Налоговый учет амортизируемого имущества

метки: Объект, Амортизация, Налоговый, Основной, Средство, Стоимость, Группа, Работа

Темой курсовой работы является «Налоговый учет амортизируемого имущества». В работе страниц, использовано 5 таблицы, 4 формулы, 3 приложения, в списке литературы 20 источников.

Целью курсовой работы является изучение объектов, сроков и методов начисления амортизации в налоговом учете.

Объектом изучения является начисление амортизации для целей налогообложения.

Теоретической основой работы послужили статьи и монографии: Нестеровой Т.Н., Поповой Е.Ю. , Осиповой Т.И. , Павлиновой О.В., Белецкая Ю.А.. Информационную базу составили: Налоговый Кодекс Российской Федерации (1 и 2 части), Письма ФНС России и МинФина России, ПБУ 6/01.

Практической основой работы являются данные статистических органов : данные журналов: Российский налоговый курьер, Главбух, Налог на прибыль:учет доходов и расходов.

Практическая значимость работы заключается в рассмотрении основ начисления амортизации в налоговом учете и сравнение с бухгалтерским учетом.

В результате проделанной работы получены следующие результаты:

1. определены истоки возникновения амортизации в России;

2. рассмотрены объекты амортизации;

3. рассмотрены методы и порядок начисления амортизации;

4. проведены сравнения амортизации в налоговом и бухгалтерском учете;

5. рассмотрена документальное оформление амортизации;

6. выявлены проблемы и пути их решения при амортизации.

До 2002 года в бухгалтерском и налоговом учете использовался единый порядок исчисления амортизации. Введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации нормативно оформлен раздельный бухгалтерский и налоговый учет показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе амортизационных отчислений. Каждое предприятие имеет внеоборотные активы, по которому ежемесячно начисляется амортизация. Износ основных средств является неотъемлемой частью производственного процесса. Это обусловливает необходимость начисления амортизации. Амортизация подразумевает перенос стоимости объектов основных средств на себестоимость готовой продукции, что позволяет организации аккумулировать средства и обновлять основные средства, задействованные в процессе производстваАмортизация, исчисленная в целях налогообложения, является расчетной величиной, позволяющей скорректировать налогооблагаемую базу и уменьшать налог на прибыль.

Целью курсовой работы является изучение объектов, сроков и методов начисления амортизации в налоговом учете. Исходя из поставленной цели задачами являются:

Бухгалтерский и налоговый учет, налоговая отчетность

... и периодичности представления информации налогового учета. Пользователи информации налогового учета и их интересы ) налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета; ) налоговый учет - это система обобщения информации ...

1. изучение сущности амортизации;

2. рассмотрение объектов амортизируемого и неамортизируемого имущества в сфере налогообложения;

3. рассмотрение порядка оценки амортизируемого имущества;

4. рассмотрение методов расчета амортизации в налоговом учете;

5. сравнение амортизации имущества в налоговом и бухгалтерском учете, выявление основных расхождений;

6. выявление основных проблем в сфере налогового учета амортизируемого имущества и путей развития.

Теоретической и практической основой работы являются законодательные акты РФ, такие как: Налоговый Кодекс Российской Федерации, ПБУ 6/01 , статьи из журналов и электронные ресурсы.

Работа состоит из реферата, введения, 3 глав , заключения и приложений. Методологической основой являются методы сравнительного и системного анализа.

Глава 1. Теоретические основы амортизируемого имущества

1.1 Происхождение амортизации

Амортизация — слово латинского происхождения и имеет несколько вариантов перевода.

Как возникла амортизация

Историки учета находят истоки ее во флорентийских фирмах XV века. Однако до середины XIX века это были частные опыты. Широкое признание амортизация, как бухгалтерская категория, получила только к середине XIX века. Тогда началось массовое железнодорожное строительство, оно требовало огромных коллективных капиталов, а расходы, связанные со строительством, отражались в тот момент, когда они возникали. В результате огромные суммы фиксировались в самом начальном периоде строительства, а в дальнейшем возникала достаточно большая прибыль, так как амортизация не начислялась, и, как следствие, акционеры требовали огромных дивидендов. Но подлинные хозяева дела считали нужным удержать часть выручки, создавая так называемый фонд обновления (реновации).

Предполагалось, что когда подвижный состав, путь, здания, сооружения и т. п. будут изношены, у управления железной дороги будут средства для восстановления ликвидируемых средств.

Так возникло понимание амортизации как фонда. Обычно он делился на две части: первая предназначалась на покупку или создание новых вместо старых объектов (это и есть реновация), вторая — предполагала накопление средств для капитального ремонта.

Так первоначально понимали амортизацию и за рубежом, и у нас. В России особенно ясно эту теорию развил глава петербургской школы бухгалтерского учета — Е.Е. Сиверс (1852-1917).

Дискуссии конца XIX — начала XX вв.

В старой России между москвичами и петербуржцами всегда шли споры о том, какой город лучше: Москва (женский род) или Санкт-Петербург (мужской род).

Если в столице Е.Е. Сиверс утверждал, что амортизация — это фонд, то москвичам это не нравилось. И приехавший из Одессы в первопрестольную бухгалтер Р.Я. Вейцман (1870-1936) развил совсем иное понимание амортизации. Он утверждал, что амортизация — это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а, в духе учения К. Маркса (1818-1883), стал учить, что это перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую. Отсюда следовало, что, потратившись на основные средства (этот термин появится значительно позже), собственник не должен эти затраты трактовать как расходы того момента, когда они возникли, так как таковыми они будут становиться по мере эксплуатации объекта.

Налог на имущество организаций

... и решены следующие задачи : рассмотреть общую характеристику имущественных налогов; охарактеризовать правовое регулирование налогов на имущество в России и зарубежных государствах; описать налогоплательщиков налога на имущество организаций; проанализировать элементы налогооблажения; вынести предложения по оптимизации налогообложения ...

Таким образом, расходы возникают в течение всего эксплуатационного периода каждого объекта и, следовательно, амортизация — это не часть прибыли, а часть себестоимости изделия, которая медленно включается в готовую продукцию. В этом случае говорить об амортизации как об источнике финансирования не приходится, так как она теперь стала пониматься как списание ранее понесенных расходов будущих периодов.

Каковы сроки

В России все зависит от государства. Только когда в 1885 году в нашей стране ввели промысловый налог (налог на прибыль), все начали считать амортизацию: идея была простой — снизить налогооблагаемую прибыль. Надо сказать, что законодатель понимал амортизацию как налоговую скидку: все предметы из железа облагались по ставке 10 % в год, а остальные, исходя из 5 %, то есть от первоначальной стоимости объекта вычиталось 1/10 или 1/20, и на эти суммы уменьшалась налогооблагаемая прибыль. Потом, уже в советское время, бухгалтеры, вернее, те, кто ими командовал, стали создавать множество норм, полагая, что даже каждая деталь агрегата изнашивается в разные сроки, и поэтому нормы должны быть разными.

Амортизация и износ

Наш соотечественник А.П. Рудановский (1863-1934) попытался примирить обе теории, синтезировав взгляды Е.Е. Сиверса и Р.Я. Вейцмана.

С конца 30-х годов XX века до начала 90-х годов, теперь уже минувшего века, эта теория у нас была принята официально. Более того, не без некоторого основания советская практика допускала переамортизацию и сверхизнос основных средств. Например, если срок эксплуатации объекта составлял 10 лет, а на самом деле он эксплуатировался 12 лет, то в течение двух сверхлимитных лет, бухгалтерия продолжала начислять амортизацию и износ. Это мотивировалось следующими обстоятельствами:

1. амортизация, в части реновации, полностью изымалась в бюджет и, в сущности, она выступала в виде налога на предприятие. В то время как амортизация на капитальный ремонт оставалась в распоряжении предприятия.;

2. затратный метод ценообразования, в случае отказа от начисления амортизации, приводил бы к несопоставимости себестоимости готовой продукции. В нашем примере первые десять лет себестоимость была бы большей, а в последние два года, вдруг, она оказалась бы сниженной. Это считалось нелогичным.

Главный вывод, который можно сделать, сводится к тому, что амортизация — это чисто финансовая процедура, которая имеет очень отдаленное отношение к реальной потере стоимости основным средством. Сознавая это, составители учетной политики должны выбирать те нормы и те методы начисления амортизации, которые они считают целесообразными для наиболее благоприятного, с их точки зрения, исчисления финансового результата. Естественно, что в этих условиях самым правильным следует признать амортизацию по единой норме всего массива основных средств, ибо бессмысленно разбивать этот массив по отдельным объектам, а иногда узлам и деталям. Амортизацию не следует привязывать к износу. Это разные категории.

В бюджетных и некоммерческих организациях расходы возникают тогда, когда они сделаны. Поскольку такая организация не получает дохода, она не может связывать понесенные затраты с ожидаемой выручкой. Следовательно, амортизация в бюджетных школах, в армии, в больницах и т.п. учреждениях также бессмысленна, как «рукопожатие в своей семье».

Оценка рыночной стоимости недвижимого имущества

... изучить основные методы оценки рыночной стоимости недвижимости; 2. применяя эти методы определить рыночную стоимость представленного нежилого помещения. В первой части данной курсовой работы рассмотрены теоретические вопросы оценки стоимости недвижимости, во второй - проведен расчет рыночной стоимости нежилого ...

В чисто философском плане то, что мы называем амортизацией, подразумевая под ней износ, — процесс неизбежный и для вещей, и для людей.

1.2 Экономическая сущность амортизации

В экономической литературе встречаются различные определения амортизации и износа основных средств организации.

В управленческом учете амортизация представляет собой процесс долевого перенесения в денежном выражении стоимости имущества предприятия на вновь изготавливаемый продукт. С другой стороны, под амортизацией принято понимать сумму средств начисленного износа, учитываемого в составе себестоимости как один из ее элементов.

Амортизация в бухгалтерском учёте — процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального амортизации на стоимость производимого товара. Данный термин употребляется в аналогичном значении и в российском налоговом учёте применительно к амортизируемому имуществу.

Слово «амортизация» имеет латинское происхождение. А — частица отрицания, морт — смерть. Таким образом амортизация означает бессмертие основных средств. Таким образом , цель амортизации состоит в накоплении денежных средств, на которые после полного износа основных средств приобретаются новые активы.

Амортизация (от сред. — век. лат. amortisatio — погашение) —это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств в течение нормативного срока службы или срока полезного использования на себестоимость продукции, работ, услуг , расходы на реализацию, операционные или внереализационные расходы.

Амортизация — экономический показатель степени восстановления капитала, затраченного в основные средства и нематериальные активы

Процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя:

• распределение амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом;
• систематическое включение организацией (за исключением бюджетной) относящейся к данному отчетному периоду части стоимости используемых объектов основных средств и нематериальных активов в затраты на производство.

Задача амортизации (износа) — распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки. В данном определении есть несколько существенных моментов.

Во-первых, все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Двумя основными причинами ограниченности срока службы активов является физический и моральный износ. Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здания и оборудование в хорошем состоянии и значительно продлить срок его службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, и каждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации не может быть исключена регулярным ремонтом. Моральный износ представляет процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам. Даже здания часто становятся морально устаревшими, не успев износиться физически.

Во-вторых, термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.

В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. Бухгалтерские записи ведут в соответствии с принципами определения себестоимости и, таким образом, они не могут служить индикатором изменения уровня цен. Даже если в результате выгодной сделки и специфических особенностей конъюнктуры рыночная цена здания или другого актива может подняться, несмотря на это амортизация должна продолжать начисляться, ибо является следствием распределения ранее понесенных затрат, а не оценки.

Таким образом, износ основных средств является неотъемлемой частью производственного процесса. Это обусловливает необходимость начисления амортизации. Амортизация подразумевает перенос стоимости объектов основных средств на себестоимость готовой продукции, что позволяет организации аккумулировать средства и обновлять основные средства, задействованные в процессе производства.

Глава 2. Налоговый учет амортизируемого имущества

2.1 Объекты и сроки амортизации имущества

Статья 256 Налогового Кодекса Российской Федерации закрепляет понятие амортизируемого имущества, используемое в целях налогообложения прибыли, и определяет состав объектов амортизируемого имущества.

Амортизируемое имущество это имущество, стоимость которого может ежемесячно списываться на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации: основные средства и нематериальные активы.

Амортизируемым имуществом признается основные средства при соблюдении следующих четырех условий:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость имущества превышает 40 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2011 года).

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то объекты, имеющие признаки основных средств, в состав амортизируемого имущества не включаются.

Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:

1) объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд учреждения;

2)срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;

3)объект способен приносить экономическую выгоду (доход);

4)существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.

Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст.256 Налогового Кодекса РФ не относятся к амортизируемому имуществу, в чьей бы собственности указанные объекты ни находились:

• земля, вода, недра, иные объекты природопользования и природные ресурсы;
• материально-производственные запасы, включая товары;
• объекты незавершенного строительства;
• ценные бумаги;
• финансовые инструменты ценных сделок.

Входят в состав амортизируемого имущества, но не подлежат амортизации любые объекты:

• находящиеся на балансе бюджетных организаций, кроме имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• находящиеся в собственности некоммерческих организаций, если выполняются следующие условия:
• объекты получены в качестве целевых поступлений или за счет таковых;
• объекты используются для осуществления некоммерческой деятельности;
• приобретенные или созданные за счет бюджетных средств целевого финансирования, кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• относящиеся к объектам лесного хозяйства и дорожного хозяйства, если таковые сооружались с привлечением средств источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

Также входят в состав амортизируемого имущества, но не подлежат амортизации объекты, вне зависимости от того, в чьей собственности указанные объекты находятся:

• являющиеся объектами внешнего благоустройства (кроме объектов лесного хозяйства и дорожного хозяйства).

• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Сроки начисления амортизации

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или окончании реконструкции, амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется п.1 ст.258 как период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется при вводе объекта в эксплуатацию.

Все виды основных средств разделены на 10 амортизационных групп. Для каждой определен максимальный и минимальный срок полезного использования. Налогоплательщик может выбрать любой срок по данному объекту, но в пределах между максимальным и минимальным значениями для данной группы.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В Таблице 2.1. приведено соотношение амортизационных групп и сроков полезного использования.

В Приложении 1 приведены амортизационные группы и некоторые, наиболее распространенные основные средства, которые входят в каждую из них.

Таблица 2.1 Амортизационные группы и соответствующие сроки полезного использования

Амортизационная группа	Срок полезного использования
первая группа	От 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа	С 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа	С 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа	С 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа	С 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа	С 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа	С 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа	С 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа	С 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа	Свыше 30 лет.

2.2 Методы и порядок расчета сумм амортизации

Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 259 Налогового Кодекса РФ организации могут применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации, независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется организацией в бухгалтерском учете.

Согласно п. 3 ст. 259 Налогового Кодекса РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков введения в эксплуатацию этих объектов, разрешено применять только линейный метод начисления амортизации. По остальным основным средствам можно применять либо линейный, либо нелинейный метод. По применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации к нематериальным активам никаких ограничений главой 25 Налогового Кодекса РФ не установлено.

К основным средствам, входящим в первую — седьмую амортизационную группу, налогоплательщик вправе применять один из указанных методов, т.е. линейный или нелинейный.

Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Сумма амортизации (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль) определяется налогоплательщиками ежемесячно одним из выбранных методов с учетом особенностей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Таблица 2.2 Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

Виды объектов амортизируемого имущества	Метод начисления амортизации
	Линейный	Нелинейный
Здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в амортизационные группы с 8 по 10	В зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации применяется линейный метод начисления амортизации
Все остальные объекты амортизируемого имущества	Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества	Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе)

Линейный метод амортизации

В соответствии со статьей 259.1 НК РФ, при линейном методе начисления амортизации, сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно, как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с п.1 ст.257 Налогового Кодекса РФ.

Норма амортизации при линейном способе определяется по формуле:

К = (1 / n) х 100 % (2.1), где

К — норма амортизации в процентах;

• n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах.

Срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Срок полезного использования основного средства, установленный в момент ввода объекта в эксплуатацию, может быть увеличен налогоплательщиком после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения. При этом увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 Налогового Кодекса РФ).

При использовании линейного метода начисления амортизации несколько изменена норма для определения срока полезного использования основного средства, бывшего в употреблении. Организация, приобретающая такой объект, вправе определять срок его полезного использования как разность между сроком полезного использования, установленным предыдущим его собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества. Эта норма распространяется и на основные средства, получаемые в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Поскольку установление срока полезного использования в виде приведённой разницы является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то возможны два варианта начисления амортизации — исходя:

• из срока полезного использования объекта, установленного в общем порядке, либо
• из оставшегося срока полезного использования.

Сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

А = К * ПС, где

А — амортизационные отчисления за месяц;

• К — норма амортизации;
• ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств.

Нелинейный метод начисления амортизации

При использовании нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе. Делать это необходимо ежемесячно. При этом учитывать в амортизационных группах нужно не только основные средства, но и нематериальные активы — в зависимости от срока их полезного использования.

Нелинейный метод амортизации применяется только к объектам относящимся к 1-7 амортизационным группам.

Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой группы рассчитывается как произведение суммарного баланса группы на начало месяца по остаточной стоимости и соответствующей нормы амортизации Сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

А = В x (k : 100), где

А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

• В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
• К — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Суммарный баланс — это сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества (как основных средств, так и нематериальных активов), которые относятся к данной амортизационной группе. Поскольку амортизацию начисляют ежемесячно, то и суммарный баланс нужно определять на 1-е число каждого месяца.

Пример, амортизация за январь определяется исходя из суммарного баланса, определенного на 1 января, амортизация за февраль — исходя из суммарного баланса на 1 февраля.

Для определения остаточной стоимости выбывающих объектов используется следующая формула:

Sn = S * (1 — 0,01 * k)n , где

Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

• S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
• k — норма амортизации (в том числе с учётом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества, если они:

• передавались по договорам в безвозмездное пользование;
• переводились по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев;
• находились по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев

Если на 1-е число очередного месяца из-за выбытия имущества суммарный баланс группы уменьшился до нуля, то такая амортизационная группа ликвидируется.

Если же обнаружится, что суммарный баланс больше нуля, но меньше 20 000 руб., нужно подождать 1-го числа следующего месяца. Допустим, суммарный баланс группы по-прежнему не увеличился. Тогда данную группу можно ликвидировать. При этом значение суммарного баланса следует списать на внереализационные расходы.

По каждому объекту, который амортизируется нелинейным методом, вести отдельный учет теперь не нужно. Достаточно, чтобы в налоговом регистре была информация о суммах амортизации по каждой амортизационной группе. А также был показан расчет остаточной стоимости имущества при его выбытии

Нормы амортизации по группам установлены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Таблица 2.3 Нормы амортизации при нелинейном методе начисления

первая группа	14,3
вторая группа	8,8
третья группа	5,6
четвертая группа	3,8
пятая группа	2,7
шестая группа	1,8
седьмая группа	1,3
восьмая группа	1,0
девятая группа	0,8
десятая группа	0,7

Применение повышающих и понижающих коэффициентов

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов амортизации влечет за собой изменение срока полезного использования основных средств. При применении повышающих коэффициентов он уменьшится, а при применении понижающих коэффициентов — увеличится. Поскольку повышающие (понижающие) коэффициенты могут применяться не ко всем основным средствам, входящим в амортизационную группу, их нужно учитывать обособленно.

Главой 25 НК РФ предусматривается применение повышающих коэффициентов, предельное значение которых не может превосходить 2 и 3.

Коэффициент не выше 2

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого не может превысить 2 (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях главы 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. амортизация имущество износ учет

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд Минфина России, могут быть отнесены амортизируемые основные средства, используемые:

• в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
• в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 № 03-03-06/1/604).

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применён по объектам, используемым при работе в условиях повышенной сменности.

Коэффициент не выше 3

Балансодержатель предмета лизинга вправе применить к основной норме амортизации, установленной по данному объекту, специальный коэффициент, величина которого не превышает 3. Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав. Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3. Конкретное же его значение устанавливается учётной политикой организации для целей налогового учёта.

Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Понижающие коэффициенты

Начиная с текущего года понижающий коэффициент может быть применён к амортизируемому имуществу лишь по решению руководителя организации. В течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

С 1 января 2009 г. из текста главы 25 НК РФ исчезли положения о применении понижающего коэффициента 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам. При этом по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., амортизация, начисленная до 1 января 2009 г. с применением коэффициента 0,5, пересчету не подлежит (письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

2.3 Документальное оформление начисления амортизации

Регистр-расчет учета амортизации основных средств

Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, которая нужна при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения. Записи производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно, нарастающим итогом, по каждому объекту основных средств. Отчетные данные определяются суммированием показателей с начала налогового периода до отчетной даты.

Ведение регистра дает возможность группировать информацию отдельно по суммам амортизации по основным средствам, включаемым в соответствии с требованиями Кодекса в состав прямых и косвенных (прочих) расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств. Указанный регистр должен содержать следующие обязательные показатели:

Графа Месяц, за который начисляется амортизация . Месяц, год начисления амортизации. Указывается месяц, год, за который производится начисление амортизации.

Графа Наименование объекта . Регистр информации об объекте основных средств. Указывается наименование конкретного объекта основных средств, по которому производится начисление амортизации. Показатель формируется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств.

Графа Принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг) . Регистр информации об объекте основных средств. Заполняется на основании Регистра информации об объекте основных средств.

Графа Метод начисления амортизации . Регистр информации об объекте основных средств. Показатель заполняется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств и отражает метод начисления амортизации по конкретному объекту, принятый в соответствии с распорядительным документом налогоплательщика в отношении конкретного объекта основных средств в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Графа Применение специального коэффициента . Регистр информации об объекте основных средств. Показатель заполняется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств, если распорядительным документом налогоплательщика предусмотрено использование специального или понижающего коэффициента при начислении амортизации по данному объекту основных средств в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Графа Первоначальная (остаточная, базовая) стоимость объекта . Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем).

В зависимости от используемого метода начисления амортизации по данному объекту, используется:

• первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств с учетом изменений, предусмотренных Кодексом, отраженная по аналогичному показателю Регистра информации об объекте основных средств при начислении амортизации линейным методом;
• остаточная стоимость объекта основных средств при начислении амортизации нелинейным методом. Определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату;
• базовая стоимость объекта основных средств на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств.

Возможно ведение трех отдельных показателей.

Графа Срок (полезный, оставшийся до истечения полезного срока использования), который применяется при расчете амортизации (в месяцах) . Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем).

Указывается срок полезного использования конкретного объекта на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств. Если налогоплательщик использует нелинейный метод начисления амортизации по конкретному объекту основных средств, то, когда остаточная стоимость объекта достигает 20% от первоначальной, по данному показателю отражается количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Графа Сумма амортизации по объекту . Расчетным путем на основании показателей граф 4, 5, 6 Регистра. Показатель отражает сумму амортизации, начисленной по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным путем в соответствии с применяемым методом начисления амортизации:

• при линейном методе первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств (с учетом изменений) делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);
• при нелинейном методе удвоенная остаточная стоимость объекта основных средств делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);
• когда остаточная стоимость объекта основных средств достигает 20% первоначальной базовая стоимость объекта делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если налогоплательщик применяет специальный (понижающий) коэффициент при начислении амортизации по конкретному объекту основных средств, полученная одним из вышеприведенных способов сумма амортизации по данному объекту умножается на соответствующий коэффициент.

Графа Общая сумма амортизации .Расчетным путем (сумма показателей графы 8 отдельно по основным средствам, используемым и неиспользуемым при производстве товаров (работ, услуг)).

Показатель формируется нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода: суммируется амортизация, начисленная в течение отчетного (налогового) периода и отраженная по графе 8 указанного регистра, отдельно по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров (работ, работ), и прочим объектам основных средств.

Общая сумма амортизации по объектам основных средств, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), переносится в Регистр-расчет остатков НЗП. Сумма амортизации по прочим объектам используется для заполнения графы 040 приложения 2 к листу 02 Декларации.

Регистр-расчет учета финансового результата от реализации амортизируемого имущества ( Прило жен ие 3)

Регистр формируется для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества и формирования суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Записи производятся нарастающим итогом, по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату. Учет операций в данном регистре ведется по следующим показателям:

Графа Дата операции . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

По данному показателю отражается дата реализации объекта амортизируемого имущества на основании данных Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Графа Наименование объекта . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Указывается наименование реализуемого объекта амортизируемого имущества на основании аналогичного показателя Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Графа Цена реализации объекта . Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Показатель отражает выручку от реализации объекта амортизируемого имущества, признаваемую в качестве дохода в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, и заполняется на основании Регистра учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

Показатель используется для заполнения графы 060 приложения 1 к листу 02 декларации.

Графа Первоначальная стоимость . По данным соответствующих регистров. Указывается первоначальная (восстановительная) стоимость реализуемого объекта амортизируемого имущества с учетом изменений первоначальной стоимости, предусмотренных Кодексом, на основании соответствующих данных Регистра информации об объекте основных средств и Регистра информации об объекте нематериальных активов.

Графа Сумма начисленной амортизации . По данным соответствующих регистров. Показатель отражает общую сумму амортизации, начисленной на дату реализации соответствующего объекта, и формируется на основании соответствующих показателей Регистра информации об объекте основных средств и Регистра информации об объекте нематериальных активов.

Графа Расходы, связанные с реализацией объекта . Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета. Указываются суммы расходов, связанных с реализацией конкретного объекта основных средств, на основании стоимости, сформированной по данным операциям в Регистре-расчете формирования стоимости объекта учета.

Графа Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта . Расчетным путем (сумма граф 5 и 6 регистра).

Данный показатель формируется путем суммирования граф 5 и 6 указанного регистра и используется при заполнении графы 190 приложения 2 к листу 02 Декларации. Графа Величина убытка от реализации, относящаяся к расходам будущих периодов . Расчетным путем (разница граф 7 и 3 регистра).

Показатель формируется в соответствии с требованиями статьи 268 НК РФ, если сумма расходов, связанных с реализацией объекта, превышает сумму выручки от реализации данного объекта, и используется при формировании Регистра учета расходов будущих периодов.

2.4 Основные отличия амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете имеет общие и различные черты. Основные различия и сходство амортизации основных средств в бухгалтерском учете и в целях налогообложения представлены в Таблице 2.4.

Таблица 2.4 Основные сходства и различия амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

ПБУ 6/01 — Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»	Налоговый кодекс РФ
1. Понятие основных средств
Часть имущества со сроком полезного использования более12 месяцев	Часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев
Используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации	Используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией
Способность приносить организации экономические выгоды (доход)	Используются для извлечения дохода
Стоимость — свыше 10 000 руб.	Стоимость — свыше 40 000 руб.
2. Стоимостная оценка основных средств
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8)	Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (п. 1 ст. 257)
3. Срок полезного использования
По действующим основным средствам сроки службы и нормы амортизации определены организацией По вновь вводимым объектам срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету и может изменяться при реконструкции или модернизации (п. 20)	Определяется организацией (налогоплательщиком) самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация). Может изменяться при реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в пределах сроков по данной амортизационной группе (п. 1 ст. 258)
4. Методы начисления амортизации
Способы начисления амортизации: — линейный способ; — способ уменьшаемого остатка (с коэффициентом ускорения); — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; — способ списания стоимости пропорционально объему продукции	Методы начисления амортизации : — линейный; — нелинейный
	Применяется поправочный коэффициент, но не более 2 при работе в агрессивной среде, при повышенной нагрузке и т.д., коэффициент не более 3 по имуществу в лизинге (п. 7 ст. 259). Допускается начисление амортизации по пониженным нормам
5. Время действия метода начисления амортизации
В течение всего срока полезного использования основных средств (п. 18)	В течение всего срока полезного использования в соответствии с Классификацией (ст. 258)
6. Приостановление начисления амортизации
Начисление амортизации в течение срока полезного использования приостанавливается при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23)	Из состава амортизируемого имущества при налогообложении исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения на консервации (п. 3 ст. 256)
7. Переоценка основных средств
Не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам; рекомендуется проводить переоценку основных средств регулярно (п. 15)	Восстановительная стоимость основных фондов, введенных в действие до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных до этого времени переоценок, включая переоценку на 1 января 2002 года, но не выше, чем в 1,3 раза. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых)

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогового учета амортизируемого имущества

3.1 Проблемы налогового учета амортизируемого имущества

1. Правила бухгалтерского и налогового учета позволяют не амортизировать основные средства стоимостью не более 20 000 руб. Сразу, после ввода в эксплуатацию объекта их можно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, что необходимо обеспечить контроль за использованием списанных «малоценных» основных средств. А ведь этого требует пункт 18 ПБУ 6/01. Поэтому для учета объекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надо завести инвентарную карточку по форме № ОС-6 и вести учет на забалансовом счете.

2. Неправильно сформирована первоначальная стоимость. Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

3. Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Основные виды ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

1) неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2) неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3) невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4) неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

4. Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Анализ результатов проверок в отношении правильности учета объектов основных средств показал, что самые распространенные виды ошибок и нарушений, допускаемых бухгалтерами при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, связаны с ошибочным определением срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и, соответственно, искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) (если имущество было приобретено и используется в приносящей доход деятельности) и финансовых результатов.

В Постановлении Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков.

5. Действующее законодательство предполагает возможность альтернативных подходов к формированию амортизационной политики предприятий. Однако, из-за различий определения основных экономических показателей в налоговом и бухгалтерском учетах, эта многовариантность на практике не реализуется.

3.2 Пути развития налогового учета амортизируемого имущества

Основные проблемы и пути их решения представлены в таблице 3.1

Таблица 3.1 Основные проблемы амортизации имущества и пути их решения