Отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, регулируются нормами налогового права. Как и нормы всех остальных отраслей права, это писаные правила поведения, которые устанавливаются государством в строго определенном порядке и форме и вводятся в действие в точно установленный законодателем срок.
Налогово-правовые нормы не являются простой волей законодательных и исполнительных органов, они имеют материальное обоснование. Государственные органы, принимая законы и нормативные акты в области налогообложения, всегда ограничены объективными экономическими возможностями.
Таким образом, государство может финансировать свои потребности, только исходя из доходов, получение которых в свою очередь зависит от уровня развития материального производства и деятельности всей социальной сферы, что определяет поступление налогов и других платежей в бюджет и иные внебюджетные фонды.
Нормы налогового права определяют права и обязанности участников налоговых правоотношений, обстоятельства, при которых они становятся носителями прав и обязанностей, и предусматривают ответственность за выполнение предписаний государства.
Следует отметить, что осуществляя налоговую деятельность, государственные органы и органы местного самоуправления в пределах своей компетенции принимают акты налогового права, посредством которых регулируются налоговые правоотношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.1 В таких актах и закреплены юридические (или правовые) нормы налоговой деятельности государства и муниципальных образований.
Нормы налогового права конкретизируются как установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.2
Нормы действуют в определенном временном интервале и пространстве, а также охватывают своим воздействием соответствующий круг лиц. Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения, подчиняются общему правилу распространения своего действия.
Турнир знатоков налогового права учащихся по праву (8 класс)
... конечно, государства. «В деле налогов следует принимать в соображение не то, что народ может дать, а то, что он может давать всегда». (Монтескье). (Федина Анна, учащаяся 9 класса). Эссе команды 10 класса. ...
Налогово-правовые акты — это принятые в предусмотренной форме и имеющие юридические последствия решения государственных органов и органов местного самоуправления по вопросам налоговой деятельности, входящим в их компетенцию. Они устанавливают, изменяют или отменяют нормы налогового права или служат основанием для возникновения, прекращения, изменения конкретных правоотношений.
В современных условиях в связи с развитием налогового законодательства число налоговых норм увеличивается, что, очевидно, свидетельствует о достаточно высокой степени гарантированности материальных налогово-правовых норм на современном этапе и т.д.
Объектом исследования в моей курсовой работе являются правовые отношения в сфере налоговой деятельности государства, регулируемые нормами налогового права.
Предмет исследования составляют налогово-правовые нормы как первичные элементы налогового права, а так же налоговое правоотношение.
Целями данной курсовой работы выступают: 1) исследование такого важного института налогового права как нормы налогового права, характеристика их общих признаков и особенностей, 2) исследование налогового правоотношения, его структуры, особенностей, 3) так же расширение и углубление собственных знаний, касаемо данной тематики.
В соответствии с поставленной целью, в курсовой работе поставлены следующие основные задачи:
1. Дать определение понятию нормы налогового права.
2. Раскрыть структуру налоговой нормы.
3. Дать классификацию налоговых норм.
4. Показать отличительные особенности налоговых норм.
6. Дать понятие, а так же раскрыть виды налоговых правоотношений.
7. Описать структуру налоговых правоотношений.
8. Раскрыть особенности налоговых правоотношений.
Глава 1. Норма налогового права: понятие, структура, классификация, особенности.
§ 1. Понятие нормы налогового права
Налоговая норма — установленное государством и обеспеченное мерами государственного принуждения правило поведения в сфере налоговых правоотношений, установленное в определенном порядке и санкционированное компетентным государственным органом, соблюдение которого обеспечивается в необходимых случаях силой принуждения государства.
Налоговая норма предусматривает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений. Без налоговой нормы обязанность уплаты налога не может считаться законно установленной и не влечет для участников налоговых правоотношений никаких юридических последствий.
Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм.3
Финансово-правовые нормы и финансовые правоотношения
... актах. . Виды финансово-правовых норм Классификация норм финансового права может быть проведена по различным основаниям: ) в зависимости от назначения: регулятивные (правоустанавливающие) нормы финансового права. Эти нормы устанавливают правовые предписания, предоставляющие участником финансовых правоотношений определенные права и возникающие из них ...
Необходимо отметить, что налогово-правовые нормы являются первичными элементами, из которых состоит налоговое право как отрасль права. Налогово-правовые нормы не являются простой волей законодательных и исполнительных органов, они всегда имеют материальное обоснование. Налогово-правовые нормы определяют права и обязанности участников налоговых правоотношений, обстоятельства, при которых они становятся носителями прав и обязанностей и предусматривают ответственность за невыполнение предписаний государства. Как и любые другие нормы права, налогово-правовые нормы представляет собой установленное и охраняемое государством правило поведения участников общественных отношений, выраженное в их юридических правах и обязанностях. Им свойственны все общие черты правовой нормы, но присущи и особенности, характерные именно для данной отрасли права. Так, можно отметить, что признаки налоговой нормы вытекают из принципов – основных, базовых начал налогового права. Исходя из содержания ст. 3 НК РФ, можно выделить следующие признаки налогового права:
— законность установления, т.е. легальный характер установления, введения и взимания налогов и сборов.
— всеобщность налогообложения, т.е. каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.4 Нормы налогового права основываются на признании всеобщности и равенства налогообложения.
— податное равенство, т.е. одинаковые для всех условия налогообложения.
— экономическая обоснованность налогов и сборов, т.е. норма налогового права не должна быть произвольной, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование.5
— определенность налогов и сборов, т.е. налогово-правовая норма должна точно определять все элементы налогообложения. Нормативно-правовые акты о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
— недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Налоговые нормы не должны ограничивать важнейшие права человека на жилище, труд, образование и др.
— недопустимость нарушения единого экономического пространства при налогообложении, т.е. недопустимы нормы налогового права, нарушающие единое экономическое пространство РФ, в том числе прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах её территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающие или создающие препятствия не запрещенной законам экономической деятельности физических и юридических лиц.
— нормы устанавливаются государством и их исполнение обеспечивается принудительной силой государства, т.е. норма налогового права носит публичный характер.
— норма налогового права возлагает на участников правоотношений обязанности и предоставляет им субъективные права; 6
— все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.7
— принцип отрицания обратной силы актов налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщиков. Он получил закрепление в ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ. 8
Местные налоги (сборы) в Республике Беларусь
... налоговой базы. налог сбор местный Сроки уплаты налогов, сборов (пошлин) устанавливаются настоящим Кодексом, другими законами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) ... с которым налоговое право рассматривается в качестве подотрасли финансового права. Источники налогового права - совокупность ...
В связи с тем, что налоговые нормы распространяются на одну из областей деятельности государства, они тесно соприкасаются с конституционными, финансовыми, административными и др. нормами.
Необходимо отметить, что налогово-правовые нормы базируются и развиваются на конституционно-правовых основах, тогда, когда государственное (конституционное) право является ведущей отраслью в системе права, которая закрепляет основы общественного строя и политики Российской Федерации, правового положения личности, федеративное государственное устройство, принципы организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления.
Поскольку предмет налогового права является составной частью финансового права, то здесь мы можем наблюдать наибольшую взаимосвязь норм. Финансовое право регулирует общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных средств, необходимых для выполнения задач и функций государства и муниципальных образований.
§ 2. нормы
Структура налоговых норм состоит из трех основных элементов: гипотезы, диспозиции и санкции , каждый из которых отражает особенности этой отрасли права.9
В статьях налогового законодательства могут не содержаться все три элемента финансово-правовой нормы. Но и гипотеза, и диспозиция, и санкция легко отыскиваются в других статьях этого же нормативного акта либо в иных нормативных актах.
Гипотеза — первая часть налоговой нормы, которая определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения, и указывает на субъектов — участников этих правоотношений.10 Например, чтобы юридическое лицо заплатило налог на прибыль, оно, как минимум, должно получать от своей деятельности определенный доход.11 Обязанность предприятия уплатить в государственный бюджет налог на прибыль реализуется при условии, если оно имеет расчетный счет в банке и самостоятельный (отдельный) баланс, а также получает подлежащую налогообложению прибыль и др.
Гипотеза имеется во всякой налоговой норме. Обычно она формулируется с использованием слова «если» и гораздо реже — с использованием оборота «в случае». Если же эти слова отсутствуют, то они подразумеваются. Например, норма п.1 ст.74 НК РФ сформулирована так: «В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством». Гипотеза в этой норме выражена фразой: «В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов… «
Основой налогово-правовой нормы является диспозиция , которая содержит предписание о том, как должны поступать участники налоговых правоотношений 12 , т.е. определяет их права и обязанности по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а так же отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Диспозиция требует определенного поведения от участников налоговых отношений и не допускает отклонения от этих требований. Диспозиции налогово-правовых норм чаще всего объективируются через обязанности, которые должны исполнять соответствующие субъекты при наличии соответствующих условий, и гораздо реже — через права.
Согласно ст. 23 НК РФ плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Способом защиты правил, установленных налогово-правовыми нормами, являются их санкции 13 . В соответствии со ст. 114 НК РФ, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в установленной НК РФ очередности.
Санкции финансово-правовых норм, как правило, указывают на меры финансового воздействия за нарушение предписаний государства в области финансов. Это пени и штрафы, закрытие бюджетных кредитов, принудительное взыскание невнесенных в срок платежей, применение кредитных санкций банком14 . В связи с тем, что нарушение предписания, содержащегося в налогово-правовой норме, влечет за собой материальный ущерб государству, применение налогово-правовых норм имеет некоторые особенности. Так, самую распространенную санкцию в области налогового права — пеню — налоговые органы применяют автоматически, не устанавливая вины за правонарушение. При нарушении срока платежа неизбежно применяется эта санкция. Согласно п.1 ст.75 НК РФ, пеня — это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Особенности исчиления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами
... работы –рассмотреть основные обязанности, особенности исчисления и удержания налога налоговыми агентами. Объектом изучения является теоретические и практические вопросы механизма налогового администрирования за налогообложением доходов физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами в Российской Федерации. Предмет изучения - налоговое ...
При изъятии денежных средств путем финансово-правовых санкций характерным является зачисление их в государственную бюджетную систему или иной централизованный государственный денежный фонд.
Стоит отметить, что налоговые санкции соединяют в себе правовосстановительные и штрафные (карательные) элементы. За нарушение налоговой дисциплины, помимо рассмотренных санкций могут быть применены меры дисциплинарного, административного, уголовно-правового и иного воздействия.
При изъятии денежных средств в качестве налогово-правовых санкций эти средства зачисляются в государственную или муниципальную казну.
Данные санкции распространяются на участников налоговых правоотношений – на организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов (наложение штрафов и пеней, приостановление операций по счетам, штраф за несоблюдение порядка ведения кассовых операций предприятиями, учреждениями и организациями и т.п.).
2 стр., 975 слов
Налоговое планирование в корпорации
... и есть отправная точка для организации в корпорации налогового планирования, которое позволяет им легальным путем снижать налоговые отчисления. Основу налогового планирования должно составлять рациональное и максимально ... принятым поправкам в Налоговый кодекс, право вводить льготы по налогу на имущество, передается с федерального на региональный уровень. Так корпорация, вполне вероятно, в некоторых ...
При этом возможно одновременное применение налогово-правовой санкции к должностному лицу и организации, учреждению.
Что касается мер финансово-правовой ответственности, то они применяются государственными органами и их должностными лицами. К таким органам относятся Федеральное казначейство РФ, Федеральная таможенная служба РФ, Центральный банк РФ. Они применяют санкции в административном порядке (без судебного разбирательства).
Такой порядок является наиболее распространенным в связи с направленностью финансово-правовых санкций на обеспечение общегосударственных интересов в области финансов и необходимостью быстрого реагирования на финансовые правонарушения. Однако в соответствующих случаях это не исключает необходимости принятия судебных решений (арбитражного суда или суда общей юрисдикции) по применению финансово-правовых санкций (в частности, при наличии спора, при взыскании штрафов и пеней с физических лиц).
Надо сказать, что для современных условий характерно расширение круга налогово-правовых санкций, большее разнообразие их в сравнении с “допереходным” к рыночным отношениям периодом.
Если рассматривать налоговые санкции как часть финансово-правовых, то среди финансово-правовых санкций с учетом основных направлений финансовой деятельности можно выделить следующие их группы: бюджетные, налоговые, кредитно-денежные, валютные. Помимо рассмотренных санкций за нарушения в области финансовой деятельности могут быть применены меры дисциплинарного, административного, уголовно-правового и иного воздействия. Основанием этого являются правонарушения соответствующего характера.
§ 3. Классификация налоговых норм
По моему мнению, более глубокому уяснению сущности норм налогового права может способствовать рассмотрение существующих вариантов классификации правовых норм, в основу которых могут быть положены те или иные специфические черты норм налогового права.
Налогово-правовые нормы, как и все прочие правовые нормы, можно классифицировать по некоторым признакам.
В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные .15
Регулятивные нормы направлены непосредственно на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Подобные нормы носят позитивно-регулятивный характер, т.е. направлены на детальное регулирование прав и обязанностей участников отношений, других позитивных предписаний о содержании дозволений, обязанностей или запретов, а также условий их возникновения, изменения или прекращения. Основная масса налогово-правовых норм является регулятивной, так как налоговое право, по существу, не является охранительной отраслью права, а призвано, прежде всего, отрегулировать определенную группу отношений, т.е. закрепить их, упорядочить деятельность субъектов в этих отношениях и т.д. К регулятивным нормам налогового права, в частности, относятся нормы ст. 51 НК РФ, закрепляющие порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица; ст. 56 НК РФ, определяющая порядок установления и использования льгот по налогам и сборам.
К охранительным налогово-правовым нормам относятся нормы, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения. К охранительным нормам, в частности, относятся нормы главы 16 Налогового кодекса РФ, в которой перечислены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, а так же нормы главы 18 НК РФ, закрепляющей ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, к охранительным нормам можно отнести и нормы, регламентирующие порядок принудительного взыскания недоимки и пеней (ст. ст. 46 — 48 НК РФ), а также нормы, регламентирующие некоторые способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, таких как пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество налогоплательщика (ст. ст. 75 — 77 НК РФ).
Налоговое обязательство и его исполнение
... органом, в порядке, установленном главой 7 Налогового кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин). Налоговый кодекс содержит две формы исполнения налогового обязательства: -добровольное исполнение; -принудительное исполнение. Пунктом ...
Все вышеназванные нормы объединяет то, что они регулируют меры государственного принуждения к правонарушителям, а сами меры рассматриваются как реакция государства на нарушение законодательства о налогах и сборах.
Регулятивные налогово-правовые нормы, в зависимости от их юридического содержания и по способу воздействия на участников налоговых отношений, подразделяются на обязывающие, запрещающие и управомочивающие .
Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права — обязывающие.16 Так, в ст. 23 НК РФ указаны обязанности налогоплательщика. Например: уплачивать законно установленные налоги; встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах и др. Статья 32 НК РФ регламентирует обязанности налоговых органов, к которым, в частности, относятся: соблюдение законодательства о налогах и сборах; осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах; ведение в установленном порядке учёта организаций и физических лиц и др.
Подавляющее число норм налогового права носит обязывающий характер, так как государство проводит свою налоговую политику, используя метод властных предписаний. В этом проявляется основной, императивный метод налогово-правового регулирования — метод властных предписаний.17
Запрещающие нормы содержат императивное требование воздержаться от совершения определённых действий под угрозой применения санкций со стороны государства.18 Так, запрещено придавать обратную силу законодательным актам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.19 Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ Министерство финансов РФ не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога. Или содержащийся в ст. 56 НК РФ запрет на закрепление льгот индивидуального характера адресован органам, принимающим акт законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем Налоговый Кодекс содержит и запретительные нормы, адресованные частным субъектам. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 51 лица, исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов за безвестно отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать штрафы за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.
Гармонизация налоговых отношений
... направлений гармонизации налоговых отношений: Гармонизацию построения налоговой системы. Обеспечение равенства прав, обязанностей и ответственности налогоплательщиков и государства. Сочетание налоговых интересов всех уровней власти. Межстрановую гармонизацию налоговых отношений» Рассмотрим более подробно одно из направлений гармонизации налоговых отношений: сочетание налоговых ...
Однако число запрещающих налогово-правовых норм сравнительно невелико, что объясняется тем, что при регулировании налоговых отношений преобладают нормы обязывающего характера. Предписывая совершение строго определенных действий, они обычно исключают необходимость специального установления связанных с этими действиями запретов.
Но в некоторых случаях в целях усиления гарантий прав участников финансовых отношений, подчеркивания особой важности соблюдения налоговой дисциплины в какой-то области предусматриваются запреты. В других случаях запрещающие нормы определяют пределы дозволенных действий. Например, закон запрещает определять условия и порядок предоставления налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.20
Управомочивающие налогово-правовые нормы устанавливают права участников налоговых отношений на совершение определенных самостоятельных действий в предусмотренных рамках. Они предоставляют возможность принятия самостоятельных решений в области налогов, но в строго установленных границах. Такие нормы содержатся, например, в нормативных актах, регулирующих кредитные отношения.
Для управомочивающих налогово-правовых норм характерно, что возможность их реализации (или нереализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.
Таким образом, и этим нормам свойственна императивность, поскольку не допускается выход за эти границы. Например, представительные органы власти субъектов РФ при введении региональных налогов вправе решать вопросы, круг которых определен федеральным законодательством о налоговых льготах, о ставках налогов, сроках уплаты и др.21 . Предприятия вправе распоряжаться своей прибылью, но после выполнения обязанностей по платежам в бюджет.
В зависимости от особенностей предмета финансового регулирования финансово-правовые нормы подразделяются на материальные и процессуальные.
Материальные нормы налогового права, прежде всего, характеризуются тем, что они юридически закрепляют совокупность прав и обязанностей, а также ответственность участников в сфере налоговых правоотношений. В материальных нормах находит свое выражение тот правовой режим, в рамках которого должна действовать налоговая система. Материальные нормы налогового права определяют основы взаимодействия налогоплательщиков и органов управления в налоговой сфере. Они устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.22
Виды источников права регулирующих экономические отношения в рф
... норму, регулирующую сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии такой нормы действуют исходя из принципов осуществления правосудия в РФ (аналогия права). Развитие источников права на примере международного экономического права Появление новых договорных и обычных норм международного права ...
Процессуальные устанавливают правовые формы налогового процесса – властной, правоприменительной деятельности налоговых органов и судов по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению налоговых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения.23 К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.
Содержание процессуальных налоговых норм является юридической формой экономической сущности налогов и их фискально-регулятивной функции. Процессуальные нормы — это, по сути, общие правила, касающиеся разработки налогово-правовых актов, как нормативных, так и индивидуальных; единых правил совершения различного рода распорядительных действий по реализации запретов, разрешений, дозволений и прямых предписаний, контрольно-надзорных, разрешительных, регистрационных, координационных и прочих полномочий, реализуемых субъектами исполнительной власти. Обычно, такого рода правила формулируются применительно к конкретным управленческим действиям налоговых органов (должностных лиц), но далеко не во всех случаях. До сих пор налицо разрозненность, нескоординированность правовых актов различного назначения и различной юридической силы, хотя господствующим является ведомственный подход к формированию такого рода правил. Все это говорит о том, что процессуальное законодательство налогового права пока еще формируется.
Практически речь может идти о различного рода налоговых процедурах и соответствующих им процедурных правилах. Налоговый (административный) процесс следует рассматривать как совокупность действий, совершаемых налоговыми органами (должностными лицами) для осуществления возложенных на них функций и задач. Таким образом, налоговый процесс трактуется как государственно-управленческая деятельность во всем множестве ее проявлений. Отождествление деятельности по управлению с процессуальной на практике кажется оправданным. С юридической же стороны дело обстоит несколько иначе.
Действующее законодательство России и подзаконные административно-правовые и финансово-правовые нормы не содержат достаточной юридической основы, чтобы можно было руководствоваться столь широким пониманием налогового процесса. Речь может идти лишь о частичных вариантах регламентации тех или иных сторон повседневно осуществляемых налоговых действий, разнообразных по своему назначению, юридическому содержанию и последствиям.
Видится, что высокий уровень разработанности и четкое соблюдение процессуальных налогово-правовых норм могли бы способствовать эффективности использования механизма налогообложения, служили бы важной гарантией реализации материальных прав и обязанностей в области налогов в полном объеме, являлись бы необходимым условием формирования правового государства.24
Налогово-правовые нормы могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т.е. на чем они специализируются. В связи с этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам. Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные); оперативные; коллизионные; нормы-дефиниции; нормы-принципы .
Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах25 .
В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо налогово-правовой категории. Большое число норм-дефиниций содержится в НК РФ. В частности, такова норма ст. 8 НК РФ, закрепляющая понятие налога и сбора, ст. 11 НК РФ, содержащая в себе институты, понятия и термины, используемые в Налоговом Кодексе.
Важнейшее значение для структурирования налогового права и налогово-правового регулирования имеют нормы-принципы , которые в обобщенной форме закрепляют базовые идеи налогового права, лежащие в основе налоговой системы России. Большинство из них расположено в ст. 3 НК РФ, другие были сформированы судебной практикой. От налоговых норм-принципов следует отличать доктринальные принципы , выработанные налогово-правовой наукой, но прямо не закрепленные в источниках налогового права.26
Оперативные налогово-правовые нормы определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т.д. Таковы, например, нормы ст.1 и 2 ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31.07. 1998 г.
Коллизионные налоговые нормы указывают на законы, порядок, которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив).
Например, коллизионной является норма, содержащаяся в ст.7 ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса». 27
Заметное место в системе норм налогового права отводится рекомендательным нормам. Рекомендательные нормы представляют собой предложения конкретных органов, обращенные к тем или иным субъектам. Рекомендательные нормы, содержатся в различного рода инструкциях, разъяснениях, обзорах, методических указаниях и других официальных документах, получивших широкое применение и признание в сфере налогово-правового регулирования. Акты-рекомендации, официально не имея общеобязательного характера и не обладая юридической силой, оказывают значительное ориентирующее влияние на участников налоговых правоотношений.
Налогово-правовые нормы, помимо всего отмеченного, классифицируются по объему действия на общие и специальные . Общими являются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода.
И так, общими являются нормы первой части НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения (например, согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы), а специальными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений (например, ст. с 356 по 363 НК РФ, относящиеся к транспортному налогу, налогоплательщиками которого являются лишь лица, на которых зарегистрированы транспортные средства).
По территории действия различают налогово-правовые нормы, действующие:
а) на всей территории Российской Федерации (например, нормы налога на добавленную стоимость ст. 143-177 НК РФ);
б) на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (например, правовые нормы налога на игорный бизнес ст. 364-371 НК РФ);
в) на территории соответствующего муниципального образования (нормы земельного налога ст. 387-398 НК РФ).
Соответственно, первые содержатся в правовых актах представительных и исполнительных органов власти федерального уровня, вторые — в аналогичных правовых актах субъектов Федерации, а третьи — в правовых актах органов местного самоуправления.
По времени действия нормы подразделяются на общие , которые устанавливаются на неопределенное время, и временные , которые установлены на определенный срок.
Большинство норм в налоговом праве являются общими . Они устанавливаются на неопределенный срок действия и утрачивают силу в связи с их отменой или изменением. Так, например, общей будет норма ст. 3 Налогового Кодекса РФ, закрепляющая основные начала законодательства о налогах и сборах.
§ 4. Особенности налоговых норм
Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов налогового права.28
С точки зрения происхождения налогово-правовых норм их особенность заключается в том, что они редко возникают как фактические, т.е. в общественной жизни редко складываются правила поведения, являющиеся прототипом налогово-правовой нормы. Сначала создается фактическая модель поведения, а затем она оформляется нормой права.
Особенности налогово-правовых норм обусловлены тем, что они в отличие от норм других отраслей права регулируют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Это выражается в особенностях :
а) содержания налогово-правовых норм;
б) характера установленных в них предписаний;
в) мер ответственности за нарушение предусмотренных правил;
г) способов защиты прав участников налоговых отношений.
Главная особенность финансово-правовых норм состоит в том, что они носят государственно-властный, императивный характер. Государство предписывает правила поведения юридическим лицам, гражданам в области финансовой деятельности. Так, например, в ст. 57 Конституции РФ сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы29 , а в ч. 1 ст. 23 НК РФ указано, что одной из обязанностей налогоплательщиков является обязанность уплачивать законно установленные налоги. Это типичная императивная норма, где есть только обязанность исполнить норму, в которой содержится абсолютно определенное правило, которое не может быть изменено в процессе ее реализации .
Как правило, нормы налогового права содержат требования, выраженные в категорической форме и не допускающие их произвольного изменения, точно определяют объемы прав и обязанностей участников налоговых отношений. Участники налоговых отношений, урегулированных нормой налогового права, не вправе изменить предписания нормы и условий ее применения.
Например, в налогово-правовых нормах содержатся адресованные предприятиям и гражданам требования вносить установленные налоги в государственный или местный бюджет при наступлении предусмотренных сроков, представлять отчеты и иные документы для проведения контроля со стороны компетентных органов, совершать другие действия, обеспечивающие аккумуляцию в распоряжении государства денежных средств и их использование в соответствии с утвержденными планами.
Вместе с тем, в целях соблюдения прав и интересов плательщиков, установлены обязанности государственных органов возвращать им излишне взысканные платежи.
Имеются особенности и в юридических свойствах прав и обязанностей, установленных налогово-правовыми нормами, связанные с участием в налоговых отношениях государственных органов, предприятий, организаций и учреждений, компетенция которых определяется в положениях и уставах.
При этом их налогово-правовые обязанности нередко сливаются с правами, выражаясь в едином полномочии: это хорошо видно на примере норм права ст. 23 Налогового Кодекса РФ, где указано, что одной из обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) является уплата законно установленных налогов.30 Поэтому можно одновременно квалифицировать как право, так и обязанность лица уплачивать установленные законом налоги. Однако это не означает, что нормы налогового права не содержат обособленных прав и обязанностей. Таковы права и обязанности граждан, предприятий, предпринимателей, которые основываются на конституционном праве собственности, праве свободного использования имущества для не запрещенной законом экономической деятельности. , Специфические признаки налогово-правовой нормы;
Специфические признаки налогово-правовой нормы обусловлены особенностями предмета и метода налогово-правового регулирования.
Особенностью правовой регламентации налоговых отношений является то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного правового закрепления.31 В силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов. Одной из наиболее явных причин такого положения дел является то, что налоговые отношения всегда основаны на возможном государственном принуждении к участникам налоговых отношений, а без четко выраженной воли государства, предваряющей складывающиеся отношения, подобное принуждение просто невозможно (во всяком случае, до тех пор, пока государство находится в правовом поле).
Наконец, особенностью всякой нормы права и нормы налогового права является их охрана со стороны государства, обеспеченная возможностью государственного принуждения. Наличие потенциальной возможности государственного принуждения к правонарушителям при реализации налоговых отношений является необходимым условием функционирования налоговых отношений, сама природа которых основана на конфликте интересов государства и общества. Среди мер государственного принуждения, используемых по отношению к подчиненному участнику налоговых отношений, основное значение отводится юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая, в свою очередь, включает: налоговую ответственность, административную ответственность и уголовную ответственность. Наряду с мерами карательного характера российское законодательство предусматривает и правовосстановительные меры государственного принуждения (например: взимание пеней и т.п.).
Чаще всего меры государственного принуждения предназначаются для подчиненных участников налоговых отношений — налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Вместе с тем меры государственного принуждения могут применяться и к участникам отношений, которые осуществляют властные полномочия от имени публичного субъекта. В числе подобных мер можно выделить предусмотренную Налоговым кодексом гражданско-правовую ответственность органов налогового контроля, а также дисциплинарную ответственность работников названных органов.
К вышеназванным признакам можно было бы добавить и достаточно часто упоминаемый в теории права признак формальной определенности предписаний, содержащихся в норме права. В отличие от иных социальных норм, нормы права должны обладать строгой формальной определенностью. Эффективное функционирование налоговой системы любого государства и российского государства в частности невозможно без того, чтобы воля государства, направленная на регулирование налоговых отношений, была строго определенной и одинаково понималась всеми участниками отношений. Задачей органа, формулирующего правовую норму, является такое выражение воли государства, которое бы не оставляло каких-либо сомнений или противоречивых трактовок относительно реальной воли государства. И здесь, к сожалению, следует отметить, что нормы российского налогового права далеко не всегда соответствуют этим требованиям. Если приводить укрупненную классификацию источников налогового права, то нормы налогового права могут содержаться в нормативных правовых актах, среди которых выделяются законы и подзаконные акты, нормативные акты судов и акты международного права. Причем в разных источниках налогового права могут содержаться правовые нормы, содержащие разные предписания участникам схожих налоговых отношений. В целях достижения формальной определенности нормы права, выражающей волю государства, устанавливается определенная иерархия правовых норм. И здесь опять следует отметить, что иерархия норм российского налогового права выстроена не в полной мере, и далеко не всегда можно с уверенностью говорить о приоритете одной нормы права по отношению к другой.
Нормы налогового права являются средством реализации общественных, то есть публичных, а не частных отношений. Это обусловлено принадлежностью налогового права к праву публичному, а в конечном итоге, опять-таки особенностями предмета налогово-правового регулирования. Государство обеспечивает жизнедеятельность всего общества, поэтому перед конкретным налогоплательщиком оно не имеет никаких обязательств.32
Налоговая деятельность государства и муниципальных образований, будучи объективно обусловлена экономическим строем общества, производственными отношениями и т.д., определена насущными потребностями и интересами больших масс людей — классов, социальных групп, общества в целом. Это интерес к оптимальному регулированию экономической жизни, к оказанию помощи социально незащищенным гражданам путем перераспределения доходов, к наличию качественных медицинских услуг, боеспособной армии и т.д.
При этом интерес к обеспечению государства посредством налогов, к получению от него финансовой помощи, существующий на уровне больших социальных общностей, сочетается с интересом самого государства к поддержанию своего собственного существования, а так же выполнению функций и задач государства.
Это естественно, так как финансовые ресурсы необходимы государству не только для того, чтобы реализовать социальные интересы, воплощающиеся в его задачах и функциях, но и для того, чтобы содержать свой аппарат, государственные структуры, которые непосредственно обеспечивают реализацию социальных интересов. Таким образом, государство мобилизует денежные средства, чтобы израсходовать их на социально значимые мероприятия. В связи с этим налогово-правовые нормы являются средством реализации интересов всего общества, различных классов, социальных групп, а также интересов самого государства.
Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного, трудового и т.д.), являющихся средством реализации интересов отдельных субъектов хозяйствования, физических лиц и др.
Д налогоплательщика, согласно Налоговому кодексу РФ, встать на учёт в налоговых органах есть одновременно и право, и установленная законом обязанность.33 Интеграция прав и обязанностей отчетливее всего проявляется в нормах финансового права, а именно актах, устанавливающих правовой статус органов государственного управления. Вместе с тем нормы финансового права могут указывать и на четкое разграничение прав и обязанностей участников финансовых отношений.
Поскольку, налоговое право является подотраслью финансового права, я хотел бы описать и некоторые особенности финансового права. Финансовое право состоит из нескольких финансово-правовых институтов. Их объединение единой целевой установкой и использование метода властных предписаний обусловливает их содержательную идентичность. Нормы, относящиеся в целом к финансовому праву, применяются в бюджетном праве, налоговом праве, регулировании денежного обращения и т.д.
Они заключаются в наделении участников конкретных отношений, регулируемых отдельными финансово-правовыми институтами, соответствующими правами и обязанностями, закреплении мер ответственности за установленные законом нарушения финансовой дисциплины. В частности, санкции за нарушения бюджетного, налогового, валютного законодательства регулируются идентичными нормами, заключающимися в финансовых санкциях и административных штрафах, налагать которые могут руководители соответствующих финансовых и контролирующих органов.34
Финансово-правовые нормы отличаются от прочих норм относительной нестабильностью, так как финансово-экономическая деятельность по своей сути изменчива и зависит от многих внешних и внутренних факторов (экономические кризисы, политическая обстановка, цена на нефть, урожайность зерна и прочее).
Нестабильность отношений, составляющих предмет финансово-правового регулирования, приводит, по сути, к нестабильности самого финансово-правового регулирования и, прежде всего, к отмене устаревших и появлению новых финансово-правовых норм. Всё это вынуждает государство вести определенную налоговую политику, которая бы отвечала потребностям государства по выполнению его функций и задач. Таким образом, можно отметить, что финансово-правовые и налоговые нормы очень тесно связаны между собой и взаимозависимы.
Глава 2. Характеристика налогового правоотношения.
§ 1. Понятие, виды налоговых правоотношений
Важнейшей, можно сказать определяющей для теории налогового права в целом и отдельных его институтов в частности является категория налогового правоотношения, как формы внешнего бытия правовой нормы. Ведь именно она раскрывает через призму права существо тех общественных отношений, которые складываются в сфере налогов и сборов.
Необходимо отметить, что существуют различные подходы к понятию налоговых правоотношений.
Налоговые правоотношения по общему правилу определяются как разновидность финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права.
Вышеуказанную точку зрения представляет И.И. Кучеров35 . Сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов связывает А.В. Брызгалин.36 Подтверждает это и С.Г. Пепеляев, выделяющий стержнем налоговых правоотношений отношения по взиманию налогов.37 Несколько другого подхода придерживается О.Н. Горбунова, которая выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, государственного и банковского кредита, регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства».38 Свою позицию высказывает и Н.И. Химичева, характеризуя налоговые правоотношения как “урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц”.39 Это же определение наблюдается и в работе О.В. Староверовой, где налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов.40
Более широкого подхода придерживается Г.В. Петрова. По мнению этого автора, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, арбитражно-процессуальных, административно- процессуальных, информационных, гражданско-процессуальных отношений.41
Таким образом, приведенный анализ позволяет заключить, что по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным и обсуждаемым.
Налоговое правоотношение может реально возникнуть в обществе только после издания правового акта, устанавливающего и вводящего тот или иной налог или сбор. Так как без установления обязанностей по уплате налогов возникновение каких-либо иных налоговых правоотношений исключается. Среди прочих налоговых правоотношений можно выделить основные (отношения по поводу исчисления и уплаты налогов) и иные, являющиеся от них производными.
Характеристика налогового правоотношения дается в ст. 2 НК РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права. Следовательно, для него характерны все признаки финансового правоотношения, к которым, в частности, относятся следующие:
1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на образование, распределение и использование фондовых средств, необходимых для выполнения задач и функций государства и муниципальных образований, т.е. они носят распределительный характер;
2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативно-правовыми актами, поскольку субъекты финансового права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные отношения;
3) финансовые правоотношения складываются по поводу денежных средств, т.е. имеют денежный характер;
4) эти отношения носят публичный характер; 42
5) государство само непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступает обязательной стороной названных отношений, что в сочетании с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном характере;
6) данные правоотношения имеют место исключительно в сфере налогов и сборов.
7) налоговые органы — обязательный участник отношений по осуществлению налогового контроля, а также привлечения к ответственности за допущенные налоговые правонарушения.43
Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.
Непременным участником налоговых правоотношений выступают государство или муниципальные образования в лице своих уполномоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е. по определению сущностных элементов того или иного налога или сбора, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательством определены полномочия этих органов по разработке соответствующих законопроектов, их обсуждению и принятию.
Отношения по установлению и введению налогов и сборов возникают также между Российской Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления. Это закреплено законодательно, в первую очередь, в ст. 71 и 72 Конституции РФ, а также в НК РФ.
Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее перечня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качестве их непременного участника.
Налоговые органы — обязательный участник отношений и по осуществлению налогового контроля, а также привлечения к ответственности за допущенные налоговые правонарушения. В последних, кроме того, участвуют суд и правоохранительные органы.
В целом можно сказать, что для налоговых отношений, как и для иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой характер; властный, имущественный (денежный), обязательственный характер.44
В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных финансовых правоотношений.
Налоговые правоотношения отличаются, прежде всего, сферой финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения, как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.45
Особая сфера возникновения и существования налоговых правоотношений обусловливает и некоторые особенности их субъектно-объектного состава, например, участие налоговых органов, а также содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных прав и обязанностей сторон в названной сфере.
Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой форме, т.е. «при наличии соответствующего закона, только в форме правоотношения», поскольку обязанность уплачивать налоги устанавливается только законодательно. Следовательно, правовая форма в данном случае является определяющей для возникновения, изменения или прекращения общественного отношения.
Более глубокому пониманию сущности данного явления способствует рассмотрение видов налоговых правоотношений.
В юридической литературе предлагаются различные классифицирующие признаки:
В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения. К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.46
По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.
По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на:
1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями — к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;
2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений — по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.
По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе:
1) установления и введения налогов и сборов;
2) взимания налогов и сборов;
3) проведения налогового контроля;
4) привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
5) обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц.
По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие).
Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.
Налоговые правоотношения могут быть так же подразделены на имущественные и неимущественные на основании особенностей их объекта. Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция – налог, сбор, пени, недоимка, штраф и т.д. Объектом неимущественных налоговых правоотношений таковая не является.47
§ правоотношений
Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также проявляются как общие, так и специфические черты налогового правоотношения как разновидности финансовых правоотношений.
Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объект и содержание. 48
Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним в соответствии со ст.9 Налогового Кодекса относятся:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
3) налоговые органы ( федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы );
4) таможенные органы ( федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации);
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по уплате соответственно налогов и сборов. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений49 .
Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).
Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы ( п. 1 ст. 30 НК РФ).
Таможенные органы представляет Федеральная таможенная служба и подчинённые ей таможенные органы. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации (п. 1 ст. 34 НК РФ).
Объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.50 В данном случае это, прежде всего, денежные средства, которые должны быть внесены (перечислены) налогоплательщиком в бюджет или государственный внебюджетный фонд в виде налога или сбора, или взысканы принудительно налоговыми органами. В случае натуральной уплаты налога объектом налогового правоотношения может выступать и другое имущество налогоплательщика, например, добытое им сырьё.51
Производные налоговые отношения могут возникать также по поводу иных объектов, например: имущества, на которое наложен арест; документов и предметов, изъятых налоговыми органами; информации, составляющей налоговую тайну и т.д.
Под юридическим содержанием налогового правоотношения понимаются субъективные права и обязанности его участников. Взаимосвязь субъектов правоотношений через реализацию ими прав и исполнение обязанностей и составляет их суть или содержание. Подобная взаимосвязь является двусторонней, иными словами праву одного лица – участника правоотношения противопоставляется обязанность другого лица.
Необходимо отметить, что содержание налогового правоотношения даже с участием одних и тех же субъектов может существенно различаться в зависимости от того, являются налоговые правоотношения регулятивными или охранительными .52
Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права.
Охранительные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию охранительной функции права. В налоговом праве они выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, ибо производны от регулятивных правоотношений.
§ 3. Особенности налоговых правоотношений
Необходимо отметить, что налоговые правоотношения имеют характерные для налогового права особенности. Содержание налоговых правоотношений предопределяет их особенности.53 Одной из особенностей налоговых правоотношений в России является возможность налогоплательщикам уплачивать налоги и выполнять другие свои обязанности через представителя. Привлекая сторонних специалистов, организации упрощают свои отношения с налоговыми органами.
Представительству в налоговых отношениях посвящены статьи 26-29 НК РФ, из которых следует, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент (далее — налогоплательщик) вправе участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителя. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых действий (например, постановка на налоговый учет, представление отчетности, обжалование актов налоговых органов и т.д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.
Исключение составляет лишь собственно уплата налога. ФНС России считает, что эту обязанность налогоплательщик должен выполнять самостоятельно. То есть перечислять налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных Налоговым Кодексом, а именно:
- уплата налога залогодателем по залогу, возникающему из налоговых правоотношений (статья 73 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- уплата налога поручителем — поручительство (статья 74 НК РФ);
- уплата акцизов лицом, ведущим дела простого товарищества (статья 180 НК РФ).
Так, представитель налогоплательщика может уплачивать налоги за него, ведь это не противоречит статье 45 НК РФ, требующей, чтобы налогоплательщики платили налоги самостоятельно. В отношении уплаты налога это означает, что представителю можно поручить техническую сторону дела — совершить само действие по перечислению суммы налога. Но расходы по его уплате будет нести налогоплательщик.
Специфика также заключается в том, Налоговый кодекс делит представителей на две категории: законных и уполномоченных . Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов.54 Самый же распространенный случай законного представительства — организация и ее руководитель. Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов организации (например: устав организации).
Случай законного представительства закреплен, например, статьей 346 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Если работы по соглашению, в том числе добычу полезных ископаемых, проводит оператор по соглашению, он же исчисляет и уплачивает налог, выступая в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, плательщика сбора.
В отличие от законного уполномоченный представитель налогоплательщика действует на основании доверенности, выданной в соответствии лишь с гражданским законодательством (Гражданским Кодексом Российской Федерации).
Также еще одной особенностью налоговых правоотношений в России является выявление случаев применения ч. 4 ст. 198 АПК РФ при оспаривании ненормативных правовых актов (решений и требований) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, согласно которой данное заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. 55 Применительно к налоговым правоотношениям иные сроки не установлены. Необходимо отметить, что помимо обращения в суд налогоплательщик, а так же налоговый агент может обжаловать ненормативный акт в вышестоящий налоговый орган. Исключение установлено только для случаев обжалования решения о взыскании налоговой санкции. Это подтверждается и в ст. 101 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.56
Таким образом, истечение указанного срока, предназначенного для защиты участником налоговых правоотношений своих прав, сделает невозможным принудительное осуществление права пострадавшего лица. Поэтому представляется правильным аналогично сроку исковой давности в гражданских правоотношениях увеличить срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, к примеру, до одного года. По моему мнению, такой срок будет достаточным для защиты прав налогоплательщиков, установление же срока большей продолжительности вряд ли оправданно, так как со временем становится меньше возможностей для защиты прав, страдают интересы государства по выполнению целей и задач, утрачиваются доказательства. Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица, по-видимому, не влияет.
В отличие от российских юридических лиц иностранное юридическое лицо может иметь на территории России только местонахождение его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения — за рубежом. 57 В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов.
В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом. Налоговый учет является одной из форм налогового контроля, однако в случае с иностранными организациями он напрямую связан не только с другими формами и методами контроля и юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств — налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями и юридическими лицами.
Следует отметить, что налогоплательщики — иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения иностранных юридических лиц посвящен ряд специальных положений законов о различных видах налогов. Таким образом, налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России. 58
Особенностями представителей налогоплательщиков и налоговых агентов как участников налоговых правоотношений в российском законодательстве является тот факт, что лицам, которые в силу служебного положения могут влиять на выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, не дано права быть его представителями по назначению. К ним НК РФ относит должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров, а в некоторых странах установлен запрет для таких лиц представлять интересы налогоплательщиков и в течение ряда лет после оставления должности. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит подобных ограничений.
НК РФ устанавливает ответственность свидетелей за отказ или уклонение от показаний либо за заведомо ложные показания. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, наказуемо за неявку или уклонение без уважительных причин от явки по делу о налоговом правонарушении. 59 Кроме того, во многих странах правовыми нормами регулируется деятельность налоговых консультантов.
Между тем, в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности является широко обсуждаемым. При этом, как показывает статистический анализ ФНС России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства, в ряде случаев, ведется несистематизированно, методом проб и ошибок. При этом вносимые в статьи изменения и дополнения часто коллизируют, противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования» вынужденным и необходимым. 60
Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Как следствие — государство несет существенные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением принципов налогового права 61 как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав субъектов налоговых правоотношений, что так же не является допустимыми и, по-моему мнению, ведет к правовому нигилизму граждан.
Многие подобные проблемы обусловлены отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирования системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении, которое в свою очередь является одним из важнейших институтов налогового права России.
Налоговое право реализуется на стыке частных и публичных интересов, а налогообложение выступает законным процессом ограничения права собственности, поэтому наличие неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав, а также законных интересов участников налоговых правоотношений.
Заключение
Цель курсового исследования достигнута путём реализации поставленных задач. В результате проведённого исследования по теме «Норма налогового права и налоговое правоотношение» можно сделать ряд выводов:
Норма налогового права — установленное государством и обеспеченное мерами государственного принуждения правило поведения в сфере налоговых правоотношений, установленное в определенном порядке и санкционированное компетентным государственным органом, соблюдение которого обеспечивается в необходимых случаях силой принуждения государства. Налоговые нормы закрепляют юридические права и юридические обязанности участников налоговых правоотношений
Содержание налоговых норм составляют правила поведения в общественных отношениях, возникающих в процессе налоговой деятельности государства. Нормы налогового права тесно связаны с нормами финансового права
Налогово-правовая норма состоит из трёх фундаментальных структурных элементов: гипотезы, диспозиции и санкции, каждый из которых отражает особенности налогового права.
Налогово-правовые нормы, как и все прочие правовые нормы, можно классифицировать по некоторым признакам.
Проведенная классификация налоговых норм была основана на разнообразии признаков и функций норм права данной отрасли. Были даны следующие классификации: 1) по функциям, выполняемых налоговым правом; 2) в зависимости от особенностей предмета налогового права; 3) на основании того, какую операцию нормы выполняют в процессе правового регулирования; 4) по территории действия; 5) по времени действия, а так же были представлены другие отдельные классификации.
Далее были даны особенности налоговой нормы, которые обусловлены тем, что они в отличие от норм других отраслей права регулируют отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Содержание налоговых норм обусловило их в основном императивный (повелительный) характер.
Как правило, они содержат требования, выраженные в категорической форме и не допускающие их произвольного изменения. Нормы точно определяют объемы прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, а участники налоговых отношений, в свою очередь, не вправе изменить предписания нормы и условия её применения.
Так же, нельзя не сказать об изменчивости налоговых норм, которая связана с постоянными изменениями экономической обстановки и налоговой политики государства.
Как видно из всего вышесказанного, налоговые нормы – это первоначальные, базовые элементы налогового права, обладающие отличительными особенностями от других норм права, из которых и складывается отрасль налогового права.
Во второй главе своей курсовой работы я попытался дать характеристику налоговых правоотношений, которые, по сути, являются социально значимыми общественными отношениями сложносоставного характера, которые являются разновидностью финансовых правоотношений, но регулируются нормами налогового права.
Поскольку налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права, то для него характерны все признаки финансового правоотношения.
В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных финансовых правоотношений, а связано это, прежде всего, со сферой регулирования налогового права.
Далее мною была проведена классификация налоговых правоотношений по видам.
Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объект и содержание, которые имеют свои особенности и отличительные черты.
Анализ налоговых правоотношений завершается рассмотрением их особенностей.
Многие проблемы налоговых правоотношений обусловлены отсутствием системного взгляда на многие проблемы функционирования системы налогообложения, ее правовую основу, а главное, непониманием сущности налогового правоотношения. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении, которое в свою очередь является одним из важнейших институтов налогового права России.
Согласно данным ФНС России, низкое юридическое качество положений НК РФ прямо ведет к снижению качества налоговой политики государства, а именно собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства зачастую ведется бессистемно, методом проб и ошибок. При этом вносимые в статьи изменения и дополнения часто противоречат друг другу, порождают коллизии, что делает процесс их дальнейшего «совершенствования» вынужденным и необходимым.
Естественно, такие действия законодателя не способствуют стабилизации экономической системы. В связи с чем, очень важно совершенствовать налоговое законодательство в соответствии с современными реалиями и объективными обстоятельствами.
Библиографический список использованной литературы
Законодательные и другие официальные материалы:
Книги и монографии:
Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. — М.: Норма, 2008.
Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // Финансовое право Российской Федерации / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002.
Горбунова О.Н. Финансовое право: Учебник — М.: Юристъ, 2007 .
Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право. М.: Юристъ, 2005.
Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. — М.: Юриспруденция, 2006.
Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право: Учебник. – М.: Проспект, 2010.
Дёмин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск – РУМЦ ЮО, 2006.
Ежов Ю.А. Налоговое право: Учебное пособие. — М.: Маркетинг, 2007.
Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. М.: Юстицинформ, 2006.
Зайков Д.Е. Налоговое право — М.: Юриспруденция, 2006.
Землин А.И. Налоговое право. — М.: ИНФРА-М, 2005.
Косаренко Н.Н. Налоговое право: Учебно-методический комплекс. — М.: Национальный институт бизнеса, 2006.
Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов — 2-е изд., перераб. — М.: Норма, 2004.
Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. Изд. 2-е перераб. и дополн.. – М.:Центр ЮрИнфоР, 2006.
Назаров В.Н., Кучеров И.И. Основы налогового права: Учебное пособие. М. 2008.
Овчарова Е.В.; Науч. ред. Ивлиева М.Ф.. Налогообложение иностранных компаний в России. Сборник материалов правоприменительной практики. Выпуск 1 — М.: Статут, 2004.
Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // Финансовое право: учеб. / под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2008.
Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник — М.: Юристъ, 2003.
Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник. — М.: Норма — Инфра-М, 2006.
Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства //Журнал российского права, 2002. — № 8.
Соколов А.А. Теория налогов. – М..: ЮрИнфоР-Пресс, 2003.
Староверова О.В. Налоговое право /под ред. М.М. Россолова, Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2006.
Химичева Н.И. Финансовое право. Изд. 3-е перераб. и дополнен. — М.: Юристъ, 2008.
Хозова Л.П. Налоговые органы Российской Федерации: Учебное пособие. — Тюмень, 2007.
