Конечно, наше налоговое законодательство оставляет желать много лучшего, но тем не менее его необходимо досконально знать, особенно в части налогообложения физических лиц, т.к. это касается каждого гражданина, ибо всем известно, что “незнание законов не освобождает от ответственности”. Так лучше знать и платить меньше и правильно, а для этого нужно просто знать законы страны, в которой живешь, какими бы странными и несправедливыми они порой не казались.
Таким образом, определив актуальность моей темы, можно сформулировать основную цель данной работы и определить задачи. Цель моей работы заключается в том, чтобы рассмотреть и попытаться проанализировать нововведения в налоге на доходы физических лиц с 2001 года. Для выполнения этой цели можно поставить следующие задачи:
ª рассмотреть истоки и причины появления подоходного налога, дать краткую историческую справку. Остановиться на изменениях подоходного налога в 90-е годы.
ª также в первой главе рассмотреть значение подоходного налога при формировании доходной части бюджета РФ и тенденции изменения;
- ª вторую главу посвятить непосредственно анализу главы 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц», то есть провести сравнительный анализ действующей методики определения подоходного налога и методики с 2001 года, здесь же рассмотреть недостатки и достоинства исчисления налога с 2001 года, дать экономическое обоснование нововведениям, в частности ставки налога с 2001 года;
- ª в третьей главе рассмотреть некоторые альтернативы налоговому кодексу в части налога на доходы физических лиц, указать причины того, что был принят именно правительственный проект налогового кодекса; здесь же по причине ограниченности работы в объеме кратко рассмотреть зарубежный опыт взимания подоходного налога с физических лиц.
В своей работе я буду опираться на главу 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц», закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7.12.1991 (в редакции от 2.01.2000), на инструкцию №35 от 25.06.1995г. «По применению закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями на 4.04.2000г.).
Помимо этого я буду пользоваться преимущественно периодической литературой.
1.1. Историческая справка взимания подоходного налога.
Введение подоходного налога предполагает, что государство имеет возможность, способности и право собирать информацию обо всех сторонах экономической деятельности индивида.
Подоходный налог с физ. лиц. Декларирование доходов
... подоходного налога в налоговой системе Решающее значение в доходах бюджета имеют налоги. Налоги – обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Государство без налогов существовать не может, поскольку они – главный метод мобилизации доходов в ...
Поэтому, когда в 1907 году в России встал вопрос о введении подоходного налога, товарищ министра финансов Н.Н. Покровский настаивал, что новый налог нужно представить обществу как экономическую необходимость, не связывая его с опасными вопросами общественной и политической организации.
Подоходный налог был представлен на рассмотрение Думы в 1907 г., но принят лишь в 1916г. Это был единственный из всех налогов, который предстояло взимать не с коллективных налогоплательщиков, а с суммы личных доходов отдельных индивидов; кроме того, ему предстояло стать единственным по-настоящему универсальным налогом, взимаемым со всех живущих в России и официально возложить фискальную ответственность на женщин (вместо налога на главу семьи).
Подоходный налог был необычен еще и тем, что в его основе лежала декларация о доходах, то есть добровольное согласие налогоплательщика раскрыть информацию о собственных доходах. Эта мера предполагала, что каждый налогоплательщик будет сознательно, с позиций гражданина и с пониманием своего долга, сотрудничать с правительством.
В 1916 году правительство отдало предпочтение не английской, а прусской системе подоходного налога. Прусская модель представляла собой систему комплексного налогообложения, при которой налогоплательщик был обязан декларировать все источники своих доходов, а государство подходило к налогоплательщику как к участнику всех видов экономической деятельности.
Английская система фактически представляло собой смесь отдельных налогов на различные виды доходов, а не на налогоплательщика как такового.
Российское правительство решило контролировать все аспекты экономической деятельности личности, но при этом пошло еще дальше: оно предусмотрело нововведение, еще не принятое в других странах, которое заключалось в том, что каждый потенциальный работодатель, а также все финансовые учреждения были обязаны сообщать о своих платежах любому физическому или юридическому лицу, а государство оставляло за собой еще и право требовать всю необходимую информацию от самого налогоплательщика. Мы не можем знать, как эта система работала бы на практике, так как процесс сбора налогов был прерван февральской революцией; однако она четко обозначила цели, которые ставило перед собой правительство и которым будут следовать оба сменивших его режима.
Налогообложение было дифференцированным по прогрессивным ставкам. В 1916 г. его потолок был 12,5%, впоследствии Временное правительство довело его до 30,5%.Первоначально Правительство предусматривало минимальную сумму необлагаемого дохода в 1000 руб., что в 1912г. означало бы, что большинству населения подоходный налог не грозит. Инфляция военного периода резко увеличила число людей, чей доход равен или больше 1000 руб., а государственный совет понизил минимальный уровень дохода до 750 руб. с целью охватить налогом как можно большее количество населения. Отныне и бедные должны были быть включены в число налогоплательщиков, потому что получали статус граждан, то есть подтягивались до уровня граждан через насильственное включение в число налогоплательщиков.
Итак, мы рассмотрели причины введения подоходного налога в России в 1916 году и его особенности. Для более полной его характеристики рассмотрим особенности взимания подоходного налога в настоящее время. Начиная с выхода 7 декабря 1991 года закона «О подоходном налоге с физических лиц», он изменялся и дополнялся 2-3 раза в год, то не имеет смысла рассматривать все эти изменения. Я остановлюсь только на последних трех годах, то есть 1998-2000гг. с целью проследить динамику изменения подоходного налога.
Вообще, для расчета налога используются различные методы учета налоговой базы: метод начислений и кассовый метод. При методе начислений учитывается момент возникновения прав и обязательств, когда доходом признаются все суммы, право на получение которых возникает у налогоплательщика в данный налоговый период, независимо от того, получены ли они фактически. Такой метод применялся с 1992 по 1997г. включительно. С 1998г. налоговая база исчисляется с использованием кассового метода, при котором учитывается момент получения средств и производство выплат. В 1998г. исчисление подоходного налога предполагало шкалу из 6 ступеней.
Таблица 1
Ставки подоходного налога с доходов, полученных с 1.01.1998г. [8, с. 30]
| Размер облагаемого дохода | Ставка налога |
| До 20 000 руб. | 12% |
| От 20 001 до 40 000 руб. | 2 400 руб. + 15% с суммы превышающей 20 000 |
| От 40 001 до 60 000 руб. | 5 400 руб. + 20% с суммы, превышающей 40 000 |
| От 60 001 до 80 000 руб. | 9 400 руб. + 25% с суммы, превышающей 60 000 |
| От 80 001 до 100 000 руб. | 14 400 руб. + 30% с суммы, превышающей 80 000 |
| 100 001 руб. и больше | 20 400 руб. + 35% с суммы, превышающей 100 000 |
При этом весьма существенно увеличился размер дохода, облагаемого по минимальной ставке 12%. Введен новый достаточно щадящий промежуточный процент налогового изъятия в интервале от 20 тыс. до 40 тыс. руб. Максимальная ставка осталась на прежнем уровне в размере 35%, но при этом возрос размер дохода, облагаемого по этой ставке с 48 тыс. до 100 тыс. руб.
Особое место в подоходном налогообложении занимают налоговые льготы. Они имею одну цель – сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. В 1998г. изменился размер вычетов на налогоплательщика и иждивенцев:
- при доходе до 5000 руб. вычету подлежали 2 МРОТ (до 1998г – 1 МРОТ);
- при доходе от 5000 до 20 000 руб. – 1 МРОТ;
- при доходе более 20 000 руб. вычетов не производилось.
Таким образом, физические лица, получающие низкие доходы, будут платить налог в очень небольшой сумме. По мере увеличения дохода сумма налога будет возрастать и, таким образом, будет в большей степени привлекаться к формированию доходов местных бюджетов, которые, в свою очередь, финансируют из налоговых поступлений социальную инфраструктуру своего региона.
Таблица 2
Шкала ставок подоходного налога с доходов, полученных после 1.01.1999г. [4, с. 40]
| Доходы | Ставка в федерал. Бюджет | Ставка в бюджеты субъектов РФ |
| До 30 000 руб. | 3% | 9% |
| 30 001 – 60 000 | 3% | 2 700 + 12% с суммы, превышающей 30 000 |
| 60 001 – 90 000 | 3% | 6 300 + 17% с суммы, превышающей 60 000 |
| 90 001 – 150 000 | 3% | 11 400 + 22% с суммы, превышающей 90 000 |
| 150 001 и более | 3% | 24 600 + 32% с суммы, превышающей 100 000 |
Таким образом, в 1999г. был введен новый порядок уплаты подоходного налога: он уплачивался отдельно в Федеральный бюджет по ставке 3% независимо от дохода и в бюджеты субъектов РФ по прогрессивной шкале. Также с 1999г. было предусмотрено отдельное исчисление подоходного налога с сумм коэффициентов и надбавок за стаж работы, за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и др. Теперь с этих сумм налог взимался отдельно от других доходов в Федеральный бюджет по ставке 3%, в бюджеты субъектов РФ по ставке 9%.
С 1999г. сумма подоходного налога определяется в полных рублях.
В 2000г. происходит отмена двух видов подоходного налога – федерального и местного. Теперь все суммы подоходного налога предприятию необходимо перечислять на счет соответствующего органа Федерального казначейства, которое само будет распределять поступающую сумму по различным бюджетам. Так, 16% поступивших налогов отчисляется в Федеральный бюджет, а 84% — в региональный бюджет.
Таблица 3
Шкала подоходного налога на доходы, полученные с 1.01.2000г. [1, ст.6]
| До 50 000 руб. | 12% |
| От 50 001 до 150 000 руб. | 6 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000. |
| От 150 001 руб. и выше | 26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб. |
В 2000г. также размер совокупного годового дохода для предоставления стандартных вычетов и на детей и иждивенцев увеличен в 1,5 раза. С 1.01.2000г. в совокупный налогооблагаемый доход не включаются:
- материальная помощь, если она оказывается физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ (независимо от размера выплаты);
- суммы международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ.
Таким образом, проследив изменения по подоходному налогу за 1998-2000гг., можно сделать вывод о тенденции уменьшения шкалы обложения налогом, а также о расширении вычетов и увеличении их размеров. Однако эти изменения затронули также и структуру налоговых поступлений в бюджет РФ.
1.2. Значение подоходного налога при формировании доходной части бюджета РФ
Формирование проекта бюджета на 2000г. сопровождалось разработкой пакета законопроектов об изменении налогообложения. В частности предлагалось снизить с 45% до 30% предельную ставку подоходного налога, а также резко упростить шкалу этого налога. Был принят Федеральный закон «О внесении изменений в закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», которым предусмотрены по доходам, полученным после 1.01.2000г. лишь 3 ставки налога, в том числе 12% при совокупном годовом доходе до 50 тыс. руб. Отказ от запретительной ставки 45%, которая могла вступить в действие начиная с 2000г., можно рассматривать в качестве наиболее серьезной из всех налоговых мер, принятых при рассмотрении бюджета на 2000г. в Государственной Думе.
Таблица 4
Структура налоговых доходов бюджета.
| В млрд. руб. | В % к итогу | ||||||
| 1999г.(утверждено) | 1999г.(ожидаемое) | 2000г. | 1999г.(утверждено | 1999г.(ожидаемое) | 2000г. | ||
| Налоговых доходов всего | 456,03 | 467,78 | 675 | 100% | 100% | 100% | |
| 1.Прямые, в том числе | |||||||
| 1.1. Налог на прибыль | 39,45 | 73,59 | 63,45 | 8,1% | 15,7% | 9,4% | |
| 1.2. Подоходный налог | 25,24 | 21,43 | 23,93 | 5,5% | 4,6% | 3,5% | |
| 2.Косвенные, в том числе | |||||||
| 2.1. НДС | 179,36 | 197,24 | 277,49 | 39,3% | 42,2% | 41,1% | |
| 2.2. Акцизы | 101,64 | 77,22 | 119,9 | 21,3% | 16,5% | 17,8% | |
Одновременно можно отметить постепенное, но неуклонное увеличение как общей суммы, так и доли подоходного налога в доходах консолидированного бюджета. На 2000г. общая сумма этого налога в расчетах бюджету определена в 159,8 млрд. руб., что только на 14% ниже общей суммы налога на прибыль; по отношению ко всей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета доля подоходного налога с физических лиц в 2000г. должна составить 11,6%.
Итак, рассмотрев кратко историю становления подоходного налога в России, его роль при формировании доходов бюджета и тенденции изменения, посмотрим, к чему же они привели, то есть рассмотрим особенности исчисления и взимания подоходного налога с 2001г.
2.1. Налоговая база и налоговые ставки налога на доходы физических лиц.
Для более полного освещения особенностей исчисления данного налога приведу основные понятия. Налогоплательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. В НК впервые определен перечень доходов, получаемых от источников в РФ и от источников за пределами РФ (за рубежом).
По сравнению с действующим в настоящее время законодательством главой 23 НК РФ значительно расширено понятие доходов, полученных от источников в РФ. Так, начиная с 01.01.2001 к таким доходам в числе прочих доходов относятся и вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) в РФ. Такая формулировка свидетельствует о том, что доходом от источника в РФ будет являться не только доход, полученный в результате определенных действий — за выполненную (совершенную) на территории РФ работу, но и любой доход, полученный в результате совершения иных действий (бездействий) в РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. С 2001г. изменен порядок определения налоговой базы. Теперь она будет определяться отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Несомненно, самым значительным нововведением является введение единой ставки налога с 2001г. – 13%. На этот счет существуют противоположные мнения. Сначала я приведу мнения против такой ставки налога.
Противники единой ставки подоходного налога считают, что она не позволит реализовать принцип справедливого налогообложения граждан, нигде в мире не используется единая ставка подоходного налога, так как в этом случае образуется равное налогообложение в условиях большой дифференциации доходов физических лиц. В настоящее время в России разрыв между группой лиц с наименьшими доходами и с наивысшими доходами колеблется 1 к 25 и более, в то время как разрыв на ставках налогообложения составляет 1 к 3. Тем самым основной груз налогового бремени приходится на малообеспеченные слои населения, доля которых в общей массе налогоплательщиков растёт. Необходимо повысить налоговые изъятия в бюджет от высокооплачиваемой группы лиц.
Однако, для того, чтобы понять, почему был принят именно этот проект налогового кодекса, необходимо рассмотреть причины, которыми руководствовались разработчики Налогового кодекса.
Ставка 13% не означает увеличение налогооблагаемых доходов низкооплачиваемых граждан, уплачивающих сейчас 12% подоходного налога и 1% в Пенсионный фонд. Для этой категории граждан (90% работников) реформа сохранит нынешнее налоговое бремя. Однако, тот факт, что при действующем законодательстве только 0,1% доходов облагается по ставке 30%, означает, что с богатых налоги не собираются. Это и требует принятия радикальных мер для выведения фонда оплаты труда из теневого оборота. Единая низкая ставка налогообложения доходов граждан – главная (но не единственная) мера, призванная решить эту сложную задачу. На других мерах, например, о введении новых вычетов, призванных вывести доходы физических лиц из теневого оборота, я остановлюсь ниже.
По ставке сделано несколько исключений. Налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении следующих доходов:
- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов;
- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб.
за налоговый период;
- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ;
- процентных доходов по вкладам банка в части превышения суммы, рассчитанной исходя из ¾ действующей ставке рефинансирования ЦБ по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных выше.
Налоговая ставка в размере 30% устанавливается по следующим доходам:
- дивидендов;
- доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ.
По применению пункта 4 статьи 210 Кодекса можно привести следующий пример:
Пример . Физическое лицо от участия в лотерее выиграло денежный приз в сумме 500 000руб. Н для таких доходов установлена статьей 224 части 2 Кодекса в размере 35% от суммы выигрыша. Организатор лотереи в соответствии с п.1 ст.226 части2 Кодекса обязан исчислить в бюджет налог с доходов физического лица в размере 175 000 руб.(500 000*0,35).
Физическому лицу выплачивается 325 000 руб.(500 000 руб. – 175 000 руб.).
Таким образом, кодекс намерен запретить распространенную сейчас депозитную схему ухода от налогообложения и резко упростить администрирование подоходного налога. Достаточно отметить, что резко уменьшатся масштабы декларирования доходов гражданами. По оценкам МНС количество подаваемых деклараций уменьшится с 4 млн. до 150 тыс. Декларации будут связаны с покупкой недвижимости или с налогообложением недобросовестных процентов, но это ничтожный слой. Работа в нескольких местах перестанет быть основанием для декларирования доходов.
Собираемость подоходного налога по ставке 13% оценивается специалистами на уровне 90%.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены ставки 30% и 35%, налогооблагаемая база определяется как денежное выражение таких доходов. При этом не применяются налоговые вычеты. Они применяются при определении налоговой базы по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%. Здесь налоговая база уменьшается на сумму вычетов.
2.2. Налоговые вычеты: виды и порядок расчета.
Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, по сравнению с действующим в настоящее время законодательством незначительно изменился и приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Большинство вычетов сохранено, но они систематизированы по группам. Кроме того уточнен порядок предоставления отдельных вычетов (льгот).
Изменились льготы чернобыльцам и инвалидам вооруженных конфликтов. Много нареканий у депутатов вызывает льгота чернобыльцам. Сейчас под нее попадает до 1 млн. налогоплательщиков. Однако ясно, что это преувеличение, столько людей не принимало непосредственного участия в ликвидации последствий чернобыльской катастрофы. К сожалению, действующее законодательство в других областях не позволяет уменьшить число льготников, а уменьшение льготы в абсолютных размерах привело бы к тяжелым социальным последствиям. Поэтому решено было установить одинаковые льготы в размере 3000 руб. в месяц для чернобыльцев и лиц, получивших инвалидность вследствие увечий, контузий и заболеваний, полученных при исполнении воинских обязанностей.
Приняты вычеты в сумме 500 руб. в месяц – для героев СССР, РФ, инвалидов 1,2,3 групп, инвалидов детства, блокадников и др.
Вычеты в размере 400 руб. в месяц на каждого работающего, но пока совокупный доход не достигнет 20 тыс. руб. Вычеты расходов на содержание детей определены в размере 300 руб. в месяц на каждого ребенка.
Статьей 222 Налогового Кодекса РФ законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право в пределах установленных размеров социальных налоговых вычетов и имущественных налоговых вычетов устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей. Данная норма свидетельствует о том, что местные органы власти могут установить значительно меньший размер социальных и имущественных вычетов, чем это предусмотрено в ст.219 и ст.220 НК РФ, что соответственно повлечет за собой увеличение налогооблагаемой базы.
Социальные вычеты.
Предусмотрена льгота по расходам граждан на медицинские услуги на сумму 25 тыс. руб. Кодексом предусмотрены неограниченные вычеты на лечение в сумме фактических затрат по перечню дорогостоящего лечения. Перечень утверждается Правительством. Кроме того, предусмотрена льгота по документально подтвержденным расходам на обучение детей на сумму 25 тыс. руб. в год. Эта льгота, по сути, — для обеспеченных слоев населения. Низкооплачиваемые граждане не имеют возможности ею пользоваться. И все же решение было принято, так как оно призвано стимулировать вывод оплаты труда за обучение из теневого сектора.
Пример. В отчетном календарном году налогоплательщик нес расходы по оплате своего лечения, а также лечения своей супруги, своих родителей и своего ребенка в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, а также оплатил приобретение медикаментов, назначенных названным лицам лечащим врачом (в соответствии с перечнями медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденными Правительством РФ).
Общая сумма составила 45 000 руб.
Доход налогоплательщика, полученный за налоговый период и облагаемый налогом по ставке 13%,определен в размере 70 000 руб.
В таком случае налогоплательщик вправе на основании налоговой декларации о доходах, поданной по окончании налогового периода в налоговый орган по месту жительства, а также письменного заявления и документов, подтверждающих оплату расходов на лечение и приобретение медикаментов для себя и названных лиц, состоящих в родстве, что также должно быть подтверждено соответствующими документами, уменьшить налоговую базу, облагаемую налогом 13%, на сумму социальных налоговых вычетов, предусмотренных пп.2 и 3 п.1 ст.219 части 2 Кодекса, в размере 25 00 руб. Сумма разницы между произведенными расходами и суммой полагающегося вычета на следующий налоговый период не переходит.
Все социальные вычеты предоставляются только по окончании налогового периода (года) при подаче физическим лицом налоговой декларации в налоговый орган на основании письменного заявления. Данная норма говорит о том, что если физическое лицо захочет воспользоваться социальными вычетами, оно должно будет в обязательном порядке подать декларацию о доходах за год в налоговый орган, несмотря на то, что ст.229 НК РФ на это физическое лицо не возложена обязанность представлять налоговую декларацию. В противном случае льгота просто не будет предоставлена. Здесь опять прослеживается тенденция на легализацию доходов.
Имущественные вычеты., Пример .
Физическое лицо представило в налоговый орган декларацию, заявление о предоставлении имущественного налогового вычета, установленного пп.1 п.1 ст.220 части 2 Кодекса, и документы, подтверждающие, что проданный участок и коттедж находились в его собственности более пяти лет. В таком случае налоговым органом на всю сумму полученного дохода предоставляется имущественный вычет.
Но, учитывая высокую инфляцию после кризиса, когда произошло резкое изменение курса рубля по отношению к доллару, это предложение потеряло смысл, так как для целей налогообложения учитываются только рублевые цены, которые будут значительно различаться, и порождать повторное налогообложение. Поэтому было решено увеличить вычет до 1 млн. руб., если жилье находилось в собственности налогоплательщика менее 5 лет, а вычет на продажу прочего имущества (сейчас 1000 МРОТ) увеличить до фиксированной суммы 125 тыс. руб., если прочее имущество находилось в собственности менее 3 лет. При продаже жилья, находившегося в собственности более 5 лет, или иного имущества, находившегося в собственности более 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
В целях стимулирования покупки недвижимости и легализации таких сделок вычет при покупке жилья будет увеличен до фиксированной суммы 600 тыс. руб. Срок предоставления такого вычета теперь не ограничен (сейчас – 3 года).
Однако в эту сумму не включаются проценты по ипотечному кредиту, сели приобретение квартиры осуществляется за счет такого кредита.
Если в раньше льготу на приобретение (строительство) жилья можно было получить при предоставлении соответствующих документов по месту работы физического лица, то с 01.01.2001 право на получение указанного вычета предоставляется только по окончании налогового периода (года) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. То есть складывается ситуация, аналогичная социальным вычетам — для того, чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно в обязательном порядке подавать декларацию о доходах за истекший год в налоговый орган.
2.3. Порядок уплаты налога и подачи налоговой декларации.
Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате
Согласно ст.226 НК РФ налоговыми агентами являются: 1) российские организации, 2) индивидуальные предприниматели и 3) постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Исчисление сумм и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то следовательно налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.
В соответствии со ст.229 Налогового кодекса РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в ст.227 и 228 кодекса, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.
Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов. Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке. Эта добровольность носит несколько условный характер.
Как уже говорилось выше если налогоплательщик захочет воспользоваться социальными и имущественными вычетами, то он должен в обязательном порядке подать декларацию в налоговый орган. В противном случае вычеты ему не будут предоставлены.
Если в настоящее время лица, являющиеся работниками нескольких предприятий и лица, получающие доход из нескольких источников (при превышении их дохода уровня, предусматривающего минимальную ставку налога) должны в обязательном порядке подавать по итогам года декларацию в налоговый орган по месту жительства, то в Налоговом кодексе РФ эта обязанность не предусмотрена.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что изменения в налогообложении доходов физических лиц направлены на достижение одной цели: легализация, то есть вывод доходов физических лиц из теневого оборота. Об этом свидетельствует установление единой налоговой ставки по подоходному налогу (по мнению разработчиков проекта Налогового кодекса), введение некоторых вычетов, а также порядка предоставления имущественных и социальных вычетов.
2.4.Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица.
В разделе 3 Приказа МНС РФ от 1 ноября 2000 г. № БГ-3-08/379 производится расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица – налогового резидента по всем налогооблагаемым доходам, полученным от данного налогового агента, кроме дивидендов и доходов, облагаемых по ставке 35%.
В разделе 3 учитываются любые фактически полученные доходы, включая доходы от реализации имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, кроме дивидендов.
При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязательства в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Если налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства и т.д., не могут документально подтвердить свои расходы, они принимаются к зачету в нормативах затрат (в процентах к сумме начисленного дохода), установленного пунктом 3 статьи 221 НК РФ по видам расходов.
Если в Налоговой карточке производится расчет налоговой базы по доходам физического лица – нерезидента, общая сумма доходов, полученных за каждый месяц налогового периода, подлежит уменьшению только на суммы налоговых вычетов в пределах до 2000 руб. по каждому из оснований, предусмотренных п.28 ст. 217 НК РФ. Вычеты, указанные в пунктах 2и 3 ст.221 НК РФ, в таком случае не предоставляются. Исчисление общей суммы дохода нарастающим итогом с начала года также не производится.
Стандартные вычеты в размере 400 руб. предоставляется за каждый месяц налогового периода, и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, полученный от данного источника и облагаемый налогом по ставке 13%, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет в размере 400 руб. не принимается.
Пример . Доход работника, ежемесячно составляет 3 000 руб. Доход исчисленный нарастающим итогом с начала года, в июле месяце составил 21 000 руб. В таком случае стандартные вычеты в размере 400 руб. с июля месяца больше не предоставляются.
Стандартные вычеты на каждого ребёнка налогоплательщика в размере 300 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок, являющимися родителями, опекунами , до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода, облагаемый по ставке 13%, превысит 20 000 рублей. При этом одиноким родителем понимается один из родителей , не состоящий в зарегистрированном браке.
Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей, опекунов и попечителей.
Пример. Работник имеет право на стандартные вычеты в размере 3 000 руб. за каждый месяц. У этого работника 2 ребенка, в том числе одному 10 лет, другому 20 лет, и он является учащимся института дневной формы обучения. Ежемесячный доход работника составляет по 5 000 руб. Общая сумма доходов с начала года в апреле месяце составила 20 000 руб. В таком случае вычеты на содержание детей с мая месяца не производятся. Вычет на работника в размере 3 000 руб. предоставляется ежемесячно до конца года.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена ставка налога в размере 13%,подлежащих налогообложению за этот же период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равная нулю. На следующий налоговый период разница между суммой названных доходов не переносится.
Пример. Ежемесячный оклад сотрудника, имеющего четверых детей в возрасте до 18 лет и учащихся дневной формы обучения до 24 лет, составляет 1 500 руб. Ежемесячно сотрудник вправе получить стандартные вычеты на сумму: 400+(300*4)=1 600 руб. В таком случае ежемесячно учитывается сумма полагающихся вычета, а также исчисляется общая их сумма нарастающим итогом с начала года. Налоговая база принимается ежемесячно равной нулю.
Во второй главе мы рассмотрели особенности исчисления и взимания налога с доходов физических лиц с 2001 года, сравнили их с действующим законодательством, проанализировали недостатки и достоинства. Однако при разработке налогового кодекса прорабатывалось множество проектов совершенствования нашей налоговой системы. Все они по-разному определяли состав основных бюджетообразующих налогов. Для того, чтобы понять, почему Дума приняла проект правительства и можно ли его как-то усовершенствовать, необходимо рассмотреть и другие проекты, но мне бы хотелось остановиться только на тех, которые имеют непосредственное отношение к подоходному налогу. Итак, рассмотрим три альтернативы налоговому кодексу.
Проект 1.
До 36 ММОТ — 0%
36 – 150 ММОТ — 12%
150 – 300 ММОТ — 13,68 ММОТ + 24% с суммы превышающей 150 ММОТ
более 300 ММОТ — 49,68 ММОТ + 35% с суммы превышающей 300 ММОТ
То есть используется четырехступенчатая шкала, и это можно отнести к достоинству этого проекта по сравнению с правительственным вариантом налогового кодекса. При этом имеется необлагаемый размер дохода, который, по-видимому, должен заменить не только необлагаемый минимум, но и все остальные вычеты, предусмотренные настоящим законодательством. В этом случае не учитываются ни социальное положение налогоплательщика, ни его профессиональное положение. Здесь наблюдается несправедливость обложения.
Также имеются свои особенности налогообложения лиц, живущих постоянно за пределами РФ и являющихся гражданами РФ. При въезде в РФ они обязаны заполнить декларацию с указанием предполагаемого работодателя и предполагаемого дохода, а при выезде передать эту декларацию представителям таможенной службы с указанием суммы фактического дохода. Если сумма фактического дохода окажется больше стоимости годовой минимальной потребительской корзины, то вместе с декларацией налогоплательщик должен передать справку об удержании налогов, выданную юридическим лицом – источником доходов. В случае если документы об уплате налогов не представлены, таможенная служба вправе решать вопрос о выезде из РФ налогоплательщика – физического лица в особом порядке.
То есть ответственным за уплату налогов здесь является сам налогоплательщик, еще одна особенность – в том, что таможенным органам предоставлено право решать вопросы, связанные с уплатой налога и выездом налогоплательщика.
Проект 2.
Налоговая база – величина дискреционного дохода за вычетом необлагаемого минимума, вычета по одному минимуму на каждого иждивенца, иных вычетов, предусмотренных законом, в том числе выручки от продажи личного имущества.
Можно сделать вывод, что используемые в проекте некоторые новые термины и понятия нечетки, не отражают либо не в полной мере отражают существо налоговых правоотношений. То есть наверняка возникнут трудности с определением вычитаемых доходов, ведь налогоплательщик заинтересован в том, чтобы как можно больше их завысить. Здесь возможно развитие ситуации, очень похожей на ту, что сейчас сложилась с налогом на прибыль организаций, ведь они как можно больше затрат пытаются отнести на себестоимость, чтобы занизить прибыль.
У этого проекта есть еще один недостаток – ставка налога 15% и она едина для всех. Это проект не позволит реализовать принцип справедливого налогообложения граждан, нигде в мире не используется единая ставка подоходного налога, так как в этом случае образуется равное налогообложение в условиях большой дифференциации доходов физических лиц.
Проект 3.
В этом проекте предусмотрено три подоходных налога с физических лиц – федеральный, региональный и местный. Распределение платежей осуществляется зачислением налога в соответствующий бюджет.
Предусматривая отдельные принципы налогообложения, допускается «деление плательщиков налогов и сборов на категории, для которых могут устанавливаться ставки налогов и сборов, особенности их исчисления и уплаты либо предоставление налоговых льгот».
Плательщики могут дифференцироваться по категориям: физические лица – от их гражданства, места пребывания, места нахождения или приобретения имущества, возраста, имущественного положения и других условий.
Таким образом, допускается применение различных налоговых режимов в России, и создаются условия для дискриминации налогоплательщиков. При этом декларируемые ограничения по дифференциации налогоплательщиков по разным категориям, содержащиеся в рассматриваемом законопроекте, не исключают оснований для применения дискриминационных налоговых схем, потому что конкретные налоговые процедуры, полномочия субъектов налоговых правоотношений предусматривается регламентировать специальными законами и нормативными актами местного самоуправления.
Предельные ставки налога: федеральный – 3%, региональный – 12%, местный – 15%. При этом не допускается введение ни повышенных, ни пониженных ставок. Ко всем прочим недостаткам у подоходного налога нет шкалы ставок, и в общей сложности подоходным налогом облагается 30% доходов физического лица, что соответствует максимальной ставке по действующему законодательству. По сути, эта налоговая система является усложненной и нерациональной.
Итак, анализируя разные варианты проекта налогового кодекса относительно подоходного налога, хотелось бы сказать, что правительственный вариант налогового кодекса наиболее приемлем, хотя и он не лишен ряда недостатков.
Предлагая внести изменения в существующую систему обложения подоходным налогом, авторы законопроектов объясняют это необходимостью повышения поступлений в бюджеты. Однако это ошибочное мнение, необходимость уплаты налогов играет далеко не главную роль среди поведенческих мотивов людей, и было бы ошибкой переоценивать роль налогов. За семь лет функционирования налоговой системы налоговое законодательство (в частности относительно подоходного налога) корректировалось много раз, но положение с поступлением налогов в бюджетную систему существенно не улучшилось. Сегодня необходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризиса неплатежей и, как следствие этого, повышение доходов граждан, принятие соответствующих мер по пресечению уклонения от уплаты налогов.
Для того чтобы сделать наиболее точные и правильные предложения по совершенствованию нашего налогового законодательства в отношении подоходного налога, необходимо обратиться к практике других стран.
Практические все современные системы налогообложения развитых стран используют подоходный налог. Он является основным, а в некоторых из них – преобладающим источником доходов государственного бюджета, на его долю приходится от 40 до 70% всех налоговых поступлений в бюджет, тогда как в России в 1999 году на долю подоходного налога приходилось около 5%. В ряде стран, особенно в США, бросаются в глаза высокая культура налогообложения, обязательность налогоплательщиков, ответственность за полноту и своевременность уплаты налогов, что было бы неплохо учесть в налоговом законодательстве России. Вообще, характерная особенность американской налоговой системы – в стопроцентном охвате налогоплательщиков декларациями о доходах. Избежать представления налоговой декларации практически невозможно.
В качестве общего правила налогом облагается, как и в России, совокупный доход налогоплательщика независимо от источников его формирования. Во всех странах облагаемый налогом доход меньше совокупного дохода, но это уменьшение достигается разными способами:
- А) системой льгот (необлагаемый минимум, скидки на детей и др.);
- Б) системой вычетов, в том числе единых для всех налогоплательщиков и дифференцированных по группам их в зависимости от семейного положения, наличия иждивенцев и др.
В большинстве стран действует система прогрессивного налогообложения, а в некоторых (Швеция, Япония и др.) действует принцип: «сверхдоходы облагаются сверхналогами». Однако в последние годы появляется тенденция снижения высоких ставок налогообложения, особенно максимальных. Посмотрим, каковы максимальные ставки после снижения в различных странах.
| Япония | 60% |
| США | 31% |
| ФРГ | 53% |
| Франция | 54% |
| Россия | 30% (13% с 2001г) |
В настоящее время в России разрыв между группой лиц с наименьшими доходами и с наивысшими доходами колеблется 1 к 25 и более, в то время как разрыв на ставках налогообложения составляет 1 к 3, а после введения в действия части 2 Налогового кодекса этого разрыва вовсе не будет. Тем самым основной груз налогового бремени приходится на малообеспеченные слои населения, доля которых в общей массе налогоплательщиков растёт.
В ФРГ, как и в других европейских странах, действует принцип: равные доходы, независимо от их источников, облагаются равными налогами. В ФРГ ставки налогообложения несколько ниже, чем в Швеции и Японии, но выше чем в США и возрастают по прогрессивной шкале от 25,9 до 53%.
В ФРГ бросается в глаза четкость работы налоговых служб и их доброжелательное отношение к налогоплательщику, если он добросовестно стремится правильно исчислять и платить налоги. Что же касается высокой доли налогов с физических лиц в доходах государственного бюджета, то для России такая ориентация сейчас была бы преждевременной. Нельзя не учитывать, что средняя заработная плата в ФРГ на порядок выше, чем в России, а необлагаемый минимум дохода в ФРГ вдвое больше средней заработной платы в России.
В последние годы в западных странах прослеживается не очень четко выраженная, но все же заметная тенденция к снижению ставок индивидуального подоходного налога. Масштаб снижения, как правило, невелик, что можно видеть на примере изменения налоговой сетки во Франции.
Таблица 5
Изменение ставок подоходного налога во Франции
| Сумма годового дохода (франков) | Ставки налога | |
| 1996г. | 1997г. | |
| До 23040 | 0% | 0% |
| от 23041 до 50380 | 12% | 10,5% |
| от 50381 до 88670 | 25% | 24% |
| от 88671 до 143580 | 35% | 33% |
| от 143581 до 233620 | 45% | 53% |
| от 233621 до 288100 | 50% | 48% |
| более 288101 | 56,8% | 54% |
Примерно в таком же направлении и такими же темпами изменяются в последние годы ставки в Дании, Нидерландах, Швеции, хотя в отдельных странах они не снизились, а возросли. Тем не менее в целом, сравнивая ставки подоходного налога в России и развитых странах Западной Европы, можно сделать бесспорный вывод, что ставки подоходного налога с физических лиц в России значительно ниже, чем в Западной Европе. Конечно, средний уровень жизни в России ниже, поэтому об оправданном повышении налоговых ставок у нас можно говорить лишь применительно к лицам с годовым доходом свыше 200 тыс. руб.
Но бесспорен другой вывод: у нас намного меньше вычеты из облагаемого дохода. В Западной Европе (и это видно на примере приведенных налоговых ставок во Франции) прослеживается тенденция сохранения высоких ставок на высокие доходы и полного освобождения от подоходного налога сумм, примерно равных прожиточному минимуму населения.
Введение подоходного налога предполагает, что государство имеет возможность, способности и право собирать информацию обо всех сторонах экономической деятельности индивида. В России подоходный налог был принят в 1917г.
Вообще, для расчета налога используются различные методы учета налоговой базы: метод начислений и кассовый метод. Метод начислений применялся в РФ с 1992 по 1997г. включительно. С 1998г. налоговая база исчисляется с использованием кассового метода.
Проследив изменения по подоходному налогу за 1998-2001гг., можно сделать вывод о тенденции уменьшения шкалы обложения налогом: в 1998г. 6 ступеней, в 1999г. – 5 ступеней, в 2000г. уже 3 ступени, а с 1.01.2001г. одна; а также о расширении вычетов и увеличении их размеров. Однако эти изменения затронули также и структуру налоговых поступлений в бюджет РФ. Уменьшается по сравнению с 1999г. в доходах Федерального бюджета сумма подоходного налога с физических лиц.
Сравнивая зарубежный опыт налогообложения подоходным налогом и российский, следует упомянуть о высокой доли подоходного налога в доходах бюджета развитых стран. Но для России такая ориентация преждевременна, так как нельзя забывать, что средняя заработная плата в развитых странах на порядок выше, чем в России, и поэтому платежи по подоходному налогу тоже намного выше.
Создание Налогового кодекса преследовало много целей. Одной из них является выведение высоких доходов физических лиц из теневого оборота, то есть их легализация. Для достижения этой цели вводится единая ставка подоходного налога, вводятся дополнительные имущественные и социальные вычеты, а также особый порядок их предоставления. Однако, эти меры, в частности единая ставка налога, можно рассматривать лишь в качестве временных, так как задачи подъема отечественной экономики, в общем, и улучшения благосостояния граждан в частности не могут быть решены только в рамках Налогового Кодекса.
Слишком много целей мы хотим достигнуть при помощи одного документа, полагая, что налоги, и только они, являются и тормозом и стимулом развития. Сегодня необходимо в первую очередь решать задачи, направленные на преодоление кризиса неплатежей, и как следствие из этого, повышение доходов граждан, принятия соответствующих мер по пресечению уклонения от уплаты налогов. Например, в США обязательность налогообложения опирается на систему строгой ответственности за уклонение от уплаты налогов, сокрытие доходов и занижение налогов.
Необходимо упомянуть о том, что на введение единой ставки подоходного налога имеется и противоположное мнение. Отсутствие прогрессивной шкалы нарушает элементарный принцип справедливости обложения. В сложившейся ситуации будет происходить равное обложение в условиях большой дифференциации доходов, особенно такой, как в России.
В той же Западной Европе при тенденции уменьшения ставок подоходного налога высокие ставки на высокие доходы сохраняются или уменьшаются очень незначительно.
Если учесть, что после снижения ставки налога на доходы физических лиц доходы федерального бюджета за первые два месяца 2001 года возросли на 70 процентов, то можно говорить о том, что проводимая в России реформа налогового законодательства уже начала приносить результаты.
