимосвязи обеих учетных подсистем предприятия — финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь может осуществляться при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета, или счета — экраны. Это второй вариант.
В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю — финансовую и внутреннюю — управленческую (производственную, эксплуатационную).
Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.
Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках. Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.
В системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Центр ответственности — структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов. Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно — хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) — это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги.
Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.
Важнейшая характеристика западных систем управленческого учета — оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе «стандарт -кост». Система стандарт-кост включает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.
Третьим признаком классификации систем управленческого учета является полнота включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).
Здесь можно говорить о двух вариантах. Первый — традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе).
Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости.
Под другим вариантом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).
В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.
Рыночные процессы, определяющие усложнения ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом — и дает система директ — костинг.
В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности вне зависимости от того, каков размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.
Важно, что, применяя систему директ-костинг (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом).
Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически.
В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.
Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.
С учетом по системе директ-костинг также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации. Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые холостые издержки — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета директ-костинг.
Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и другие.
Существовавший до недавнего времени управленческий учет, который был нацелен, в основном, на информационное обеспечение оперативных решений, принято называть традиционным. Помимо операционных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные или стратегические управленческие решения. В последнее время их важность выросла значительно, что связано с усилением конкуренции и появлением новых информационных возможностей для обработки данных. Это приводит к тому, что ориентация на долгосрочные цели компании, например, создание долгосрочного стратегического конкурентного преимущества, способствует более стабильным выгодам для заинтересованных в деятельности компании лиц в долгосрочной перспективе, что особенно важно, учитывая стремительный характер изменений, которые быстро нивелируют краткосрочные преимущества.
Для обслуживания потребностей менеджмента компании при подготовке стратегических решений необходимы новые методы управленческого учета. Совокупность этих методов принято называть современным или стратегическим управленческим учетом.
Вместе с тем, роль современного управленческого учета принципиально отличается от роли традиционного управленческого учета. Традиционный учет, в основном, направлен на информационное обеспечение операционных управленческих решений, в то время как современный стратегический — на информационное обеспечение стратегических решений. Данное различие приводит к различию используемых методов анализа и совершенно другим взаимосвязям между управленческим учетом и другими дисциплинами, например бухгалтерским учетом, менеджментом, маркетингом и так далее.
Основные различия между двумя концепциями управленческого учета представлены в таблице 1.
Таблица 1
Основные отличия стратегического и традиционного управленческого учета
|
Анализируемый аспект |
Стратегический управленческий учет |
Традиционный управленческий учет |
|
|
Производится ли анализ внутренних факторов и процессов? |
Да, производится |
Да, производится. Характерна чрезмерная концентрация на внутренних факторах. |
|
|
Производится ли анализ внешних факторов и процессов? |
Да, производится. Так, например, имеет место предоставление и анализ информации о рынках (на которых фирма продает свои продукты), затратах конкурентов, структуре затрат и мониторинге стратегии предприятия и стратегий конкурентов на этих рынках в течение целого ряда отчетных периодов. |
Нет, не производится, или же анализ внешних факторов применяется нерегулярно, от случая к случаю. |
|
|
Производится ли анализ нефинансовых факторов? |
Пытается произвести систематизированный учет и оценку нефинансовых факторов. |
Нефинансовые факторы, как правило, не учитываются. Во всяком случае нет попыток систематизировать этот процесс. |
|
|
Отношение к анализу затрат |
Для стратегического анализа объем произведенной продукции не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат. Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае. |
Единственным фактором, определяющим поведение затрат, признается объем производимой продукции. На этом основании производится разделение затрат на переменные и постоянные. |
|
|
Отношение и роль в стратегических управленческих решениях |
Направлен на внедрение, поддержание и развитие стратегических управленческих решений. Обеспечивает предоставление нужной информации нужным людям в нужное время. |
Не направлен на внедрение, поддержание и развитие стратегических управленческих решений. Часто поставляет дезориентирующую информацию, не пригодную для принятия стратегических решений. |
|
|
Роль в организации |
Играет одну из ключевых ролей, поскольку адаптирован к реальным потребностям конкретной организации. |
Роль ограничивается решением в большей степени оперативной, а не стратегических задач. |
|
Основной функцией стратегического управленческого учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.
На основании анализа работ целого ряда авторов (Thomson & Strickland, 1987; Ward, 1999; Drury, 2000; Scarlett & Wilks, 2001) можно сделать вывод, что стратегический управленческий учет выполняет три наиболее характерные функции:
- (1) Стратегический управленческий учет поддерживает процесс принятия решений;
- (2) Стратегический управленческий учет является системой для обеспечения сотрудников предприятия информацией;
- (3) Стратегический управленческий учет — это технология, которая позволяет изменить пути предоставления информации, если существующие методы ее получения не соответствуют потребностям предприятия.
Стратегический управленческий учет является достаточно обширным направлением, и при использовании данной технологии необходима некоторая система для практического внедрения стратегического управленческого учета на предприятии.
За рубежом широко применяется схема управленческого учета на предприятиях, которая представлена на схеме 2.
Схема 2 Схема управленческого учета на предприятии
Для успешной организации управленческого учета, в зависимости от отраслевых особенностей производства и целевой установки, прежде всего, целесообразно разработать экономически обоснованную классификацию затрат. Это позволит определить и сформировать: места возникновения затрат; центры ответственности; носители затрат. Затем необходимо выбрать наиболее приемлемый вариант, по которому будет организован управленческий учет. На предприятиях возможны четыре варианта организации управленческого учета.
При первом варианте управленческий учет полностью выделяется из финансового посредством ведения специальных отражающих, зеркальных счетов. Первый вариант организации управленческого учета принят во Франции, Бельгии и некоторых африканских и латиноамериканских государствах. Для учета затрат и результатов используются синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические счета. При первом варианте специальный счет, связывающий финансовый учет с управленческим, ведется в управленческой бухгалтерии, а при втором варианте — в финансовой.
При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится автономным и в нем используются три класса счетов. Счета управленческого учета ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов. Второй вариант организации управленческого учета распространен в США, Канаде, Германии и во многом совпадает с первым вариантом. При этом варианте учет затрат в разрезе элементов ведется в финансовой бухгалтерии, а в разрезе статей калькуляции — в управленческой.
При третьем варианте управленческий учет не ведется, а учет затрат по их носителям для исчисления себестоимости продукции осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета. Этот вариант предполагает синтетический учет затрат по укрупненным статьям в единой финансовой и управленческой бухгалтерии на основе учета затрат в разрезе экономических элементов. Этот вариант использовался в основном в Германии, Венгрии, Бельгии и не оправдал себя. В настоящее время сфера распространения этого варианта управленческого учета весьма узка.
При четвертом варианте управленческий учет отсутствует, а учет производственных затрат осуществляется в системе финансового учета. Четвертый вариант организации управленческого учета основан на полной интеграции довольно громоздкой системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в общую бухгалтерию. Этот вариант возник на этапе становления промышленного учета и прекратил свое существование с возникновением аналитического управленческого учета.
При современном уровне развития рыночных отношений на Западе неизмеримо усложняется ориентация предприятия, что ведет не просто к возрастанию роли управления им, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятии на ее основе управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи ориентирована на достижение не только оперативных текущих целей получения прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели, выживание предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, то есть на социальные факторы, систему, в которой преобладающим становится не узкое, конкретное, ортодоксальное мышление управляющих делами, а системное, комплексное решение проблем. Эти объективные тенденции и процессы на Западе в основном и определяют термином управленческий учет.
Таким образом, особенностью развития западного учета в современных условиях является его модификация в сложные системы управления предприятиями и фирмами, важнейшей составной частью которых является управленческий учет. На каждом западном предприятии или фирме существует своя система управленческого учета.
Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета. Так, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Instituteof Management Accountants — IMA), в Великобритании — Chartered Instituteof Management Accountants (CIMA).
Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывного повышения квалификации.
2. Становление бухгалтерского управленческого учета в России
Управленческий учет в России, так же, как и в других странах, зародился параллельно с началом трудовой деятельности человека. Люди во всех сферах деятельности вели учет для себя — удобными приемами и способами, — кто не желал вести учет, тот его и не вел. Развитие теоретических и практических аспектов учета в России значительно отставало от европейского учета.
Считается, что в России бухгалтерский учет возник в Киевской Руси в связи с потребностями государственного и монастырского хозяйства, а также в связи с распространением торговых и кредитных операций. Государственное и монастырское хозяйство предполагало использование инвентарей. В учете торговли появился контокоррент (счет расчетов), движение товаров регистрировалось партионным способом. Коллация (сличение расчетов) считалась правилом. Следует отметить, что все вышеупомянутые структуры вели учет в натуральном измерении.
Далее учет развивался медленно. Так, в 16в. Также можно было выделить только учет, который вели монастыри. Всю свою деятельность они фиксировали в приходно-расходных книгах. Причем расход и приход оценивали уже только в денежном выражении.
К 17 веку в России сложилась система сельскохозяйственного учета. Она распространялась не только на землю, скот, посевы, зерно, инвентарь, но и на людей — крепостных.
Зарождение учета и отчетности в России Маздоров В.А. в своей работе «История развития БУ в СССР» относит к середине 17 века, когда был учрежден специальный Приказ «Счетных дел», который ведал учетом государственных доходов и расходов и ревизией государственных учреждений.
18 век был периодом становления бухгалтерского учета в России. С этого момента времени начинается история развития русской счетной мысли. Но степень распространения учета была невелика. Даже в торговле нередко отсутствовал учет. Ведение торговых книг внедрялось медленно. Еще в начале 19 века имелись торговые дома, не применявшие торговых книг. Только в 30-х г.г. 19 века закон обязал купцов первой гильдии вести торговые книги. Следует отметить, что к концу 18в. В России было уже около 2 тыс. мануфактур, в основном, централизованных. Среди них было немало тех, которые создавали в своих поместьях дворяне, и на которых работали приписные к ним крестьяне. В связи с развитием производства стала развиваться и бухгалтерская производственная мысль. В первой книге в России по промышленному учету Н. Емельяновой «Практические упражнения в бухгалтерии по делам внутренней торговли и фабрикации» (1840г.) описан калькуляционный счет «Выработка товаров». Однако в целом становление промышленного учета неразрывно связано с именем С.Ф.Иванова (1872г.), его главная мысль — учет в составе себестоимости только прямых затрат лежит в основе директ-костинга. Другой видный ученый — Э.Э.Фельдгаузен (1888г.) предлагал учитывать движение ценностей по заранее установленным твердым нормам (нормативам), а отклонения фиксировать отдельно, а затем списывать на счет прибылей и убытков. Здесь формируется мысль, впоследствии положенная в основу стандарт-костинга.
С появлением в России частных акционерных банков и обществ взаимного кредита (60-е годы 19в.) учет и отчетность по принципу двойной бухгалтерии для участников кредитных отношений становятся обязательными. Но учет на промышленных предприятиях России складывался своеобразно. Кустарная, мелкая и средняя промышленность никакого учета не вели, тем более его не было у городских ремесленников.
Крупные промышленные предприятия в тот период в отношении постановки учета можно подразделить на две группы. В первую из них следовало отнести акционерные предприятия с участием отечественного и частично иностранного капитала. Они были вынуждены вести систематический учет и составлять отчетность, так как русское налоговое законодательство требовало от них представления балансов и, кроме того, они отчитывались на общих собраниях акционеров о капиталах, вложенных в русские предприятия.
Во вторую группу по характеру организации учета и отчетности относились предприятия тех отраслей промышленности, которые были полностью захвачены иностранным капиталом. Здесь учет и отчетность велись не только по образцам немецких, английских или французских предприятий, но зачастую на немецком, английском и французском языках.
То есть, в данном случае так же, как и на Западе, учет на крупных промышленных предприятиях развивался только с целью предоставления информации внешним инвесторам, то здесь можно отметить выделение элементов финансового учета из общей системы бухгалтерского учета.
Особо следует отметить сельскохозяйственный учет России конца 19 века, когда счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и диграфической бухгалтерии. Первые были приверженцами простой бухгалтерии, вторые ратовали за двойную бухгалтерию. Причем униграфисты отвергали калькуляцию в сельском хозяйстве ввиду невозможности точного ее расчета, приверженцы диграфической бухгалтерии считали калькуляцию обязательной. «Без правильной калькуляции, — говорили они, — невозможно во всякое время видеть, какое имущество или производство дало пользу, или понесло потерю». Точность калькуляции обуславливается математическими методами, применяемыми в бухгалтерии, — считали диграфисты.
Было много споров и мнений об определении себестоимости продукции, самым сложным моментом в расчете себестоимости был расчет смежных и косвенных расходов. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет убытков и прибылей, другие считали, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а третьи — пропорционально затрате оборотного капитала. Таким образом, единого взгляда на исчисление себестоимости и ведение учета в сельском хозяйстве не было, но положительным моментом является то, что все-таки учет развивался. И, несмотря на то, что не было единого мнения по методике ведения учета, учет существовал, он велся для внутренних целей собственников — управления своим хозяйством.
Таким образом, в дореволюционной России существовал учет управленческий, который собственники вели для внутреннего управления предприятием. Но все же присутствовала пассивность распространения учета: еще в 19 веке многие купцы учет не вели, среди промышленников учет вели только крупные предприятия с участием иностранного капитала (развивался финансовый учет).
История показывает, что, в отличие от развития учета на Западе, методы которого подкреплялись научными исследованиями и интенсивно применялись, развитие учета в России в большей степени было связано с государственным вмешательством в экономику: государство приказало — учет вели, не приказало — не вели.
Как бы шло развитие учета дальше неизвестно, поскольку на смену капиталистическим отношениям в 1917 году пришли социалистические. Управленческий учет в СССР и в России прошел в своем развитии несколько этапов:
1. НЭП и возврат к промышленному аналитическому учету (1923г. — конец 20-х годов).
2. Развитие принципов хозрасчета, возникновение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (1930г. — конец 50-х годов).
3. Развитие производственного калькуляционного учета (начало 60-х годов — 1979г.).
4. Развитие внутрифирменного учета, внедрение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (1970г. — середина 80-х годов).
5. Развитие бригадных форм управления производством и бригадного хозрасчета (конец 80-х годов).
6. Учет и контроль затрат не находятся в центре внимания руководителей, в то же время в стране изучается международный опыт учета затрат и его управленческий аспект (90-е годы).
7. Экономический рост и возрождение учета в целях управления затратами и результатами по разным объектам учета на новой, качественной основе, обогащенной международным опытом (конец 90-х — по настоящее время).
Начинают применяться системы учета затрат и управления предприятием: директ-костинг, стандарт-кост, АВС-метод, JIT и другие.
Кратко рассмотрев историю развития управленческого учета в России, можно сделать вывод: управленческий учет — наиболее рано появившийся вид учета, по времени он связан с началом деловой активности человека, развивающийся по мере усложнения торговых и производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления. В связи с развитием производства в 19 веке из системы бухгалтерского учета выделился и стал бурно развиваться финансовый учет, который формировал информацию для внешних пользователей. Управленческий учет, постепенно развиваясь, вышел за рамки бухгалтерского учета, о чем свидетельствует последний этап развития управленческого учета. Кроме этого развивающиеся в настоящее время в рамках управленческого учета информационные системы (стратегический управленческий учет, система сбалансированных показателей и др.) свидетельствуют, что управленческий учет (формирование информации для принятия управленческих решений) вышел не только за рамки бухгалтерского учета, а охватывает деятельность предприятия и отрасли, в которой работает данное предприятие.
Говоря о развитии управленческого учета в Росси нельзя не отметить теоретические вопросы и проблемы постановки системы управленческого учета на российских предприятиях. Среди экономистов отсутствует единое мнение о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, что затрудняет процесс внедрения управленческого учета в хозяйственную практику предприятий в России.
Управленческий учет как социально-экономическое явление постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые им методы.
Построение системы управленческого учета в организации заключается в формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так и из внешних источников, для принятия своевременных и эффективных решений в рамках своей компетенции.
Помимо управленческого учета в учетную систему предприятия входят финансовый и налоговый учет, которые отличаются обязательностью ведения в силу закона. Так, бухгалтерский учет действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс в принципе не является закрытым документом, а в случае с ОАО (открытые акционерные общества) он даже публикуется в средствах массовой информации. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учета, обязательные для всех предприятий. В России такими стандартами являются ПБУ (Правила бухгалтерского учета).
А если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчетность и по правилам IAS (International Accounting Standards — международные стандарты бухучета) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles — общепринятые принципы бухучета, действующие в США).
Налоговый учет тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов, а его нормативными источниками являются Налоговый кодекс РФ, законы и инструкции налоговой службы и других органов.
Многие менеджеры считают, что управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета и ограничивается сферой финансов. При этом создается представление о существовании общей методики внутреннего учета, подобной правилам бухгалтерского учета. Однако управленческий учет — это скорее подход к организации информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя, чем какая-либо универсальная методика. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.
В экономической литературе одни авторы поддерживают деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, другие выступают против такого деления, третьи налоговый учет рассматривают как составную часть финансового учета, четвертые отождествляют производственный и управленческий учет и т.д.
Представляется, что включение налогового учета в систему бухгалтерского учета нельзя считать правильным. Это самостоятельный вид учета со своей целью, задачами и функциями. Кроме того, подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий противоречит логике управления, поскольку получается, что финансовый учет в отличие от управленческого не выполняет функцию управления финансами. А ведь вся система бухгалтерского учета, в принципе, является одной из функций управляющей системы организации.
Можно считать, что бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему предприятия и подразделяется на две части: финансовый и производственный, объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация производственного учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не представляющая коммерческую тайну предприятия, в связи с чем, ее представляют также внешним пользователям.
Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства и доходами предприятия и выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственно-коммерческой и финансовой деятельности. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. На наш взгляд, основными разделами современного производственного учета должны быть:
- учет затрат и доходов по их видам;
- учет затрат и доходов по центрам ответственности;
- учет затрат и доходов по их носителям.
Учет затрат и доходов по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации изделий (работ, услуг).
Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен способствовать точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.
Наконец, учет затрат и доходов по их носителям должен определить рентабельность каждого вида выпускаемой продукции (работ, услуг).
Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятия.
Сегодняшний производственный учет помимо учета затрат на производство продукции и определения ее себестоимости также должен включать в свой состав учет готовой продукции (работ, услуг) и определение результатов от ее реализации. В этих условиях он в равной степени будет относиться и к управленческому и бухгалтерскому учету. Управленческий учет по своему составу безусловно шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в систему управления затратами и доходами предприятия.
Таким образом, место управленческого учета в финансовой системе предприятия совершенно особенное, и его постановка и ведение требуют других подходов и других специалистов, чем те, которые обслуживают бухгалтерский и налоговый секторы.
Для того чтобы нагляднее представить сущность управленческого учета, полезно показать различие и сходство между финансовым и управленческим учетом в таблице 2.
Таблица 2
Сравнение управленческого и финансового учета
|
Область сравнения |
Управленческий учет |
Финансовый учет |
|
|
РАЗЛИЧИЯ |
|||
|
Обязательность ведения учета |
Не регулируется нормативными правовыми актами. Ведется в соответствии с требованием менеджмента для обеспечения информационной и аналитической базы принятия управленческих решений |
Требуется в соответствии с законодательством для обеспечения внешних пользователей информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности компании |
|
|
Цель учета |
Обеспечение информацией внутренних пользователей для планирования и управления. Является информационной базой для принятия управленческих решений |
Составление отчетности для внешних пользователей информации. Содействие в принятии инвестиционных, кредитных и иных финансовых решений … |
