Аудит вложений во внеоборотные активы

метки: Бухгалтерский, Амортизация, Стоимость, Аудит, Средство, Налоговый, Учетный, Чувашавтодор

В условиях рыночной экономики функция контроля приобретает особое значение. Данные отчетности, формируемой хозяйственными субъектами, являются основным источником информации при принятии финансовых решений, регулирующих отношения между субъектами хозяйствования и между субъектами хозяйствования и государством (налогообложение, использование бюджетных средств, целевого финансирования, субсидий, субвенций и т.п.).

Это определяет необходимость развития методологии и методики контроля на всех уровнях и в разных направлениях.

В целом в бухгалтерском учете имущество определяется как совокупность оборотных и внеоборотных активов предприятия. Стоимость внеоборотных активов часто составляет более существенную часть стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации внеоборотные активы в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности. Внеоборотные активы являются тем инструментом, который дает возможность предприятию осуществлять свою производственно-хозяйственную деятельность, совершая многократные обороты оборотных активов. Формирование рыночных отношений предполагает конкурентную борьбу между различными производителями, победить в которой смогут те из них, кто наиболее эффективно использует все виды имеющихся ресурсов. В связи с этим, внеоборотные активы нуждаются в периодической проверке.

Аудит внеоборотных активов — это часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Как правило, на большинстве предприятий в Российской Федерации подавляющую часть внеоборотных активов составляют основные средства.

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, загрузкой производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе.

Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита. В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств.

Разработка практических рекомендаций по бухгалтерскому учёту ...

... ми, имеющие фиксированные условия (иден- тифицированы в 44% сделок M&A; являются ключевыми активами в таких отраслях, как: ... При этом часть неидентифицируемых нематериальных активов могут входить в состав деловой репутации предприятия, другая часть участвовать в ... активов ЗАО «Киноцентр» Фирма ЗАО «Киноцентр» расторгает договоры с контрагентами по выданным авансам и после возврата денежных средств ...

Весь материал, изложенный в работе, соответствует действующей на момент ее написания законодательной и нормативной базе.

Актуальность данной работы объясняется тем, что правильность ведения учета внеоборотных активов на предприятия имеет большое значение, и в значительной мере влияет на достоверность финансовой отчетности предприятия.

Цель курсового исследования заключается в рассмотрении теоретических и практических вопросов аудита внеоборотных активов в свете современной нормативно-правовой базы на примере ОАО «Чувашавтодор»

Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть порядок организации аудита внеоборотных активов;
• охарактеризовать объект исследования;
• дать оценку состояния учета внеоборотных активов ОАО «Чувашавтодор».

Объектом исследования является ОАО «Чувашавтодор». Предметом исследования является процесс аудита внеоборотных активов, а именно основных средств и нематериальных активов. При выполнении данной работы использовались материалы текущего бухгалтерского учета за период с 2008 по 2009 годы.

ГЛАВА 1 . ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ

1.1 Цели и задачи аудита внеоборотных активов

Целью аудита операций с внеоборотными активами являются проверка законности операций по движению основных средств и нематериальных активов, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Цель аудита основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) — выражение мнения относительно соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета ОС и НМА действующим в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности отчетности.

При всем этом аудит проводится в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ, ФЗ «О саморегулируемых организациях» и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Нормативной базой также являются: Налоговый и Гражданский кодексы РФ, ФЗ «О Бухгалтерском учете», постановление Правительства от 01.01.02 №1 «О классификации ОС, включаемых в амортизационные группы», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 6/2001 «Учет ОС», ПБУ 14/2007 «Учет НМА», методические указания по бухгалтерскому учету ОС, методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и другие.

Аудиторы должны изучить учетную политику в отношении ОС и НМА, состав и структуру ОС и НМА по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета ОС, ведомости, машинограммы и др.).

В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к ОС и НМА, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Учет капитала организации

... средства химзащиты, увеличение оплаты труда. УЧЕТ КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ 3.1. КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ, ЕГО СОСТАВ И ЗАДАЧИ УЧЕТА. Слово «капитал», используемое для обозначения предмета данной работы, — произошло от латинского «capitalis», означающее – главный, основной. Каждая организация ... печати по бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет капитала предприятия ... увеличение внеоборотных активов на ...

Аудитор проверяет классификацию объектов на их соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному постановлением N 359.

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель должны подтверждаться патентом, выданным Роспатентом, а так же договором и исключительной лицензией, если организация приобрела исключительное право на НМА.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, ПБУ 14/07, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

• анализ объектов амортизации;
• контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;
• проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;
• оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав ОС и НМА, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств и нематериальных активов. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01, ПБУ 14/07 и учетной политике организации.

Следующий шаг — определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

Срок полезного использования (СПИ) НМА определяется исходя либо из срока действия прав на НМА, либо ожидаемого срока использования, либо количества продукции (работ), ожидаемого к получению в результате использования НМА. Особого внимания требуют НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ (в налоговом учете — 10 лет).

По таким активам амортизация начисляться не должна.

При проверке начисления амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:

• проверка формирования состава амортизируемого имущества;
• проверка расчета сумм амортизационных отчислений.

Аудитор должен проверить, соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное отражение в регистре следующих показателей:

• амортизационная группа объекта;
• срок полезного использования;
• первоначальная или остаточная стоимость;
• выбранный метод амортизации;
• норма амортизации;
• сумма начисленной амортизации.

В целом основными задачами будут являться:

Аудит основных средств

... и регулирующим учет поступления, перемещения и выбытия основных средств в данной организации. Задачи проверки: Проверка правильности постановки основных средств на учет; Оценка наличия основных средств и эффективности их использования; Проверка сохранности основных средств; Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств, а именно: ...

• изучение и рассмотрение порядка организации аудита ОС и НМА;
• изучение нормативной базы по порядку проведения аудита данного раздела;
• изучение характеристики объекта исследования;
• оценка состояния учета основных средств и нематериальных активов

ОАО «Чувашавтодор».

• Изучение материалов аудита данного раздела за прошлые периоды;
• Разработка рекомендаций по улучшению качества работы системы внутреннего контроля.

При решении вышеуказанных задач будут проводиться различного рода процедуры: оценка сохранности и проверка наличия ОС и НМА, проверка соблюдения условий для отнесения имущества к ОС и НМА, проверка документального оформления и учета активов, проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости ОС и НМА, проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете, проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, анализ и обобщения результатов аудита;

Оценка сохранности и проверка наличия ОС и НМА:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность активов;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций ОС и НМА;
• проводятся ли инвентаризации активов при смене материально ответственного лица.

1.2 Проверка правильности учета поступления, выбытия и восстановления внеоборотных активов

Аудитору при проведении аудита по вышеуказанным разделам следует руководствоваться определенного рода нормативной базой, а по некоторым вопросам потребуется руководствоваться письмами и разъяснениями минфина. В качестве нормативной базы будут выступать: ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/08 «Учетная политика», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов, ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов», Налоговый кодекс, Гражданский кодекс и другие нормативные документы.

Проверка правильности учета поступления, выбытия и восстановления основных средств, нематериальных активов и малоценных быстроизнашивающихся предметов начинается со знакомства с учредительными документами, учетной политикой (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета) и соответствия данной учетной политики законодательству о бухгалтерском и налоговом учете. Затем сверяется данные фактического учета с данными закрепленными в учетной политике. После изучения учредительных документов и учетных политик предприятия при большом объеме движения по выбранным участкам проводится выборка из всей проверяемой совокупности. При этом в выборку обязательно попадают те элементы, нарушение в которых наиболее вероятно (например, операции по приобретению основных средств в иностранной валюте, происходивший ремонт основных средств, произведенная реконструкция и модернизация), а также в выборку попадаю различного рода элементы выборки. Аудитору в обязательном порядке необходимо обосновать произведенную выборку (ввиду большого количества операций выбирается следующая совокупность).

Также если проверяемое предприятие подвергается проверке данной аудиторской компанией не в первый раз можно ознакомиться с материалами прошлых аудиторских проверок и сразу оценить «слабые места».

При проведении аудита важное внимание уделяется происходившему движению внутри проверяемой совокупности. По приобретенным основным средствам проверке подвергаются инвентарные карточки вновь поступивших основных средств, проверяется срок их полезного использования, а также соответствия порядка его определения учетной политики организации в целях бухгалтерского учета. Возможно, что предприятие закрепило в учетной политике определение срока полезного использования таким же образом как и в налоговом учете, т.е. исходя из Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в этом случае проверяется правильность определения срока полезного использования и правильность использования ОКОФ. В обязательном порядке проверяется соответствие используемых форм ОС-1 утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», и порядок их заполнения, а также наличие всех обязательных реквизитов.

Проверке также подвергается дата ввода в эксплуатацию, следует обратить внимание на то, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

• а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062).

При проверке первоначальной стоимости приобретенных и введенных в эксплуатацию ОС, следует помнить, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а в налоговом учете первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

На первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание, что для ряда расходов (например, проценты по долговым обязательствам) гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета. Эти расходы, даже если они связаны с приобретением ОС, в их «налоговую» первоначальную стоимость не включаются.

Кроме того, нельзя забывать, что есть расходы, которые вообще в целях налогообложения прибыли не принимаются, например сверхнормативные суточные. Такие расходы также не могут быть включены в первоначальную стоимость основного средства, формируемую в налоговом учете.

В случае, если в течении проверяемого периода происходило выбытии, проверяются порядок оформления первичных документов на выбытие, а именно проверяется наличие надлежаще оформленных актов формы ОС-4, а в случае проведения дополнительных затрат по разбору и разукомплектованию основного средства проверяется надлежаще оформленные документы. Если в результате разбора остались какие-либо материалы проверяется надлежаще оформленные документы по оформлению прихода материалов. Большое значение придается проводимым переоценкам и их документальному оформлению. При этом следует помнить, что в налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

По нематериальным активам аудит предполагает схожие процедуры, но при этом есть ряд особенностей.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.

срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Для учета нематериальных активов предназначены счета 04 и 05. Кроме того, на счете 04 отражается информация о положительных результатах проведенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР).

С 2008 г. порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое заменило собой прежнее ПБУ 14/2000. Для начала аудита нужно ознакомиться с учетной политикой организации в части учета данного участка бухгалтерского учета. Затем следует определить какое имущество, принадлежащее организации, может учитываться в составе нематериальных активов. При проверке определения первоначальной стоимости нематериальных активов следует помнить, что нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию. Порядок определения первоначальной стоимости выглядит следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Порядок определения первоначальной стоимости НМА

Способ поступления актива	Порядок формирования первоначальной стоимости
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Приобретение за плату	Сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 7, 8 и 10 ПБУ 14/2007)	Сумма расходов на приобретение и доведение до состояния, в котором актив пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Создание самой организацией	Сумма фактических расходов на создание и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 9 и 10 ПБУ 14/2007)	Сумма фактических расходов на создание и изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ)
Получение в качестве вклада в уставный капитал	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007)	Остаточная стоимость актива по данным налогового учета передающей стороны (ст. 277 НК РФ)
Безвозмездное получение	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету на счете 08 (п. 13 ПБУ 14/2007)	Нет правил, поэтому первоначальная стоимость в налоговом учете равна нулю

В нее не включаются НДС и акцизы, кроме случаев, установленных НК РФ. Следует помнить, что с 1 января 2008 г. в соответствии с нормами ПБУ 14/2007 организации теоретически получили возможность производить переоценку нематериальных активов, т.е. изменять первоначальную стоимость, которая была определена на момент принятия актива к учету. Теоретически же употребляется слово для того, чтобы пояснить, что ни в одном нормативном документе, регулирующем правила бухгалтерского учета в РФ, определения активный рынок нематериальных активов не найти.

Найти его можно в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 38), согласно которым активный рынок — это рынок, где соблюдаются следующие условия:

• товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
• желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
• информация о ценах на продаваемые товары общедоступна.

При этом в стандарте МСФО 38 приводятся виды активов, по которым существует активный рынок. Это, например, разрешения на перевозку пассажиров, на рыбную ловлю, производственные квоты, т.е. активы, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам в российском бухгалтерском учете не относятся. А вот для исключительных прав на литературные, музыкальные произведения и кинофильмы, патенты или товарные знаки, т.е. для тех активов, которые по российским правилам являются нематериальными, активного рынка нет. Ведь они уникальны, а продажа одного и того же уникального объекта никак не может сформировать активный рынок.

Вот и получается, что предоставленным ПБУ правом производить переоценку нематериальных активов воспользоваться в настоящее время практически невозможно.

В этой связи следует отметить, что налоговое законодательство вообще не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов после принятия их к учету.

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования НМА определяется исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
• количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Если срок полезного использования НМА определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации. Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации, а именно:

• проводилась ли инвентаризация НМА в случаях, установленных законодательством;
• были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
• соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г.

N 49.

Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно.

При составлении аудиторского заключения в него включают только существенные замечания, которые рассчитывает руководитель аудиторской проверки. Для расчета этого уровня аудитор рассчитывает показатель уровень денежной точности и уровень существенности, также перед началом проверки проводится тест средств внутреннего контроля и высчитывает величины риска средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

1.3 Проверка операций по учету амортизации основных средств и нематериальных активов как элемента себестоимости

Проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации является особенно важной. Так как эти данные связаны с формированием себестоимости и, в конечном итоге, влияют на финансовые результаты организации, налог на имущество и на налог на прибыль организаций.

Аудит амортизации НМА заключается в проверке достоверности величины накопленной амортизации, порядка определения срока полезного использования и величины амортизационных отчислений. Он начинается с изучения учетной политики в части порядка определения срока полезного использования и способа начисления амортизации как в бухгалтерском так и в налоговом учете. Следует помнить, что после принятия объекта НМА к учету организация должна определить срок его полезного использования.

В бухгалтерском учете срок полезного использования (СПИ) определяется в месяцах исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

При этом следует помнить про НМА с неопределенным сроком использования — это нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить СПИ. По таким нематериальным активам амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.

В налоговом учете правила определения СПИ более жесткие и формализованные.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли актив, по которому нельзя определить срок полезного использования, будет амортизироваться (при условии, конечно, что организация использует его в своей деятельности).

При этом норма амортизации определяется из расчета на 10 лет.

Следует помнить про еще одно существенное отличие правил бухгалтерского учета нематериальных активов от норм налогового законодательства: в бухгалтерском учете предусмотрена возможность изменения срока полезного использования объекта (п. 27 ПБУ 14/2007).

Аудитору при проведении аудита необходимо знать, что в бухгалтерском учете амортизация по НМА может начисляться одним из трех методов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В принципе, организация может выбрать любой метод начисления амортизации. Однако в п. 28 ПБУ 14/2007 заложено такое ограничение: если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, амортизировать его нужно линейным методом. Таким образом, если вы не можете точно посчитать эффект от использования НМА, никакой иной метод, кроме линейного, применять нельзя.

Есть еще одно ограничение. Оно касается положительной деловой репутации, которая в бухгалтерском учете признается НМА. Положительная деловая репутация может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007).

Следует отметить, что с 2008 г. поменялся порядок бухгалтерского учета отрицательной деловой репутации. Теперь она сразу в полной сумме включается в состав прочих доходов (до 1 января 2008 г. она учитывалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на доходы равномерно в течение 20 лет).

В налоговом учете амортизация может начисляться двумя методами: линейным и нелинейным. При этом никаких ограничений на применение того или иного метода амортизации в отношении НМА в 2008 г. нет. Максимально совместить данные бухгалтерского и налогового учета позволяет применение линейного метода начисления амортизации, который можно применять ко всем объектам НМА без каких-либо ограничений.

Аудитору необходимо помнить, что ПБУ 14/2007 предусматривает возможность изменения способа амортизации в процессе использования объекта НМА. Более того, в п. 30 ПБУ 14/2007 говорится об обязанности организации ежегодно проверять метод начисления амортизации на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, метод начисления амортизации по такому НМА необходимо изменить.

Аудитору следует также помнить про то, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете существует такое понятие как «неамортизируемые НМА», т.е. НМА, по которым амортизация не начисляется.

В бухгалтерском учете к неамортизируемым НМА отнесены:

• НМА с неопределенным СПИ (п. 23 ПБУ 14/2007);
• НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007).

Аудит амортизации основных средств строится по тому же принципу, что и при аудите нематериальных активов. При всем этом есть некоторые нюансы, на которые аудитору в обязательном порядке нужно обратить внимание. В обязательном порядке проверяется определенный срок полезного использования по ОКОФ. Также следует обратить внимание на то были ли ремонт основных средств, их модернизация, изменялась ли первоначальная стоимость и пересчитывалась ли величина амортизации как в бухгалтерском так и в налоговом учете. Также следует обратить внимание на применение амортизационной премии в налоговом учете, и каким образом применение амортизационной премии закреплено в учетной политике в целях налогового учета. Затем по отдельным выбранным объектам пересчитывается амортизация.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие коррективы в регистры и отчетные формы. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации.

В плане счетов для учета накопленной амортизации используется счет 02 «Амортизация ОС». Сумма начисленной амортизации включается в издержки обращения.

Дт 23, 25, 26, 29 Кт 02 — начислена амортизация по ОС вспомогательного

производства, по оборудованию цехов основного производства, по ОС общепроизводственного и общехозяйственного назначения, по обслуживанию производства и хозяйства;

• Дт 91.2 Кт 02 — начислена амортизация по прочим ОС;
• Дт 91.2 Кт 02 — начислена амортизация по ОС, сданным в текущую аренду; Дт 08 Кт 02 — начислена амортизация по ОС, занятым в кап строительстве; Дт 25, 26, 23…Кт 01 — списана стоимость ОС до 20 тыс.

руб при передаче в производство или эксплуатацию;

• Дт 02 Кт 01 — при выбытии объекта из эксплуатации списывается сумма накопленной амортизации.

Согласно Плану счетов и ПБУ 14/07 предусмотрены 2 способа отражения в БУ амортизации:

1) с использованием счета 05: Дт 25, 26, 44 Кт 05 — начислена амортизация по НМА и включение ее в издержки обращения.

2) без использования счета 05: Дт 25, 26, 44 Кт 04 — на сумму начисленной амортизации (т.е. понижение первоначальной стоимости НМА).

Оба способа могут использоваться в организации, но 2-й способ используется в обязательном порядке для начисления амортизации по положительной деловой репутации и организационным расходам.

Результаты проверки амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как сумму амортизации формируют расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

ГЛАВА 2. ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧЕТА ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ НА ПРИМЕРЕ ОАО «ЧУВАШАВТОДОР»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

Открытое акционерное общество «Чувашавтодор», далее — Общество, создано путем преобразования государственного унитарного предприятия Чувашской Республики «Чувашавтодор» Министерства градостроительства и развития общественной инфраструктуры Чувашской Республики в соответствии с Федеральным законом от 21Л2.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».

ОАО «Чувашавтодор»» находится по адресу: Российская Федерация, 428024, Чувашская Республика г.Чебоксары, проспект И.Я.Яковлева д.2а.

Основной целью Общества является получение прибыли и удовлетворение общественных интересов в товарах и услугах.

Для выполнения указанных целей филиал осуществляет следующие виды деятельности:

• проектно-изыскательские работы;
• строительство, ремонт и содержание автомобильных дорог, мостов и других искусственных сооружений;
• производственное и жилищно-гражданское строительство;
• производство строительных материалов и жилищных конструкций;
• добыча и переработка инертных и противогололедных материалов;
• эксплуатация и реконструкция зданий и сооружений;
• производство товаров народного потребления;
• производство сельхозпродукции;
• перевозка грузов автомобильным транспортом и железнодорожными вагонами;
• строительные и другие производственные работы;
• снабженческо-сбытовая и торговая деятельность.

Также общество может выполнять и другие виды работ и оказания услуг, не запрещенные действующим законодательством.

Для достижения своих целей общество осуществляет:

• планирование своей деятельности и определение перспектив развития, исходя из планов экономического и социального развития;
• повышение эффективности использования материальных и финансовых средств;
• эксплуатацию, обслуживание и содержание в надлежащем состоянии имущества, оборудования, зданий и сооружений;
• соблюдение в своей хозяйственной деятельности законодательства Российской Федерации и ЧР, других нормативно-правовых актов органов власти и управления, Устава и Положения;
• выполнение требований, правил и инструкций по охране труда и технике безопасности, пожарной безопасности, по охране окружающей среды.

Предприятие является юридическим лицом, координация и регулирование деятельности которого осуществляется Министерством строительства, архитектуры и дорожного хозяйства Чувашской Республики, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в учреждениях банков, печать с изображением Государственного герба Чувашской Республики и своего наименования, штамп, бланки, которые использует для осуществления следующих операций:

• на выдачу заработной платы;
• командировочные расходы;
• производственно-хозяйственные расходы;
• на уплату налогов и сборов, других обязательных платежей в порядке, предусмотренном законодательством.

Предприятие действует на основании Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», других законодательных и нормативных правовых актов РФ и ЧР, Уставом предприятия, решениями его органов управления.

Предприятие действует на принципах хозяйственного расчета, вправе заключать хозяйственные договоры и совершать сделки, приобретать имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном и третейских судах в соответствии с действующим законодательством.

Имущество предприятия относится к государственной собственности Чувашской Республики, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия

Основными источниками формирования имущества и финансовых ресурсов ОАО «Чувашавтодор»» являются:

1. имущество, принадлежащее ОАО «Чуваавтодор»;

2. прибыль, полученная от реализации продукции, работ, услуг, а также от других видов хозяйственной и внешнеэкономической деятельности;

3. амортизационные отчисления

4. кредиты банков и других кредиторов, средства из бюджета и иное имущество, переданное ему целевым назначением собственником или уполномоченным им органом;

5. безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования физических и юридических лиц;

6. иные источники, не противоречащие законодательству Российской Федерации и Чувашской Республики.

ОАО «Чувашавтодор»» самостоятельно распоряжается своей прибылью, оставшейся после уплаты налогов и иных платежей. Создает за счет чистой прибыли фонд производственного социального развития, фонд потребления и резервный фонд, назначение и использование которых устанавливается руководителем предприятия по согласованию с Минстроем Чувашии.

Общество строит свои отношения с другими предприятиями, организациями и гражданами во всех сферах хозяйственной деятельности на основе договоров. В своей деятельности оно исходит из интересов потребителей, их требований к качеству продукции, работ, услуг и других условий выполнения обязательств.

Производственная деятельность представлена различными дочерними предприятиями, которые были к нему присоединены, которые занимаются производственной деятельностью.

Информационной базой для экономической характеристики организации являются:

• форма №1 «Бухгалтерский баланс» (Приложение 1);
• форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» (Приложение 2);
• форма №3 «Отчет об изменении капитала» (Приложение 3);
• форма №4 «Отчет о движении денежных средств» (Приложение 4);
• форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (Приложение 5).

• пояснительная записка

оборотно-сальдовая ведомость за 2009 год

инвентарные карточки

акты ОС-1, ОС-4

инвентаризационные описи

и др.

За 2009 год стоимость имущества предприятия сократилась примерно на 12%. Это произошло в большей степени за счет снижения стоимости оборотных активов предприятия (на 12,4%), в меньшей — за счет снижения внеоборотных активов (на 8,5%).

Данный факт свидетельствует о том, что предприятие в данном отчет ном периоде перестало развиваться. Доля оборотных активов в стоимости имущества оставалась практически неизменной (86%).

Таким образом, предприятие придерживается агрессивной политикой управления активами, сохраняя свою мобильность на рынке.

Стоимость внеоборотных активов составляет всего 13% от стоимости имущества, вероятно, это в большей степени связано со спецификой деятельности организации. Структура оборотных средств характеризуется достаточно большим объемом запасов и денежных средств и нехваткой дебиторской задолженности. Возможно, снизилась клиентская база или же просто повысилась эффективность работы бухгалтерии, а это косвенно может свидетельствовать о повышении спроса на продукцию, т.е. предприятие продает продукцию клиентам с высокой платежной дисциплиной.

Структура источников формирования имущества характеризуется умеренной политикой управления пассивами. Основную долю в общем объем пассивов составляют долгосрочные заемные средства. Их размер остался практически неизменным. Зато краткосрочные заемные средства сократились на 37%. Это произошло за счет снижения на 1/3 доли кредиторской задолженности в структуре пассивов, но дальнейшему снижению доли краткосрочных средств помешало приобретение краткосрочных займов и кредитов.

Таким образом, предприятие зависимо от внешних источников, так как собственные средства составляют в 2008, 2009 годах 10,4% и 11,8% соответственно (а по нормативам — 40 — 60%).

Но предприятие достаточно финансово устойчиво, о чем свидетельствуют значения коэффициента (0,67 — в 2008 году и 0,75 — в 2009 году).

Но оценив финансовое состояние ОАО «Чувашавтодор» в 2008 и 2009 годах, мы приходим к выводу, что организация принадлежит четвертому классу финансового состояния, а именно, кризисному. Поэтому все управленческие решения должны быть направлены на увеличение собственных оборотных средств и снижение показателя запасов и затрат. Кстати, последнее уже предпринимается.

Предприятие платежеспособно, о чем свидетельствует показатель текущей ликвидности: 3,55 — в 2008 году и 4,9 — в 2009 году (норматив > 2).

Вероятность банкротства невелика. Вместе с тем, общая эффективность ОАО «Чувашавтодор» в 2009 году резко снизилась. Это, скорее всего, произошло из-за сокращения общего объема выручки от продаж почти в 2,5 раза.

2.2 План и программа аудита внеоборотных активов ОАО «Чувашавтодор»

Планирование является первоначальным этапом проведения аудита, состоит оно в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ, графиков, сроков их проведения и т.д., а также в разработке программы аудита, определяющей объем аудиторских процедур, которые необходимы для формирования объективного мнения о достоверности отчетности.

Существует три основных принципа планирования:

1. принцип комплексности — состоит во взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования;

2. принцип непрерывности — выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке планирования по срокам, смежным хозяйствующим субъектам;

3. принцип оптимальности — заключается в том, чтобы обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы.

Общий план проверки:

1. Аудит вложений во внеоборотные активы.

2. Аудит операций с основными средствами:

• а) аудит наличия и сохранности основных средств;
• б) аудит движения основных средств;
• в) аудит правильности начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского и налогового учета.

3. Аудит операций с нематериальными активами:

• а) аудит операций по признанию и поступлению нематериальных активов;
• б) аудит правильности начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета;
• в) аудит учета выбытия нематериальных активов.

Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами осуществляется по следующей программе:

• ь проверка отнесения затрат в состав вложений во внеоборотные активы;
• ь правильность оформления ввода в эксплуатацию ОС и НМА;
• ь проверка правильности постановки ОС и НМА на учет;
• ь проверка наличия актов инвентаризации основных средств и приказов руководителя о постоянно действующей комиссии для проведения проверки сохранности ОС;
• ь проверка результатов переоценки основных средств;
• ь равенство сумм в бухгалтерской отчетности, главной книге, регистрах синтетического учета;
• ь проверка правильности документального оформления движения основных средств и нематериальных активов;
• ь проверка отражения в учете операций по движению ОС и НМА;
• ь проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения на соответствующих счетах учета;
• ь проверка правильности начисления амортизации ОС и НМА для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли;
• ь оценка эффективности использования основных средств.

2.3 Результаты аудита внеоборотных активов ОАО «Чувашавтодор»

У предприятия присутствуют нематериальные активы, отражающиеся по строке 110 Бухгалтерского баланса. Они представлены в виде объекта интеллектуальной собственности, а именно товарного знака и знака обслуживания. Товарный знак выдан Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (свидетельство №367571 от 16 декабря 2008 года).

Были проанализирован счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На счетах есть объекты, которые соответствуют требованиям отнесения их к НМА в соответствии с ПБУ 14/07. Амортизация на конец 2009 года составила 8 тыс.руб., что повлияло на снижение остаточной стоимости до 56 тыс.руб. (64 тыс.руб — 8 тыс.руб.)

Далее были проанализированы основные средства, отражающиеся по строке 120 Бухгалтерского баланса «Основные средства»

Основные средства, Общества на 31.12.2009, представляют собой: земельные участки, здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь.

Проверка достоверности данных, отраженных по строке 110 «Нематериальные активы» и 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса, была основана на анализе материалов инвентаризации, главной книги, оборотно-сальдовой ведомости, инвентарных карточек, ведомостей начисления амортизации, отраженных на счетах 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», договоров с поставщиками, инвентарных карточек учета объектов основных средств и нематериальных активов, актов приема-передачи и списания основных средств, других первичных документов.

Ввиду большого количества операций и первичных документов аудиторская проверка проводилась выборочным методом.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, создание или возведение. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования.

Срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных до 01.01.2002 г., определятся в соответствии с нормами, установленными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

Для основных средств, приобретенных после 01.01.2002 г., срок полезного использования определяется самостоятельно исходя из требований ПБУ 6/01 с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

За сохранность объектов ОС и НМА несут ответственность руководители участков, за которыми закреплены соответствующие объекты. Заключены договоры о полной индивидуальной ответственности за сохранность основных средств и нематериальных активов.

При проверке достоверности суммы, отраженной по строке 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса Общества на 31.12.2009 г., и соответствия совершенных Обществом хозяйственных операций, связанных с основными средствами, законодательству Российской Федерации были выявлены следующие недостатки в бухгалтерском учете:

ОАО «Чувашавтодор» принимает к учету первичные документы, оформленные с нарушением законодательства. В некоторых первичных документах отсутствуют обязательные реквизиты. Например: в товарной накладной № 1486 от 25.07.2009, На приобретение погрузчика в товарной накладной № 350 от 19.09.2009 отсутствуют подписи и печати принявшей стороны. Имеются первичные документы, в которых отсутствую какие-либо подписи и печати. Например: акт о приемке-передаче объекта ОС (кроме зданий сооружений)№11 от 29.08.2009.

В данном случае аудитор должен помнить, что согласно ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Форма приходного ордера №М-4 утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Согласно п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004), ст.9 п.2:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;