В настоящее время вопрос учета нематериальных активов (НМА) является весьма актуальным для каждого предприятия, у которого такие активы имеются в наличии. В некоторых отраслях нематериальные активы могут составлять самую значимую часть активов компании. Это в первую очередь относится к предприятиям сферы информационных технологий и телекоммуникаций. Ярким примером здесь могут послужить такие гиганты, как IBM, Mircosoft, Intel, Google, которые уже несколько лет подряд входят в десятку самых дорогих торговых марок в мире (по версии Interbrand Zintzmeyer & Lux AG).
В России самыми дорогими брендами считаются Билайн и МТС. А ведь торговая марка — это только один из многих видов нематериальных активов.
Несмотря на важность нематериальных активов для многих компаний, их учет вызывает много вопросов у бухгалтеров и аудиторов. Последние изменения в законодательстве, призванные сблизить РСБУ с МСФО, вновь заставили многие фирмы пересмотреть учетную политику и привести учет в соответствие с новыми требованиями.
Целью настоящей работы является анализ организации учета нематериальных активов на ООО «Ставролен» и выработка рекомендаций по устранению недостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.
Задачами исследования являются:
Ø анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита нематериальных активов;
Øанализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части нематериальных активов;
Øвыполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета нематериальных активов;
Øподготовка аудиторской документации;
Øвыработка рекомендаций по устранению выявленных нарушений.
При подготовке данной работы использовались законы и подзаконные акты РФ, а также учебные пособия и материалы периодической печати 2008 — 2009 гг. В качестве дополнительных источников привлекались статьи, размещенные на специализированных Интернет-ресурсах.
1. Теоретическая часть
1.1 Цель и объект аудита нематериальных активов
нематериальный актив аудит проверка
Целью аудита нематериальных активов является получение свидетельств о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы нематериальных активов компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.
Бухгалтерский учет анализ и аудит основных средств предприятия
... законодательная, специальная периодическая литература по вопросам учета, аудита и анализа основных средств. Сделаны выводы и предложения по организации и проведению аудиторской проверки, ревизии, сохранности, учета и использования основных средств на Станции. 1. ...
Объектом аудита нематериальных активов является сальдо счетов 04 и 05, представляющее собой остаточную стоимость нематериальных активов, отраженную в Форме 1 «Бухгалтерский баланс» по стр.110, гр. З и 4; а также сальдо и обороты по субсчетам 04 и 05, которые подлежат раскрытию в Форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» в разделе 3 по строкам 310-350, графы 3-6. В части пояснительной записки объектом аудита является раскрытие информации о нематериальных активах. Раскрытию подлежит информация, поименованная в части VII ПБУ 14/2007 (п. 40 -41).
1.2 Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов.
Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень — это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.).
Наконец, четвертый уровень — это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.
Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.
Законы
Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV
В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве НМА, у организации должны быть на него исключительные права.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)
В статьях 256 — 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете»
ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.
Подзаконные акты
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153
Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания НМА.
Учёт поступления и выбытия нематериальных активов
... ёт поступления и выбытия нематериальных активов. Эта тема заинтересовала меня потому, что учет нематериальных активов является одной из наименее освещенных проблем бухгалтерского учета, и, соответственно, наиболее любопытной. Поэтому цель моей работы - раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов, т.е. поступление и выбытие нематериальных активов. ...
Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
Данное Постановление устанавливает форму «Карточки учета нематериальных активов» (НМА-1).
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, НМА учитываются по счету 04, а амортизация НМА — по счету 05.
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке.
Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33
Учетная политика
В учетной политике ООО «Ставролен» приведен следующий порядок учета нематериальных активов.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:
Øожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Амортизация нематериальных активов производится в бухгалтерском учете линейным способом.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
ØУчетная политика для целей бухгалтерского учета
ØУчетная политика для целей налогообложения
ØРабочий план счетов организации
ØБухгалтерский баланс стр. 110
ØФорма 4
ØФорма 5
ØПояснительная записка
Нематериальные активы
... в данной курсовой работе является ТОО «Эгофом» занимающееся производством поролона. В основной части курсовой работы исследованы особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, выбытием и амортизацией нематериальных активов. В заключении сформулированы выводы по исследованной теме. В ...
ØОборотно-сальдовая ведомость/ главная книга
ØРегистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, а также 91, 97
ØФормы НМА-1 (карточки учета нематериальных активов)
ØДоговоры на приобретение/продажу/ передачу и т.п. НМА, а также относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, спецификации и т.п.)
ØОтчет оценщика (если имеется)
ØРезультаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)
ØРезультаты налоговых проверок (если таковые имели место)
ØРезультаты внутреннего аудита (если таковой проводится)
ØАкты сверки с контрагентами по договорам передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности
ØРезультаты инвентаризации НМА
1.4 Аудит системы внутреннего контроля в части НМА, .4.1 Анализ контрольной среды в части НМА
Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).
При первичной оценке системы внутреннего контроля в части нематериальных активов необходимо ответить на следующие основные вопросы:
Øопределен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
Øзакреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);
Øкаким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
Øсоздана ли комиссия по приемке нематериальных активов (выполнение предпосылок «возникновение», «полнота»);
Øпроводится ли инвентаризация нематериальных активов (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)
Øработает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)
Øобладает ли бухгалтер, отвечающий за учет НМА, соответствующим опытом и квалификацией
Учет и отражение в отчетности предприятия нематериальных активов ...
... по бухгалтерскому учету, бухгалтерской и налоговой отчетности, полученные в ходе теоретических и практических занятий, а также научиться подбирать, изучать и обобщать материалы литературных источников. нематериальные активы учет амортизация 1 . Порядок учета и отражения в отчетности нематериальных активов и их амортизации. Нематериальные активы - обобщающее ...
Øкаким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)
Øкаким образом осуществляется регистрация прав на НМА (выполнение предпосылки «права и обязанности»)
Øпроводится ли переоценка НМА (выполнение предпосылки «стоимостная оценка»)
Øосуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров НМА (выполнение предпосылки «точное измерение»)
4.2 Анализ состояния бухгалтерского учета НМА
Для оценки состояния бухгалтерского учета НМА необходимо изучить учетную политику и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:
Øметоды первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных с использованием неденежных способов расчета;
Øсроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
Øспособы амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
Øспособ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
Øналичие и действие распорядительных документов по учету НМА
Øсоблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота
Øанализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде
Øсравнение показателей отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, анализ динамики изменений
Такой анализ помогает проверить выполнение предпосылок «стоимостная оценка», «точное измерение».
Кроме того, необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет нематериальных активов, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.).
При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).
Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:
Øоценку неотъемлемого риска;
Øоценку контрольного риска;
Øоценку риска необнаружения.
Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в случае с НМА, это счета 04, 05, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 110 формы 1, а также стр. 290 формы 4, раскрытие НМА в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).
Принципы и стандарты корпоративного социального учета и отчетности
... принципов качества корпоративной социальной отчетности 5. Рассмотрим более подробно данные принципы, раскрывая по возможности их содержание. 1. Принцип содержательности и нейтральности означает, что социальный и этический бухгалтерский учет и ...
Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.
На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.
Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.
1.5 Возможные нарушения при учете НМА
Возможные нарушения при учете НМА представлены в Таблице 1.
Таблица 1
Предпосылки подготовки финансовой отчетностиТиповые ошибкиАудиторские процедуры
2. Практическая часть
2.1 Краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ООО «Ставролен»
ООО «Ставролен» является одним из предприятий группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим, расположенное в Ставропольском крае (г. Буденновск, ул. Розы Люксембург, 1).
Это градообразующее предприятие с численностью сотрудников свыше 3 000 человек.
Строительство завода началось в 1975 г., первая продукция была выпущена в 1981 г. В настоящее время ООО «Ставролен» выпускает широкий ассортимент продукции нефтехимии, в том числе
ØПолиэтилен
ØПропилен
ØБутилен-бутадиеновая фракция
ØБензол
ØТЖТ (тяжелое жидкое топливо)
ØТопливо печное бытовое.
Основными поставщиками сырья (в основном это прямогонный бензин, пропан-бутановая фракция, широкая фракция углеводородов) являются предприятия группы ЛУКОЙЛ. Основным покупателем готовой продукции является группа ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
Обслуживающими банками являются Буденновское отделение № 1812 Сбербанка РФ и Буденновское отделение Ставропольпромстройбанка.
Персонал предприятия состоит в основном из местных жителей, но высший инженерный состав состоит из опытных сотрудников, которые получили многолетний опыт работы на различных предприятиях группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим. Ключевые сотрудники проходят регулярное переобучение и повышение квалификации, посещают внутрикорпоративные семинары на других предприятиях группы. Сотрудники финансовой службы получают методическую поддержку по ведению бухгалтерского и налогового учета от головного предприятия.
ООО «Ставролен» проходит ежегодную проверку службой внутреннего аудита, а также проверку независимыми аудиторами (ЗАО КПМГ) в рамках проверки консолидации отчетности группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим.
Аудит учета банковских операций
... курсового проекта разрабатывается методика проведения аудиторской проверки на примере аудита денежных и валютных средств. Для решения вышеперечисленных задач была использована годовая бухгалтерская отчетность предприятия ООО «М». 1. Аудит учета банковских операций ...
На ООО «Ставролен» действует система ручного учета, но по отдельным счетам операции автоматизированы при помощи бухгалтерской программы, созданной собственными силами предприятия.
Основной вид деятельности — это нефтепереработка. Компанией ведется большое строительство для собственных нужд (новая производственная установка).
Учет нематериальных активов ведется бухгалтером по учету ОС при помощи EXCEL. При этом основные средства учитываются с помощью отдельной бухгалтерской программы. НМА предприятия делятся на три вида: программное обеспечение, патенты на изобретения, прочие.
Проверка, проводимая службой внутреннего аудита в феврале 2009 г. нарушений в части НМА не выявила. Независимая аудиторская проверка отчетности за 2008, проводимая ЗАО КПМГ, также не выявила нарушений в части НМА. По акту камеральной налоговой проверки за 2008 выявлено нарушение в сумме 3 руб.05 коп. (ошибочно принят к зачету НДС).
2.2 Лист тестирования СВК, ВопросДАНЕТИНОЕИсточник сведений
Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск следует определить как средний, так как при ручной системе учета есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, в том числе арифметических. Кроме того, следует учитывать недавние изменения в законодательстве, которые могли быть упущены руководством.
Контрольный риск следует определить как низкий, так как на предприятии существует отлаженная система внутреннего контроля. Поскольку, регистры НМА состоят из небольшого числа индивидуально значимых записей, их не сложно контролировать и руководству, и аудиторам. Кроме того, проверки внутренних и внешних аудиторов, а также налоговая проверка не выявили материальных искажений отчетности в части НМА.
На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения будет низким.
2.3 Расчет уровня существенности
Наименование базового показателяЗначение базового показателя, тыс. рубДоля, %%Уровень существенности для базового показателяОсновные средства207 060510 353Дебиторская задолженность 1 872 510593 626Собственный капитал 461 0821046 108Кредиторская задолженность 1 476 218229 524Балансовая прибыль180 7721018 077НМА187 9655 9 398 Единый показатель уровня существенности: 207 087 : 6 = 34 515.
Наибольшее значение (93 626) отличается от среднего на 171%, что существенно. Наименьшее значение отличается от среднего на 73%, что также существенно. Следовательно, целесообразно исключить эти величины из дальнейших расчетов. Таким образом, новое среднее значение составит:
063: 4 = 26 016.
Нематериальные активы составляют 4,97 % от валюты баланса, т.е. балансируют на грани материальности. Никаких факторов, которые могли бы существенно повлиять на уровень материальности для НМА, нами на предприятии не выявлено. Соответственно, целесообразно оставить уровень материальности для НМА в размере 5% от суммы НМА, т.е. 9 398 тыс. руб.
Этапы аудиторской проверки
... проведение внешнего аудита, так как внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. 2. Этапы аудиторской проверки Аудиторская проверка годовой бухгалтерской ... области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по ...
2.4 Трудоемкость проверки
Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:
Øсуммарного выражения показателей отчетности
Øколичества операций
Øналичия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)
Øсистемы учета
Øпрограммного обеспечения учета
Øпервый аудит или нет
Øаудиторских рисков
Øналичия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения и т.п.)
Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. На ООО «Ставролен» главным фактором повышения трудоемкости является ручной учет. Кроме того, можно использовать опыт предыдущих аудитов. Так, в 2008 г. аудиторы ЗАО КПМГ (5 человек) провели на предприятии 2 недели (10 рабочих дней).
Соответственно, 5х10х8 = 400 часов. Это только «в поле». Прибавим 2 дня на планирование (2 человека) и 2 дня на завершающий этап (5 человек).
Получим: 400+2х8+2х5х8=496. Соответственно, трудоемкость аудита по предварительному расчету составит примерно 500 часов (без учета непредвиденных задержек и времени в пути).
Из 500 часов на НМА необходимо отвести не более 20 часов с учетом степени риска, ожидаемых расхождений и объема запланированных процедур.
2.5 Программа аудита операций по учету НМА
Проверяемая организация: ООО «Ставролен»
Период: 9 мес. 2009
Трудоемкость проверки 500 часов (20 на НМА).
Руководитель проверки и состав аудиторской группы: Кузнецов С.В. (руководитель), Лапина Р.Я., Чуриков Н.М.
Планируемый аудиторский риск: низкий
Планируемый уровень существенности: 9 398 тыс. руб.
NПеречень проверяемых вопросовСсылка на аудиторские процедурыРабочие документы аудитора1Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетаСравнение суммы по стр. 110 формы 1, суммы НМА в разделе 3 формы 5 бухгалтерской отчетности и свернутого сальдо по счетам 04, 05. Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2008 с остатками по счетам 04,05 на 1.01.2009. Лист контроля № 12Проверка правильности начисления амортизацииПересчетПроверочный лист №13Аудит оформления первичных учетных документовПроверка карточек НМА-1РД №14Проверка операций по поступлению НМАПроверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к НМАПроверочный лист №25Проверка операций по выбытию НМАПроверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть).
Учет операций с ценными бумагами на предприятии
... цели в работе поставлены следующие задачи: изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг; анализ особенностей учета различных инвестиций, изучение операций с ценными бумагами на предприятии, тестирование систем, составление рекомендаций по совершенствованию учета операций с ценными бумагами. Объектом исследования ...
Проверить наличие в учете НМА с истекшим сроком полезного использования СПИ)РД №26Проверка корректности определения сроков полезного использованияПроверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п. Проверочный лист №37Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активовПроверка наличия таких НМА в учете (они не списываются) и начисления на них амортизацииРД №38Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательстваСравнение содержания учетной политики в части НМА ПБУЛист контроля № 29Проверка правильности определения первоначальной стоимости НМАПроверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость НМА.РД №410Правильность ведения аналитического учетаПроверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетов, наличие информации по объектам НМАЛист контроля № 3
Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Ставролен», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки НМА, полученные в порядке мены, поскольку таковых у ООО «Ставролен» не было. Количество операций по регистрам НМА менее 10, соответственно, их можно проверить без применения выборки.
2.6 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета НМА
2.6.1 Сравнение данных главной книги с балансом
По главной книге на 1.01.2009Поступления за 9 мес. 2009Выбытия за 9 мес. 2009По главной книге на 30.09.2009199 02720 56731 629187 965По стр. 110 формы 1199 027187 965Расхождения00
2.6.2 Сравнение данных по счетам 04, 05 с главной книгой
Сальдо по счетам 04 -05 на 1.01.2009Поступления за 9 мес. 2009Выбытия за 9 мес. 2009Сальдо по счетам 04 -05 на 30.09.2009199 02720 56731 629187 965По главной книге199 027187 965Расхождения00
2.6.3Сравнение данных главной книги с данными по разделу 3 формы 5
По главной книге на 1.01.2009Поступления за 9 мес. 2009Выбытия за 9 мес. 2009По главной книге на 30.09.2009199 02720 56731 629187 965По форме 5199 025187 965Расхождения20
Расхождения не материальны. По объяснению клиента расхождение вызвано ошибкой при переклассификации активов.
2.6.4 Сравнение данных аналитического учета с данными синтетического учета
СчетСубсчетПо данным регистра на 30.09.09Итого по НМА-1на 30.09.09Расхождения041152 854152 8540260 67660 67603134 768134 7680Итого по счету348 297348 297005176 42776 4270220 22520 2250363 68063 6800Итого по счету160 332160 332Итого 04 — 05187 965187 9650
В данной процедуре мы не только сверили данные аналитического учета с данными синтетического учета, но и проверили соответствие данных аналитического учета первичной документации НМА-1. Поскольку объем операций невелик, это дает нам аудиторское доказательство при минимальных трудозатратах.
2.7 Аудит первичных документов учета НМА
На ООО «Ставролен» применяются следующие формы документов первичного учета НМА:
ØУнифицированная форма НМА-1
ØАкт приемки-передачи НМА
ØАкт списания НМА (поскольку данная форма не унифицирована, на предприятии для этих целей применяется форма, аналогичная ОС-4).
При проверке правильности оформления первичных документов нарушений выявлено не было. НМА-1 были проверены сплошным методом (см. п. 2.6.4.), остальные документы — выборочно. На актах списания и приемки-передачи присутствуют печати. К актам списания также прилагаются заключения технической комиссии о невозможности актива приносить экономические выгоды в будущем.
2.8 Порядок проведения аудиторских процедур
Перечень проверяемых вопросовПроцедурыПорядок выполнения процедурПроверка правильности начисления амортизации в отчетном периодеПересчетАмортизация за период пересчитывается по объектам НМА по выборке путем умножения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации. Норма амортизации определяется, исходя из СПИ объекта НМА. Поскольку используется отчетность за 9 мес. 2009, необходимо скорректировать вычисления на коэффициент 9/12. Оформить РД по результатам.Проверка операций по поступлению НМАПроверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к НМАПо каждому объекту необходимо подтвердить соответствие критериям признания НМА (по ПБУ 14/2007).
Оформить РД по результатам.Проверка операций по выбытию НМАПроверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть).
Проверить наличие в учете НМА с истекшим сроком полезного использования СПИ)Просмотреть регистр по счетам 04, 05, обращая внимание на дату постановки НМА на учет, норму амортизации, остаточную стоимость. Выявить все объекты с нулевой остаточной стоимостью. Проверить наличие актов на списание по выбывшим в отчетном периоде НМА.Проверка корректности определения сроков полезного использованияПроверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п. Просмотреть все патенты, лицензионные соглашения и иные правоустанавливающие документы. Проверить соответствие СПИ в приказах правоустанавливающим документам. Убедиться, что предприятие не руководствуется нормативными актами (такими, как Патентный закон) утратившими силу с введением в действие части IV ГК РФ. Оформить РД по результатам.Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активовПроверка наличия таких НМА в учете (они не списываются) и начисления на них амортизацииИнспектирование договоров по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов, выявление таких объектов в учете, проверка начисления на них амортизации. Задокументировать результат.Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательстваСравнение содержания учетной политики в части НМА ПБУДокументирование соответствия/ несоответствия учетной политике законодательству.Проверка правильности определения первоначальной стоимости НМАПроверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость НМА.Выбрать несколько форм НМА-1, поднять документы, на основании которых была сформирована первоначальная стоимость (договоры, акты и т.п.).
Проверить правомерность включения расходов в первоначальную стоимость НМА, руководствуясь ПБУ 14/2007. Задокументировать результат.Правильность ведения аналитического учетаПроверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетовПолучить рабочий план счетов, Проверить соответствие открытых субсчетов к счетам 04, 05 рабочему плану счетов. Задокументировать результат.
2.9 Отчетный документ аудитора
Характер выявленного нарушенияОснованиеВероятность финансовых санкцийВлияние на достоверность финансовой отчетностиОценка существенностиРекомендации по устранениюОснованиеСуммаНеправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 1 756 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки «оценка»Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2009Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 2 351 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки «оценка»Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2009Не признан в учете НМА, соответствующий всем критериям признания в сумме 3 287 руб.Ч I. ПБУ 14/2007—Занижение активов, нарушение предпосылки «полнота»Значительно ниже уровня существенностиПризнать актив в учете, назначить приказом срок СПИ, начислить амортизациюПризнан в учете НМА, на который у компании нет исключительных прав в сумме 4 568 руб.П 3. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.310% от налога, но не менее 15 000Завышение активов, завышение себестоимости и занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет неправомерно начисленной амортизации, нарушение предпосылки «права и обязанности»Значительно ниже уровня существенностиИсключить данный актив из регистров бухгалтерского учета, доначислить налог на прибыль, Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 672 руб.П 26. ПБУ 14/2007НК РФ ст. 120 п.315 000Завышение себестоимости, нарушение предпосылки «оценка»Значительно ниже уровня существенностиПривести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2009
2.10 Рекомендации по устранению нарушений
Поскольку аудируется отчетность за 9 мес. 2009, порядок исправления ошибок проще, чем в случае с годовой отчетностью. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде могут быть исправлены в частности методом сторно. Разумеется, необходимо привести СПИ в учете в соответствие с патентами.
Так, неправильно отраженная амортизация может быть исправлена следующим образом (с обязательным составлением бухгалтерской справки):
Дт 20 Кр 02 -1 756 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Дт 20 Кр 02 -2 351 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Дт 20 Кр 02 -672 руб. — внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)
Также необходимо доначислить с этих сумм налог на прибыль.
Для постановки на учет «пропущенного» НМА, необходимо оформить карточку НМА-1.
Постановка на учет НМА:
Дт 04 Кр 91-1 3 287 руб. — признан в учете НМА по результатам инвентаризации
Дт 05 Кр 04 123 руб. — списана амортизация по нематериальным активам
Дт 94 Кр 04 4 568 руб. списана остаточная стоимость нематериального актива
Также необходимо доначислить налог на прибыль с суммы 123 руб.
Предприятию рекомендуется усилить контроль за правильностью определения сроков полезного использования НМА и правильностью амортизационных отчислений. В ходе проверки выяснилось, что проверка карточек НМА-1 заместителем главного бухгалтера проводилась формально, что привело в итоге к ошибкам в учете.
Рекомендуется также рассмотреть вопрос прохождения повышения квалификации персоналом бухгалтерской службы с целью ознакомить работников с порядком применения последних изменений в законодательстве.
Заключение
В ходе аудита НМА ООО «Ставролен» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.
В результате аудита НМА было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. НМА предприятия не имеют существенных искажений.
В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах такого рода ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита НМА затрагивают многие статьи учета и отчетности:
Øправильность начисления амортизации по нематериальным активам;
Øправильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
Øправильность определения финансовых результатов;
Øправильность исчисления и уплаты налога на прибыль;
Øправильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.
Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета НМА. Не стоит забывать, что ООО «Ставролен» входит в число крупнейших налогоплательщиков региона и, следовательно, постоянно ощущает на себе пристальное внимание налоговых органов.
Кроме того, в ходе проверки выяснилось, что не всегда можно полностью полагаться на результаты предыдущих проверок внутренними и внешними аудиторами. В нашем случае они, очевидно, не заметили довольно большого числа ошибок. Впрочем, возможно НМА предприятия были сочтены нематериальными для проверки.
По результатам аудита можно сделать вывод о необходимости тестирования элементов контроля на эффективность. Даже хорошо спроектированная система контроля на практике может оказаться нерабочей, как и оказалось в нашем случае.
При небольшом количестве операций можно обойтись без аудиторской выборки. В таком случае, целесообразно отсортировать операции по убыванию и тестировать их последовательно до тех пор, пока оставшиеся проводки в сумме не окажутся меньше материальности. Иногда 3 — 5 проводок могут составлять 90% от тестируемой популяции. В таком случае тестирование крупных операций намного сокращает трудоемкость проверки.
При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета.
Список литературы
Нормативные акты
1.ГК РФ
2.НК РФ
.Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете»
.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н
.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153
.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н
.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
.Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
.Постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».
.Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»
.Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»
.Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита»
.Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33
Учебные пособия и материалы периодической печати
18.Антошина О.А. Об учетной политике для целей налогообложения // Главная книга от 16.01.2009
19.Бычкова С.Н., Фомина Т.Ю. Практический аудит. -М.: Эксмо, 2009
.Годовой отчет 2008 под ред. А.В. Касьянова.- М.: ГроссМедиа, 2008
.Изотова Л. Тестируем НМА на обесценение // Расчет № 9/2008 от 15.12.2008
.Каланов А. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях // Финансовая газета от 15.01.2003
.Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор № 10 2002г.
.Особенности учета программного обеспечения // В курсе правового дела №4/2009
Интернет-ресурсы
25.www.gorislavtsev.ru/
26.www.businesspress.ru/
.www.gaap.ru/
.www.taxpravo.ru/
.www.garant.ru/
.www.audit-it.ru/
.www.kadis.ru/
.www.pravcons.ru/
.www.pbuh.ru/
.www.minfin.ru/
.www.vkursedela.ru/
.www.buhgalteria.ru/
.www.consultant.ru/
.www.glavbuh.net
.www.fbk-press.ru/
.www.interbrand.com.ru/
