Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.
Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.
Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода — это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Не секрет, что многие налогоплательщики в процессе своей деятельности в целях экономии средств используют те или иные способы налоговой оптимизации (налоговые схемы).
Причем среди них имеются как откровенно криминальные (связанные, например, с подделкой документов и незаконным возмещением экспортного НДС), так и такие, которые внешне выглядят вполне легально, поскольку формально соответствуют букве закона, но по сути своей не имеют никакого экономического смысла и совершаются исключительно на бумаге.
В работе на конкретных примерах рассмотрены случаи возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, а также ее последствия.
Цель работы — рассмотреть понятие налоговой выгоды, провести сравнительный анализ обоснованной и необоснованной налоговой выгоды с использованием примеров из практики, а также проследить последствия злоупотребления налоговой выгодой.
Задачи работы — охарактеризовать особенности налоговой выгоды; изучить основные критерии налоговой выгоды, такие как:
- отсутствие экономической обоснованности расходов;
- отсутствие документального подтверждения расходов;
- несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация;
- отсутствие физической возможности осуществления сделки;
- отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами.
1.
Налоговая выгода: понятие, критерии, практика
1.1 Понятие и критерии налоговой выгоды
Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.
Налоговая выгода: понятие, критерии, практика
... работы - рассмотреть понятие налоговой выгоды, провести сравнительный анализ обоснованной и необоснованной налоговой выгоды с использованием примеров из практики, а также проследить последствия злоупотребления налоговой выгодой. Задачи работы - охарактеризовать особенности налоговой выгоды; изучить основные критерии налоговой выгоды, такие как: отсутствие экономической ...
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации от 03 июня 2009г..
Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».
Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:
- непостановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);
- неуплата законно установленных налогов;
- непредставление налоговых деклараций (расчетов).
В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере).
На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:
- уменьшение налоговой базы,
- неправомерное применение налогового вычета,
- неправомерное использование налоговых льгот,
- применение пониженной налоговой ставки.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы Налоговый кодекс Российской Федерации от 03 июня 2009г..
После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется «чистая экономическая выгода», которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом Сотникова Л. В. Правовые основы, бухучет, налогообложение. — М., 2008 г с.152.
Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды — прибыли, подлежащей обложению налогом.
Таким образом, экономическая выгода — это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода — это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода — это экономия на налогах.
Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.
Постановка на налоговый учет налогоплательщиков
... задачи: 1. разобрать основные этапы государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; 2. рассмотреть порядок постановки на налоговый учет налогоплательщиков; 3. рассмотреть особенности постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков и иностранных организаций. 1 Этапы государственной регистрации ...
Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.
Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (постатейный) (под ред. С.Д.Шаталова) — М.:ГРОСС-Медия,2010г.. С. 98
При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.
Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:
1. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации
2.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.
В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:
1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Подтверждение данных налогового учета
... являющихся подтверждением данных налогового учета. Многочисленные авторы, а также разработчики главы 25 Налогового кодекса РФ видят в налоговом учете существенно отличающуюся от бухгалтерского учета и не совместимую с последним систему учета операций налогоплательщика. К ...
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.
8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая оптимизация и сокращение налоговых рисков в организации
... результате исследования, может быть внедрено в практику управления рисками налоговых споров налогоплательщиков, использующих обычную систему налогообложения. Структура и объем работы. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, подпунктов, заключения, списка ...
10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
К числу основных признаков налоговой выгоды следует отнести:
- отсутствие экономической обоснованности расходов
- отсутствие документального подтверждения расходов
- несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация
- отсутствие деловой цели заключения сделки о
- отсутствие физической возможности осуществления сделки
- отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами
Вышеназванные базовые признаки необоснованной налоговой выгоды преломляются на практике в следующие наиболее типичные модели арбитражных споров налоговых органов и налогоплательщика, предметом рассмотрения которых являются:
- создание схемы из поставщиков
- отказ в вычете вследствие неуплаты поставщиком налога в бюджет
- отсутствие ответов по результатам встречных проверок
- отсутствие контрагентов по юридическим адресам
- отсутствие у поставщика соответствующей складской инфраструктуры
- экспорт товаров по цене ниже цены приобретения
- малая штатная численность и плохое финансовое состояние
- расчеты по сделкам внутри одного банка
- организация не зарегистрирована в ЕГРЮЛ
- низкая рентабельность сделки
- расчеты с бюджетом через проблемные банки
- отсутствие необходимого кадрового состава и оборудования
— сведения, представляемые лицом, указанным в качестве первоначального производителя, об отсутствии производства данного товара в проверяемый период Миронова М. Правовые и налоговые аспекты. -М.: Гарант-Сибирь, 2008 г-.с. 167..
1.2 Обоснованная налоговая выгода
Постановлением N 53 Высший Арбитражный Суд РФ взамен понятия «недобросовестный налогоплательщик» ввел в правоприменительную практику совершенно новое понятие — «налоговая выгода».
При этом в отличие от Конституционного Суда, который за восемь лет так и не смог дать определение термину «недобросовестный налогоплательщик», Высший Арбитражный суд не
только ввел новое понятие в оборот, но и сразу дал ему легальное определение.
Порядок разрешения споров с налоговыми органами
... изучение практики разрешения налоговых споров, поскольку именно спор как юридическое явление аккумулирует в себе все признаки противоречий в налогово-правовой сфере и отображает динамику их развития. Глава 1. Порядок разрешения налоговых споров 1.1. Досудебное разрешение налоговых споров Большинство ...
В п. 1 Постановления N 53 сказано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Поясним это.
Как правило, любая хозяйственная операция, проводимая налогоплательщиком, влечет за собой возникновение у него определенных обязательств, связанных с исчислением и уплатой налогов. Например, организация, продав товар, обязана с полученной выручки исчислить НДС, а
также учесть полученный доход при расчете налога на прибыль. Предприятие, купившее основное средство, будет вынуждено потом платить налог на имущество.
Выплата заработной платы сотруднику налагает на работодателя обязанности исчисления и удержания налога с доходов работника. И так далее Коровайко А. Проблемы правового регулирования. — Ростов, Экономика и жизнь, 2001 г.-с. 203..
Размер своих обязательств перед бюджетом налогоплательщик может снизить.
Действующее налоговое законодательство предусматривает для этого следующие возможности — уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, использование налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств одним из перечисленных способов рассматривается теперь как получение им «налоговой выгоды».
Пример. Организация купила товары. При исчислении налога на прибыль она учла в составе расходов стоимость приобретенных товаров, а НДС, уплаченный поставщику, поставила к вычету.
Тем самым организация уменьшила свои обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль и по НДС. Уменьшение налоговой обязанности и есть налоговая выгода для налогоплательщика.
Чтобы получить налоговую выгоду налогоплательщику никаких специальных действий предпринимать не надо. Как сказано в Постановлении N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
То есть изначально предполагается, что налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду (например, получить вычет НДС, включить в состав расходов затраты, применить льготу и т.д.), если он правильно оформил все необходимые документы и вовремя представил их в налоговый орган. В получении налоговой выгоды налоговый орган может отказать, если он докажет, что сведения, указанные налогоплательщиком в поданных им документах, недействительны.
Следует обратить внимание, что основанием для отказа в получении налоговой выгоды могут служить только доказательства, добытые налоговым органом, а никак не подозрения. Этим Высший Арбитражный Суд РФ, по сути, еще раз подтвердил, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой ранее неоднократно говорил Конституционный Суд РФ.
В то же время Высший Арбитражный Суд указал, что налоговая выгода может быть как обоснованной, так и необоснованной.
Дипломная работа налоговая политика организации
... использование учетной политики. Тема налоговой политики стала очень актуальна, и в научных кругах идет глубокое изучение, анализ и наблюдение формирования налогового планирования, налогового менеджмента и в целом налоговой политики на примере конкретных организациях. Налоговая политика организации определяется как ...
Как следует из Постановления N 53, налоговая выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной деятельности, а также тогда, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
И наоборот, если действия налогоплательщика экономически оправданы и сведения, содержащиеся в отчетности, достоверны, то полученная налоговая выгода признается обоснованной.
Рассмотрим такой, довольно распространенный на практике, случай.
Пример. Организация оказывает услуги в области консалтинга. Чтобы уменьшить налог на прибыль и не платить ЕСН с заработка работников, организация регистрирует своих сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», и заключает с ними договоры на оказание услуг.
Суммы, перечисленные предпринимателям, организация включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а ЕСН не платит вовсе.
При этом работники-предприниматели регулярно приходят на работу в организацию, подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, уходят в отпуска, ежемесячно получают вознаграждение за оказание организации услуг.
Очевидно, что в данном случае изменение статуса работников происходит только на бумаге.
Де-факто не меняется ничего.
Работники как были сотрудниками организации, так ими и остались, несмотря на то что де-юре они стали предпринимателями. А вот организация, оформив отношения с работниками подобным образом, получает существенную экономию на налогах.
С формальной точки зрения действия организации вроде бы законны. Однако реально между работниками (предпринимателями) и организацией имеют место именно трудовые отношения, а не гражданско-правовые (оказание услуг по гражданско-правовому договору).
А вот другой пример из практики.
Пример. Организация регулярно перечисляет индивидуальному предпринимателю вознаграждение за оказание услуг в области управления или за консультационное обслуживание.
При этом такой предприниматель является аффилированным лицом данной организации (например, является ее учредителем).
Применяя УСН, он платит с полученного дохода единый налог с доходов по ставке 6%.
Зачастую необходимость получения подобного рода услуг ничем не обусловлена. Все услуги предприниматель оказывает организации только на бумаге. Никакого экономического эффекта от подобных консультаций организация, конечно же, не получает. А единственный смысл такой операции — экономия на налоге на прибыль. Ведь предприниматель заплатит с полученного дохода всего 6%, в то время как организация заплатила бы 24%.
В рассмотренных примерах действия организации — налогоплательщика не направлены на достижение экономического результата и разумных экономических причин не имеют, а осуществлены лишь с единственной целью — экономии на налогах. Подобное уменьшение налоговой обязанности, осуществленное налогоплательщиком посредством операций, лишенных экономического смысла, Высший Арбитражный Суд как раз и называет необоснованной налоговой выгодой.
Организация налогообложения Муниципального учреждения здравоохранения ...
... дарение; водный налог Региональные налоги и сборы включают: налог на имущество организаций; транспортный налог; налог на игорный бизнес; К местным налогам и сборам относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; В общей сложности налоговым законодательством РФ ...
1.3 Необоснованная налоговая выгода
В Постановлении N 53 Высший Арбитражный Суд РФ указал на ряд обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Отметим, что в перечне указанных обстоятельств нет ничего принципиально нового. Ранее все эти обстоятельства рассматривались налоговыми органами и судами в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд лишь систематизировал их и придал им немного другой статус.
Итак, ВАС РФ считает, что о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком соответствующих операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Например, уже после принятия Постановления N 53 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел такое дело.
Пример. Налоговая инспекция отказала организации в возмещении суммы НДС, которую она уплатила предпринимателю — поставщику лесопродукции, так как усмотрела возникновение у организации необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган в суде доказал, что
предприниматель — поставщик не мог в тот период времени, когда совершались сделки, вести предпринимательскую деятельность, так как находился под стражей, а затем был осужден и отбывал наказание.
Суд пришел к выводу, что сделки, совершенные организацией, были направлены не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение экономической выгоды от нее, а лишь на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, передачи) (Постановление от 13.11.2006 N А19-14658/06-33-Ф02-6262/06-С1).
В качестве иллюстраций можно также привести другие случаи, имевшие место на практике.
Пример. Согласно документам, организация произвела определенное количество товара. Расходы на его производство она учла при исчислении налога на прибыль и НДС.
Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести то количество товара, которое она отразила в учете. Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС), которую получила организация, может быть признана необоснованной.
Пример. Организация оплатила транспортной компании услуги по перевозке замороженного товара в другой город. Произведенные расходы она учла у себя при налогообложении прибыли. НДС, уплаченный перевозчику, организация приняла к вычету.
При встречной проверке выяснилось, что автомобили перевозчика, на которых согласно документам перевозился груз организации, на самом деле не были приспособлены для перевозки подобных грузов, так как никогда не были оснащены холодильными камерами. Кроме того, путевые листы на перевозку груза в другой город в транспортной компании не оформлялись.
Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о фиктивности данной сделки и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды, полученной организацией.
Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Контроль налоговых органов за налогообложением алкогольной и табачной продукции
... написания работы использованы нормативно-правовые акты по налогообложению алкогольной и табачной продукции, различные экономико-правовые комментарии к главе 22 Налогового кодекса РФ «Акцизы» (в частности, комментарий А.И. Старикова ...
Пример. Допустим, организация оплатила консультационные услуги и учла их стоимость в составе затрат при исчислении налога на прибыль. В ходе встречной проверки обнаружилось, что у исполнителя нет и никогда не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате организации-исполнителя числится только директор, не имеющий специального образования.
Представляется, что налоговый орган может расценить уменьшение организацией налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость консультационных услуг как получение необоснованной налоговой выгоды.
Еще одна подобная ситуация.
Пример. Согласно документам строительная организация, будучи генподрядчиком, наняла для проведения отдельных строительных работ субподрядчиков и оплатила их работы. Затраты на оплату работ субподрядчиков были включены в состав расходов, а уплаченный НДС поставлен к вычету.
В ходе встречной налоговой проверки выяснилось, что необходимого количества специалистов строительных специальностей у организации-субподрядчика не было. У нее также отсутствовали и основные средства, необходимые для проведения строительных работ.
В данном случае выявленные факты позволяют налоговому органу отказать налогоплательщику в вычете НДС по субподрядным работам, а также в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в части стоимости субподрядных работ.
Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Здесь в качестве примера можно привести такой случай.
Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство. Не желая переходить на общую систему налогообложения из-за превышения лимита стоимости основных средств в 100 млн. руб., организация не отражает у себя в учете данную операцию и продолжает применять «упрощенку».
Подобные действия организации влекут за собой возникновение у нее необоснованной налоговой выгоды.
Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Президиум ВАС РФ в конце 2006 г. рассмотрел следующее дело.
Пример. Организация вывезла на экспорт приобретенный товар, применила ставку НДС 0% и заявила к возмещению соответствующие суммы «входного» НДС.
Налоговый орган, усомнившись в правомерности действий налогоплательщика, обратился к производителю товара и на таможню, которая осуществляла его выпуск на экспорт. Из представленных таможней и заводом-изготовителем документов следовало, что приобретенные и реализованные на экспорт товары в действительности заводом-изготовителем никогда не продавались и никак не могли оказаться у экспортера. Под видом заявленного товара на экспорт на самом деле вывозились бытовые отходы Евстегнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. Учебное пособие. — Ростов н/Д: «Феникс», 2007. — 256 с.
Президиум ВАС РФ в вынесенном решении указал, что в данном случае деятельность организации-экспортера сводилась к оформлению документов для возникновения у него возможности заявить к возмещению налог на добавленную стоимость, а потому налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, является необоснованной (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 N 7752/06).
Выявив хотя бы одно из перечисленных выше обстоятельств в деятельности налогоплательщика, налоговый орган, а вслед за ним и суд, могут признать полученную налоговую выгоду необоснованной с соответствующим пересчетом всех налоговых обязательств перед бюджетом (уже без учета полученной налоговой выгоды).
2. Налоговая выгода в России и в мире
2.1 Решение проблемы за рубежом и в России
Проблема налоговой выгоды с правовой точки зрения насколько типична, настолько и сложна. Типична потому, что речь, по сути, идет об элементарной налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, решая, каким образом снизить свою налоговую нагрузку и иным образом улучшить свое положение в налоговой сфере. Одним из самых распространенных способов снижения такой нагрузки называют «оптимизацию через договор» — выбор вида договора, его условий с тем, чтобы вызвать наиболее благоприятные налоговые последствия. К примеру, вместо приобретения основных средств в собственность налогоплательщик может выбрать финансовую аренду, которая позволяет быстрее уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные расходы, а не заставляет использовать механизм амортизации, распределяющий уже потраченные ресурсы на расходы в течение длительного времени.
Однако есть и другие примеры. Налогоплательщик имеет дебиторскую задолженность, при этом он учитывает выручку кассовым методом, т. е. в момент, когда фактически поступили денежные средства. До поступления налоговые обязательства не увеличиваются. Одним из способов погашения является простейшая уплата долга (в Германии это называется распорядительной сделкой).
В целях отсрочки момента уплаты налога с принятой выручки между налогоплательщиком и покупателем заключается договор займа, в соответствии с которым покупатель передает налогоплательщику сумму долга взаймы, на длительный срок. В результате выручка не считается полученной, но налогоплательщик располагает соответствующими средствами.
Наконец, третий пример. Налогоплательщик желает приобрести некое основное средство в собственность, но его не устраивает списание расходов на приобретение через амортизационный механизм. Налогоплательщик получает средство в финансовую аренду (лизинг) с выкупом по окончании срока аренды. В ходе аренды налогоплательщик платит арендную плату (лизинговый платеж), который полностью относится на расходы. Цена выкупа — 1 рубль. По окончании срока аренды налогоплательщик уплачивает 1 рубль и получает основное средство в собственность. Результат: все расходы на приобретение, заложенные в составе лизингового платежа, списаны, а символическая стоимость (1 рубль) будет списываться через амортизацию. Данный пример представляет собой частный случай выбора не вида, но скорее условий договора, а именно размера лизингового платежа и выкупной цены.
На практике нередко возникает вопрос: есть ли «пороки» у подобных сделок или у частей сделок? Действительны ли они с гражданско-правовой точки зрения?
Рассмотрим, как решается данная правовая проблема в зарубежных правопорядках, в частности в близких нам странах с континентальной системой права. Попробуем разобраться, влечет ли недействительность сделки то обстоятельство, что мотивом ее выбора была налоговая выгода?
В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним «налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон» Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6. Следует отметить, что данный параграф применяется исключительно к сделкам, не относящимся к симулированным (мнимым или притворным), а для симуляции существует параграф 41 Закона ФРГ о налогах и сборах. Таким образом, интересующие нас сделки не квалифицируются в качестве симулированных, а имеют свое особое место.
Что касается действительности таких сделок, укажем, что «сделки, послужившие юридической основой налогового злоупотребления, не перестают существовать в гражданско-правовом и предпринимательском смысле. Напротив, даже если одна из сторон сделки, подвергшаяся доначислению налогов, сочтет такую сделку для себя убыточной и на основании налоговых последствий попытается от нее отказаться, такая попытка будет лишена всякого правового основания. За другой стороной сохранится право требовать исполнения первоначально заключенного договора без каких-либо изменений». Итак, в Германии сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.
Во Франции на этот счет существует ст.L64 Свода фискальных процедур Франции, согласно которой «не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий, которые:
- позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками;
- прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений);
— позволяют избежать (в целом или частично) платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения…» При этом действие указанной статьи распространяется как на симулированные (притворные или мнимые) сделки, так и на сделки, единственной целью которых было избежать или смягчить налоговые обязательства. Например, в постановлении Государственного совета Франции от 10.06.1981 указано: «Когда налоговый орган использует полномочия, предоставленные статьей L64, при условии, что на нем лежит бремя доказывания, он должен в целях переквалификации сделок, препятствующих осуществлению его полномочий по взиманию налогов, установить, что эти сделки имеют фиктивный характер или были заключены с единственной целью избежать или смягчить налоговые обязательства…» Толкачев Р.А. Злоупотребление правом в сфере налогообложения // Налоги. 2006. № 3..
Таким образом, интересующие нас сделки во Франции также четко отделяются от случаев симуляции.
Отметим, что гражданско-правовая действительность таких сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.
То, что речь во Франции идет только о переквалификации сделки для целей налогообложения, косвенно подтверждает и следующее место в диссертации на тему административно-правового регулирования налогового планирования Глинова А.В.: «Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину «анормальных управленческих действий» (abnormal management acts).
Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности ведения бизнеса, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины послужила статья L64 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом».
Рассуждая на тему использования инструментов частного права для минимизации налогообложения, исследователь в Италии указывает следующее: «Налогоплательщики не вправе уклоняться от уплаты налогов, используя по своему выбору различные инструменты частного права. Следует констатировать, что финансовые органы не обладают полномочиями по изменению содержания договора, заключенного сторонами.
Вместе с тем они вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех «аномалий», использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами» Паоло де Капитани ди Вимеркейт. Проблема обхода налоговых норм: опыт Италии // Корпоративный юрист. 2005. № 1.
Анализируя законодательные конструкции общего характера, используемые в европейских государствах для пресечения обхода налогов, А.В. Глинов в своей диссертации упоминает Общий закон о налогах и Гражданский кодекс Испании.
Статья 24(2) Общего закона о налогах гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены».
Данная норма также носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти» (Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации Дис. … к-та юрид. наук. М., 2005).
Из приведенных норм можно сделать вывод, что речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.
Чтобы разрешить вопрос о том, являются ли соответствующие сделки действительными, следует выявить потенциально применимые нормы о недействительности и проанализировать их реальную применимость.
Думается, что потенциально применимыми в данном случае будут следующие составы недействительности сделок: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ); недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); недействительность мнимой и притворной сделок (ст. 170 ГК РФ).
Рассмотрим нормы права о недействительности сделок, потенциально применимые в данном случае.
Статья 168 ГК РФ: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона.
Возможно ли применить данную статью в том случае, если мотивом выбора вида соответствующей сделки является налоговая выгода?
Думается, что подобное применение будет нарушением норм материального права. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что она оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Таким образом, одним из обстоятельств для применения данной статьи является несоответствие сделки требованиям закона или иного правового акта. Во-первых, ни один закон не требует, чтобы мотивом выбора вида сделки не была налоговая выгода. Мотив выбора вида сделки безразличен для ее действительности в гражданско-правовом смысле. Обозначенные выводы следуют из грамматического толкования гипотезы ст.168 ГК РФ. Однако не нарушается ли таким толкованием воля законодателя, выраженная в ст. 168 ГК РФ? Не становится ли такое толкование препятствием на пути достижения цели, поставленной законодателем при ее издании?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, следует выяснить действительные намерения, имевшиеся у законодателя при издании ст. 168 ГК РФ. Представляется, что речь идет о различных нарушениях при совершении сделки, объединяемых одним общим признаком: совершение сделки в таком виде прямо запрещено законом. Это могут быть требования к форме сделки, к порядку ее согласования, к ее содержанию, т. е. к непосредственному поведению обязанных по сделке лиц. Последний признак нуждается в пояснении. Сделка будет обсуждаться по правилам ст. 168 ГК РФ только в том случае, если поведение лиц, составляющее ее содержание, непосредственно нарушает закон. И речь не идет о том, что закон будет нарушать сопутствующее, связанное поведение, но именно поведение, составляющее предмет сделки, ее цель.
В частности, ничтожна будет купля-продажа человека, изъятых из оборота вещей, но не будет ничтожной сделка продажи имущества, продавец по которой не уплачивает налоги в связи с такой продажей, даже если договор и способствует этому. Причина в том, что неуплата налогов одним из участников сделки не составляет ее содержание, цель. На действительность сделки может влиять лишь нарушение запрета, относящегося непосредственно к самой сделке, к поведению лиц, составляющее ее содержание, но не к поведению, связанному с ней.
Следовательно, на действительность рассматриваемой в настоящей статье сделки будут влиять запреты, относящиеся именно к ней. При этом стоит отметить, что таких запретов нет. Не по буквальному толкованию, не по правильному толкованию, выясняющему дух закона. Нигде нет запрета на совершение сделок, если ее вид или часть условий были выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду.
Статья 169 ГК РФ: недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности.
Не представляется, что рассматриваемая здесь сделка совершается с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Предосудительность с точки зрения правовой политики, нежелательность с точки зрения законодателя еще не говорит о том, что цель сделки противна основам правопорядка и нравственности.
Статья 170 ГК РФ: недействительность мнимой и притворной сделок.
Тот факт, что вид сделки (или ее условий) выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду, сам по себе не говорит о симуляции, т. е. о притворности или мнимости сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ мнимой сделкой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Сточки зрения цели законодателя речь идет о том, что у сторон отсутствует намерение связать себя правовыми последствиями, обязать к исполнению сделки, достичь обеспеченного с точки зрения права результата. То, что стороны выбрали вид сделки только потому, что это влечет налоговую выгоду, не говорит о том, что они не имели намерения связать себя правовыми последствиями по такой сделке, обеспечить с юридической точки зрения ее исполнение.
Напротив, стороны по такой сделке прямо заинтересованы, чтобы такая сделка была исполнена (так как они заинтересованы в ее результате), причем исполнена именно эта сделка, а не какая-либо иная. Здесь уже речь идет о сравнении нашей сделки с притворством.
Пункт 2 ст. 170 ГК РФ указывает — притворной сделкой является сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Повторим, что здесь нет притворства, что подтверждается и тем, что для целей налоговой выгоды важна не совершенная сделка, а лишь ее исполнение как факт хозяйственной жизни, экономическое изменение в состоянии сторон. Поскольку налоговое право связывает свои последствия с исполнением сделки, а не с фактом ее совершения, стороны (как правило, одна из сторон) непосредственно заинтересованы в том, чтобы именно исполнение шло по определенной схеме, а не в том только, чтобы сделка закрепляла и обеспечивала такое исполнение.
Таким образом, сделка, мотивом выбора вида или условий которой является получение налоговой выгоды, с гражданско-правовой точки зрения должна быть признана действительной.
3. Последствия злоупотребления налоговой выгодой
3.1 Необоснованная налоговая выгода в судебной арбитражной практике
налоговый выгода арбитражный судебный
12 октября 2006 года Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление).
В данном Постановлении в целях разрешения налоговых споров разъяснено, какие обстоятельства могут свидетельствовать, либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, к числу таких обстоятельств п.п. 3-5 Постановления были отнесены следующие:
- для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- осуществляется учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций Парыгина В.А., Тедеев А.А..
Налоговое право Российской Федерации. Курс лекций. — М.: Изд-во Ось-89, 2006. — 256 с;
- совершаются операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, а также иные обстоятельства, указанные в пункте 6
Постановления, при условии, что они в совокупности и взаимосвязи с вышеуказанными обстоятельствами свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Принятие Постановления было вызвано рядом объективных причин как экономического, так и юридического характера и должно служить повышению качества правосудия. Теперь суды, рассматривая налоговые споры, должны более тщательно оценивать всю совокупность обстоятельств дела не только с позиции налогового органа, но и исходя из действительного экономического смысла хозяйственной операции, совершаемой налогоплательщиком, разумных экономических и иных причин (целей делового характера).
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы Маркин С.В. Налоговое право современной России: лекции для студентов юрид. вузов. — М.: Дрофа, 2007. — 524 с..
Следует отметить, что по смыслу Постановления сама по себе цель снизить налоговое бремя не должна являться наказуемой, а, наоборот, должна предполагаться разумной деловой целью наряду с иными экономическими предпосылками Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций — М.: Велби, 2006. — 472 с.. Налоговая выгода сама по себе может быть признана судом в качестве разумной экономической или иной причины (деловой цели), если только она не является основным самостоятельным (фактически единственным) средством систематического получения прибыли. В целом для судов теперь будет важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом, который приводит к возникновению налогового обязательства.
Вводимые ВАС РФ понятия необоснованной налоговой выгоды и деловой цели должны фактически заменить абстрактно-неопределенное оценочное понятие «недобросовестности налогоплательщика», которое довольно длительное время используется как налоговыми, так и судебными органами при принятии решений в условиях отсутствия четких критериев такой недобросовестности. Само понятие «недобросовестность налогоплательщика» было сформулировано и стало распространяться после принятия Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, в частности, установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что данное Постановление распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, однако не указал при этом критерии такой недобросовестности.
Тем не менее, после этого термин «недобросовестный налогоплательщик» стал свободно использоваться в судебно-арбитражной
практике не просто как оценочное понятие, а как своеобразное отличие, штамп, предупреждающий о возможной юридической ответственности налогоплательщика. Например, в постановлении Федерального Арбитражного суда (ФАС) Дальневосточного округа от 26 марта 2003 года по делу № Ф03-А73/03-2/204 констатируется: «Однако отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность. Поэтому суду следовало оценивать добросовестность истца с учетом всех обстоятельств дела в совокупности» Налоговое право России / Авт.-сост. И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е.Г. Мамилова, Н.Л. Шарандина — М.: Высшее образование, 2006. — 495 с..
