Аудит операций с нематериальными активами

метки: Актив, Нематериальный, Бухгалтерский, Инвентаризация, Система, Соответствовать, Амортизация, Положение

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы — нематериальные активы

Сущность нематериальных активов заключается в следующем:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
• предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• способно приносить организации экономическую выгоду.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

Предметом данной работы является изучение и анализ литературы и нормативных актов по проведению аудита операций с нематериальными активами, рассмотрение практики проведения аудита нематериальных активов на предприятии, ее отражение в аудиторском заключении с целью повышения уровня профессиональных знаний в области бухгалтерского учета и аудита, правильного понимания экономического значения рассматриваемых вопросов, приобретения навыков самостоятельного углубленного изучения теоретического материала и практики аудита на предприятии, формулировать и обосновывать собственные выводы. Все это доказывает актуальность выбранной темы исследования.

Целью курсовой работы является рассмотрение аудиторской деятельности и раскрытие аудита операций с нематериальными активами.

Исходя из поставленной цели, при выполнении курсовой работы решается ряд конкретных задач:

• изучение системы нормативного регулирования аудиторской деятельности;
• освоение методологии, методики и организации аудита операций с нематериальными активами;
• раскрытие состояния внутреннего контроля, учетной политики, бухгалтерской отчетности и расчета уровня существенности;
• представление результатов аудита, разработка предложений и плана мероприятий по устранению выявленных аудитом недостатков.
• представить выводы и предложения по проделанной работе.

При написании работы использовались такие источники, как ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правила (стандарты) аудиторской деятельности, Закон РФ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету и другие нормативно-правовые акты, учебные пособия таких авторов, как Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Шеремет А.Д. и Подольский В.И., также были исследованы статьи из журналов и газет, комментарии экспертов.

Аудит нематеральных активов

... нематериальных активов в состав имущества предприятий по подразделу 10 «Нематериальные активы» Генерального плана счетов РК. В соответствии с законодательством РК эти средства подлежат амортизации: ежемесячно относятся на себестоимость продукции (работ, ... не более срока деятельности самого предприятия (фирмы), затем реализуются и оседают на расчетном счете предприятия. В дальнейшем они используются ...

1. Теоретические основы аудиторской проверки учета нематериальных активов

1.1 Цель, задачи и нормативно-правовое регулирование аудита операций с нематериальными активами

правовой аудит нематериальный проверка

Целью

Задачами аудита нематериальных активов

1. изучение состава НМА по данным первичных документов и учётных регистров, подтверждение права собственности на них;

2. оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

3. подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

4. проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства РФ;

5. своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. [17]

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.

срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Практическая работа: Учет нематериальных активов. Решение задач

... Актив» в мае приобрело копировальный аппарат стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС — 90 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету ... в эксплуатацию: компьютер зачислен в состав основных средств организации 8 Произведен налоговый вычет 3.2 Приобретение основных средств, ... счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Оплачена стоимость работ 2 Учтены затраты на модернизацию 3 Учтен НДС ...

• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. [8]

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля. При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. [20]

Основные нормативные документы

Источниками информации

1.2 Методика проведения аудита нематериальных активов

При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 08.11.2010 г. №144н, а для целей налогообложения — положениями Налогового кодекса.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, аудитору необходимо проверить соответствие применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов положениям учетной политики организации.

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта. [18]

Учёт поступления и выбытия нематериальных активов

... меня потому, что учет нематериальных активов является одной из наименее освещенных проблем бухгалтерского учета, и, соответственно, наиболее любопытной. Поэтому цель моей работы - раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов, т.е. поступление и выбытие нематериальных активов. Информационной базой ...

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.

Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;
• достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;
• целесообразности применения указанных способов. [28]

Выполняя процедуру проверки правильности организации учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Данные аналитического учета нематериальных активов соответствуют данным синтетического учета?
• Данные синтетического учета нематериальных активов соответствуют данным бухгалтерской отчетности?
• Порядок и полнота раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности соответствует положениям нормативных актов?

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (04, 05).

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета нематериальных активов. Данные аналитического учета нематериальных активов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

• конечные сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;
• соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета нематериальных активов;

— в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки нематериальных активов) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Если организация провела переоценку нематериальных активов и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости нематериальных активов. [30]

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности переноса конечного сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода в начало проверяемого отчетного периода;
• соответствия данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• соответствия данных бухгалтерского учета нематериальных активов соответствующим данным бухгалтерской отчетности.

Выполняя процедуру проверки правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по расчетным счетам

... курсовой работы - изучить безналичную форму расчетов и учет операций по расчетному счету, порядок открытия расчетного счета, ... и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)». Для открытия расчетного счета организация ... Нематериальные активы50 Касса51 Расчетные счета52 Валютные счета55 Специальные счета ... учета в организациях. Денежные средства являются составной частью оборотных активов. ...

• Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?
• Отражение в бухгалтерском и налоговом учете излишков и недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.

При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановления Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией». [25]

Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры.

При проведении аудита необходимо установить проверялось ли при проведении инвентаризации нематериальных активов наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:

• результаты инвентаризации отражаются в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация, при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете;
• неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
• суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков нематериальных активов, для целей налогообложения прибыли, подлежат зачислению в состав внереализационных доходов;
• недостача имущества и его порча относится на счета виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации;
• для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

Ревизия нематериальных активов

... производства от заданных параметров (правового и иного нормативного регулирования, планирования, бюджетирования и т. д.) и ... субъектов хозяйствования. Цель контроля -- это объективное изучение положения дел в определенных отраслях деятельности предприятия и выявление ... бы эффективно контролировать предприятия всех форм собственности. Ревизии финансово-хозяйственной деятельности органов и учреждений, ...

• соответствия порядка проведения инвентаризации нематериальных активов требованиям нормативных актов;
• правильности документального оформления результатов инвентаризации нематериальных активов;
• правильности отражения излишков и недостач нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. [16]

Выполняя процедуру проверки операций по поступлению нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Документальное оформление операций по поступлению нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?
• Порядок отнесения активов к нематериальным соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по покупке нематериальных активов за плату соответствуют положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по получению нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?
• Учет приобретенной деловой репутации организации соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по НИОКР в составе нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по созданию нематериальных активов самой организацией, соответствует положениям нормативных актов?

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:

• лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;
• учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
• лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;
• авторский договор об использовании произведения;
• договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР. [24]

При аудите необходимо проверить наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению нематериальных активов за плату, безвозмездно, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов.

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 11), фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. [8]

При проверке операций по учету НИОКР, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 18.09.2006 г. №116н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности документального оформления операций по поступлению нематериальных активов;
• правильности формирования первоначальной стоимости поступивших нематериальных активов;
• правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;
• правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности. [27]

Выполняя процедуру проверки операций по начислению амортизации нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?
• Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в налоговом учете операций по начислению амортизации. [19]

Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2011 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности применения декларированных в учетной политике способов начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета;
• правильности документального оформления операций по начислению амортизации нематериальных активов;
• правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;
• правильности отражения операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерской отчетности. [16]

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Учет операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по передаче неисключительных прав на нематериальный актив соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по передаче нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?
• Учет операций по списанию нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

В зависимости от совершаемых операций при выбытии нематериальных активов могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления и др. При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Расходы, связанные с продажей (уступкой исключительных прав) нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации. Доход от реализации нематериальных активов надо уменьшить на их остаточную стоимость. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров, авторских договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации. Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации. При этом оформляют акт на списание. По общему правилу акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя. В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии, а также специалистов, способных оценить нематериальный актив. Типового бланка акта на списание нематериального актива нет. Поэтому в качестве исходного образца такого акта организация может использовать бланк акта на списание основных средств (форма N ОС-4).

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности документального оформления операций по выбытию нематериальных активов;
• правильности формирования стоимости выбывающих нематериальных активов;
• правильности отражения хозяйственных операций по выбытию нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;
• правильности отражения операций по выбытию нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах. [25]

1.3 Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки нематериальных активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учёта:

• неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

• неверное формирование первоначальной стоимости.

Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности., Отсутствие учета НМА при применении упрощенной системы налогообложения.

следующие ошибки

• неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;
• неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;
• отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов;
• в организации не ведется аналитический учет нематериальных активов;
• отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий выражает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по нематериальным активам.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем. [22]

2. 1 Краткая характеристика ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой»

Открытое акционерное общество «Управление механизации Волгатрансстрой» является коммерческой организацией, уставный капитал которого разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права акционеров по отношению к Обществу.

Общество несет имущественную ответственность по своим обязательствам всем своим имуществом и выступает в отношениях с третьими лицами от своего имени.

Общество имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета, печать и штамп со своим полным фирменным наименованием и указанием на место нахождения Общества. Общество может иметь товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированные в установленном законом порядке, и включать его в изображение печати и штампа.

Общество является юридическим лицом по законодательству РФ и приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации.

Юридический адрес: 443001, город Самара, Ленинская ул., 228.

Почтовый адрес: 443001, город Самара, Ленинская ул., 228.

Полное Фирменное официальное наименование Общества — Открытое акционерное общество «Управление механизации Волгатрансстрой».

«Управление механизации Волгатрансстрой» основано 11 марта 1993 года.

Организация не имеет обособленных подразделений, дочерние и зависимые организации. Уставный капитал организации составляет 10351 рубль.

В настоящее время Открытое акционерное общество «Управление механизации Волгатрансстрой» — динамично развивающееся предприятие. Хорошо систематизированная организация производства и высокая производительность труда позволяет предприятию занимать ведущие позиции.

В составе компании находятся несколько производственных участков. Первый участок занимается монтажом и обслуживанием башенных кранов. Второй участок специализируется на автомобильных кранах и перевозке крупногабаритных грузов. Третий участок работает со стреловыми кранами на пневматическом ходу, грузоподъемными механизмами, землеройной техникой, а также занимается забивкой свай.

Производственная база оснащена достойно. На балансе предприятия находится 47 башенных кранов, 32 автокрана, 14 кранов РДК-25, 7 кранов на пневматическом ходу, 8 автовышек, 8 копровых установок, а также ямобуры, тягачи и землеройная техника.

На территории «Управление механизации Волгатрансстрой», которая составляет 3 га, расположены 3 цеха и производственные помещения, аккредитованная лаборатория неразрушающего контроля, лицензированная экспертиза промышленной безопасности.

«Управление механизации Волгатрансстрой» является официальным представителем по гарантийному и сервисному обслуживанию автокранов марки «Галичанин», «Клинцы» в Поволжском регионе. В ближайшее время предприятие станет официальным дилером ОАО «Уралкран». По договору с ОАО «Арзамасский приборостроительный завод» предприятие осуществляет гарантийное обслуживание приборов безопасности ОНК-140 и модификаций. Организация располагает большим ассортиментом запасных частей, которые отпускаются по заводским ценам. Кроме того, предприятие производит и продает строительные стропы любой грузоподъемности и комплектации.

2.2 Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами

В подрядной организации ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» возникла необходимость в проведении аудиторской проверки операций с нематериальными активами. Для решения этой проблемы руководство ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» изучило пензенский рынок аудиторских услуг и произвело выбор аудиторской организации по следующим критериям: численности персонала и его опыта, уровню цен на услуги, продолжительности работы на данном рынке, а также наличии опыта в проведении аудиторских проверок подрядных организаций. И в качестве аудиторской организации выбрало ООО Консультационная и аудиторская фирма «Эксперт-Аудит», как обладающую наиболее оптимальным соотношением указанных критериев.

Руководство ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» составило и направило аудиторской организации ООО Консультационная и аудиторская фирма «Эксперт-Аудит» официальное именное письмо-предложение о проведении аудита (Приложение 1).

Руководство аудиторской организации ООО Консультационная и аудиторская фирма «Эксперт-Аудит», получив письмо-предложение, назначило проведение процедуры предварительного знакомства с организацией-клиентом и поручило его аудитору Талышеву В.Н. в качестве руководителя аудиторской группы и аудитору Ярченко Е.В. Проведя предварительное знакомство с организацией-клиентом, аудиторская группа составила рабочий документ «Основная информация о клиенте» (Приложение 2).

Руководитель Кононов В.Ф. ООО Консультационная и аудиторская фирма «Эксперт-Аудит», ознакомившись с основной первичной информацией о деятельности ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой», принял решение о принятии предложения клиента о проведении аудиторской проверки нематериальных активов и направил директору ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» Каденкову Р.М. официальное письмо-обязательство о согласии на проведение аудиторской проверки в двух экземплярах (Приложение 3).

Директор ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой», ознакомившись с письмом-обязательством аудиторской организации, выразил свое согласие с условиями проведения аудиторской проверки, и, подписав два экземпляра письма-обязательства, один из них в течение десяти дней направил аудиторской организации. После подписания директором ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» письма-обязательства и согласования с ним некоторых условий и обязательств по проведению аудиторской проверки, аудиторская организация составляет договор на оказание услуг по проведению аудиторской проверки операций с нематериальными активами в двух экземплярах (Приложение 4).

После подписания договора руководитель аудиторской организации назначил аудиторскую группу для выполнения данного договора, как правило, это те же лица, которые осуществляли сбор первичной информации о клиенте. Назначение оформлено рабочим документом №1 (Приложение 5).

Планируя проверку, аудиторская группа рассчитала уровень существенности по операциям с нематериальными активами. Уровень существенности был определен путем распределения единого показателя уровня существенности пропорционально оборотам. Для расчета единого показателя уровня существенности была использована методика, предложенная в российском стандарте аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (табл. 1).

На основании данных, представленных в таблице 1, определяем уровень существенности:

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Таблица 1. — Расчет единого уровня существенности для ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Доля, в%	Значения, применяемые для нахождения уровня существенности
1. Балансовая прибыль	34528	10	3452,8
2. Валовый объем реализации без НДС	332815	2	6656,3
3. Валюта баланса	568891	2	11377,82
4. Собственный капитал	20713	12	2485,56
5. Общие затраты предприятия	323675	2	6473,5

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 2485,56 и 11377,82 и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.

Полученную величину допустимо округлить до 5500 и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

, что находится в пределах 20%.

Из полученных данных можно сделать вывод, что уровень существенности для аудита операций с нематериальными активами в ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» принимаем за 5500 руб. Иными словами совокупные ошибки в операциях по учету нематериальных активов меньше 5500 руб. будем считать несущественными, а свыше — существенными.

Для изучения систем бухгалтерского учета операций с нематериальными активами аудиторы провели их тестирование. Для этого аудиторской группой разработан тесты системы бухгалтерского учета (Приложение 6).

После заполнения составленного теста на основе опросов работников аудируемой организации, аудиторы проставили оценки состояния системы по каждому пункту с использованием 5-ти бальной шкалы оценки.

Таким образом, средняя степень надежности системы учета аудируемого лица составляет 0,89.

Величина неотъемлемого (чистого) риска определяется как величина, противоположная степени надежности системы учета по формуле:

где

ЧР — неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск (чистый риск), в долях;

• СНсу — степень надежности системы учета, в долях.

ЧР = 1 — 0,89 = 0,11.

Рассчитанный показатель в дальнейшем будет использоваться при определении уровня риска необнаружения.

В соответствии с исходными данными рассчитывается риск необнаружения по следующей формуле:

где

РН — риск необнаружения;

• ПАР — приемлемый аудиторский риск;
• РСК — риск системы контроля.

Аудиторы установили приемлемый аудиторский риск (ПАР), который отражает их суждение о приемлемой вероятности наличия существенных ошибок в учете операций с нематериальными активами и выдачи клиенту безусловно положительного заключения, в размере 8%.

ПАР = 0,08; РСК = 0,85.

РН = 0,08 / (0,11 0,85) = 0,9 или 9%

Результаты расчетов представлены в форме таблицы 3.

Таблица 3. — Характеристика компонентов аудиторского риска

	Надежность системы учета	Надежность системы контроля	Надежность аудиторских процедур
Степень надежности систем	высокая	низкая	низкая
Характеристика уровня компонентов аудиторского риска	высокая	низкая	низкая
Значение уровня компонентов аудиторского риска в долях	0,11	0,85	0,90
	неотъемлемый риск	риск системы контроля	риск необнаружения

Поскольку между риском необнаружения и требуемым количеством аудиторских доказательств существует обратная зависимость: чем ниже такой риск, тем больший объем данных необходимо исследовать при проверке, значит план должен разрабатываться так, чтобы согласовать количество отбираемых доказательств с уровнем риска необнаружения на уровне 9%.

Далее аудиторская группа приступила к разработке общего плана аудита операций с нематериальными активами — рабочий документ 3 — который представляет собой руководство к поведению аудита с указанием планируемых видов работ, сроков исполнения, исполнителей (Приложение 7).

На основе общего плана аудита разработана программа аудита операций с нематериальными активами — рабочий документ 4 — содержащая информацию о перечне конкретных аудиторских процедур, источников проверки, приемах и методах, видах отчетности аудитора (Приложение 8).

2.3 Аудиторская проверка операций с нематериальными активами в ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой»

После завершения планирования аудита аудиторы приступают непосредственно к проведению аудита в соответствии с разработанными планом и программой аудиторской проверки операций с нематериальными активами.

При проведении аудиторской проверки нематериальных активов осуществлялась:

ѕ Проверка наличия приказа об учетной политике и соответствия разделов, посвященных учету операций с нематериальными активами, ПБУ 1/2008 и внесения изменения в приказ об учетной политике в течение квартала. Для решения поставленной задачи аудитор Талышев В.Н. проверяет приказ об учетной политике организации и приказ о внесении изменений в учетную политику и по результатам проверки составляет рабочий документ 5 (приложение 9), в котором отражено соответствие учетной политики ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» законодательным нормам.

ѕ Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов было рассмотрено, как они поступают на предприятие.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, были отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», при принятии к учету была сделана запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций. ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» осуществило приобретение нематериального актива. Затраты, связанные с приобретением, общество отражало на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражена на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным счетам после их оприходования и постановки на учет, что было отражено по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76.

Поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц, а также самостоятельного создания не производилось.

Проверяя указанные операции, аудитор изучил первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии. Это позволило сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

ѕ Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам и отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы в ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

По одним нематериальным активам срок полезного использования совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором, что имеет место на предприятии.

По другим нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации установлены в расчете двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль над правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам в ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудиторы убедились в том, что: для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезного использования; амортизация начисляется ежемесячно.

ѕ Проверка отражения в отчетности выбытия нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций выбытия нематериальных активов аудиторами были рассмотрены направления выбытия нематериальных активов: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; морального износа.

Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов в ОАО «Управление механизации Волгатрансстрой» используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», что соответствует действующему законодательству.

ѕ Проверка тождественности показателей первичной документации по учету операций с нематериальными активами и данных сводных ведомостей и журналов, а также соответствие данных аналитического и синтетического учета по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». В ходе проведения аудиторской проверки была подтверждена тождественность данных, по результатам проверки аудиторы составили рабочий документ №6, 7 (Приложение 10, 11).

При проведении аудита операций с нематериальными активами аудиторы руководствовались:

• Федеральным законом от 30.12.2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности;
• Постановлением Правительства РФ от 23.11.2002 года №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;
• Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 года №405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности»;
• Стандартами (правилами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в части не противоречащей действующему законодательству РФ);
• Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 года №411 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»;
• внутрифирменными стандартами, методиками и инструкциями по аудиту.

Проверка за период с 01.01.2010 года по 31.03.2010 года была проведена по следующим вопросам:

• аудит учредительных документов организации;
• аудит внеоборотных активов;
• проверка соответствия бухгалтерской (налоговой) отчетности требованиям действующего законодательства.

Аудиторская проверка имела следующие особенности: аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности организации состояла из трех этапов:

Первый этап — планирование аудиторской проверки.

Второй этап — сбор аудиторских доказательств на основе проведения аудиторских процедур.

Третий этап — подготовка отчета по результатам проверки.

Планирование аудиторской проверки проводилось нами в соответствии с Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.11.2002 г. №696.

Цель планирования — разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

На этом этапе аудиторской проверки осуществляется:

• Предварительное планирование, то есть изучается экономическая деятельность организации, ее организационная структура, факторы, влияющие на ее деятельность;
• изучаются системы бухгалтерского учета и документооборота организации;
• анализируется учетная политика;
• оценивается система внутреннего контроля, применяемая в организации. Результатом предварительного планирования является определение возможных рисков, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчетность организации.