Разработка плана и программы аудита арендных операций

метки: Аренда, Арендатор, Имущество, Договор, Основной, Проверка, Арендодатель, Аудитор

Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте предприятий, организаций и физических лиц в России. В аренду сдается и принимается: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование и целые предприятия.

Договор аренды — один из важнейших и наиболее часто используемых гражданско-правовых договоров, являющихся неотъемлемой частью современных рыночных отношений.

Практически каждая организация за время своего существования хотя бы один раз выступала в качестве арендодателя или арендатора. Это связано с тем, что с одной стороны, часто ранее используемое имущество простаивает и не используется в производственной деятельности и его использование в рамках других видов деятельности не выгодно, а с другой стороны, есть организации, которые нуждаются в этом имуществе, но не имеют возможности приобрести его в собственность. Тогда обеим сторонам выгодно заключить договор аренды. Поэтому большинство предприятий либо передают свое оборудование и недвижимость во временное пользование другим компаниям, либо, наоборот, арендуют необходимое имущество.

Отличительными признаками арендных отношений являются особый порядок гражданско-правового регулирования, разнообразие видов аренды, множество нюансов во взаимоотношениях арендодателя и арендатора (в частности, передача и возврат объекта аренды, расходы на содержание арендованного имущества, возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений имущества и т.д.), что предопределяет специфический характер аудита операционной аренды.

Нормативные документы и источники информации, используемые при аудите арендных операций

Современное положение в рыночной экономике мира ставит проблему введения в сущность аудита не только достоверности составления финансовой отчетности. Сегодня мнение аудитора способствует росту доверия к финансовой отчетности, но пользователям (прежде всего собственникам, инвесторам и кредиторам) хотелось бы принимать данное мнение как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Финансовая отчетность, подтвержденная аудитором, правильно отражает хозяйственную деятельность, ее результаты.

Проблема достоверности финансовой отчетности связана с тем, что финансовые результаты, финансовое положение организации можно приукрасить как легальными (особенно с помощью элементов учетной политики), так и нелегальными способами. Сегодня большое количество сделок в первую очередь заключается с целью снизить налоги, используя все легальные возможности. Возможность манипулирования величиной прибыли не позволяет представить объективную оценку качества источников ее формирования, хотя такая оценка необходима в целях определения финансовой устойчивости организации, показателей рентабельности.

Анализ и оценка финансовой деятельности организации (на примере ...

... «Проспект»; провести оценку финансовой деятельности организации; разработать пути финансового оздоровления организации; наметить перспективы финансовой деятельности организации. Объектом исследования в настоящей работе является торговое организация ООО «Проспект»». Предметом исследования являются финансовые стороны (финансовое состояние и финансовые результаты) деятельности организации за отчетный ...

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется.

В России одним из основных нормативно-правовых документов является Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Непосредственные методологические аспекты в области аудита содержатся Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 года.

Законодательная база в области бухгалтерского учета и отчетности, которой будет руководствоваться аудитор при проверке арендных операций:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ;
• Положения по ведению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
• План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению.

А также аудитор при проверке арендных операций будет руководствоваться:

Гражданским кодексом Российской Федерации

Налоговым кодексом Российской Федерации

Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Среди документов подлежащих проверке, также выделяют:

Договор аренды

Акты приема-передачи

Счета

Счета-фактуры

Запись книги продаж

Запись книги покупок

Форму № 1 (бухгалтерский баланс)

Форму № 2 (отчет о прибылях и убытках)

Разработка плана и программы аудита арендных операций

Международный и отечественный опыт аудита показывает, что эффективное проведение аудиторской проверки всегда основывается на тщательном планировании и подготовке. Есть несколько основных целей, достижению которых способствует тщательное планирование аудитором своей деятельности. В частности, это необходимость повысить качество проверки и получить достаточное количество свидетельств (доказательств) о положении дел клиента, возможность удержать в разумных пределах затраты на аудит и избежать недоразумений с клиентом.

Очевидно, что цели эти разнонаправлены. Между ними существует обратная зависимость: для повышения качества проверки необходимо увеличить трудозатраты и, соответственно, сроки аудита, а при уменьшении количества проводимых процедур, наоборот, весьма вероятно снижение качества аудита. Тем не менее, объективная реальность такова, что повышение сроков проверки в большинстве случаев является непозволительным из-за соответствующего роста стоимости аудита и, как следствие, снижения конкурентоспособности и возможности потерять клиентов. Однако для минимизации риска предъявления претензий со стороны аудируемого субъекта и третьих лиц по поводу обоснованности аудиторского заключения, а также для избежания санкций со стороны проверяющих органов достаточный уровень качества аудита должен быть обеспечен.

Обязанность аудитора планировать свою работу установлена п. 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 «Планирование аудита», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696.

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптимального соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

• сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности;
• ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• оценка существенности и аудиторского риска;
• разработка общего плана и программы аудита.

Используя эти походы, к этапу предварительного планирования аудита арендных отношений можно отнести:

• сбор информации о специфике и условиях бизнеса экономического субъекта;
• анализ финансового состояния экономического субъекта и предварительное определение применимости допущения о непрерывности его деятельности;
• знакомство с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• предварительную оценку аудиторского риска;
• предварительную оценку трудозатрат на проведение аудита и формирование аудиторской группы;
• определение задач и общей стратегии проверки.

Цель предварительного планирования — оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято решение о невозможности проведения аудита, если определенный на стадии предварительного планирования объем проверки не соответствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки документы.

Изучение потенциального клиента аудитору целесообразно начинать со сбора информации о бизнесе организации. Интерес могут представлять сведения самого различного характера: организационно-управленческая структура, отраслевая принадлежность, кадровая политика и т.п. При получении такой информации, аудитору необходимо учитывать влияющие на деятельность организации внешние и внутренние факторы. Систематизированный Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, дан в приложении к ПСАД N 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Необходимо описать основные направления, по которым аудитору целесообразно собирать сведения о деятельности организации, а также источники информации по каждому из этих направлений (таблица №1).

Основные направления и источники получения информации.

Аудитор собирает общие сведения об организации, проверяя учредительные и регистрационные документы, используя личные наблюдения и разъяснения персонала. Аудитор должен ознакомится с аудиторскими заключениями прошлых лет.

Аудитор должен провести проверку по следующим направлениям

№ п/п	Направление
3	Уставный капитал и учредители (собственники)	Учредительные документы, протоколы собраний акционеров (учредителей, участников, совета директоров), реестр акционеров, бухгалтерская отчетность
4	Управление организацией	Учредительные документы, протоколы собраний акционеров (учредителей, участников, совета директоров), разъяснения персонала, схема организационной и производственной структур, бизнес-планы и сметы, публикации в печати, хозяйственные договоры
5	Масштаб деятельности	Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, внутренние отчеты
6	Отраслевая принадлежность (основные виды деятельности) и условия конкуренции	Учредительные документы, бухгалтерская отчетность, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, рекламные объявления, лицензии и разрешения, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, материалы специализированных семинаров и конференций
7	Особенности ценообразования	Хозяйственные договоры, внутренние отчеты, прайс-листы, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций
8	Деловая репутация фирмы	Разъяснения персонала, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, материалы специализированных семинаров и конференций, ответы на запросы сторонних организаций
9	Состав имущества	Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персонала, внутренние отчеты, личные наблюдения аудитора
10	Банковские счета и репутация обслуживающих банков	Договоры банковского счета, разъяснения персонала, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций
11	Кредитная политика	Бухгалтерская отчетность, кредитные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, публикации в печати
12	Основные покупатели и поставщики	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала
13	Дебиторская и кредиторская задолженность	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, деловая корреспонденция, материалы судебных разбирательств
14	Основные статьи расходов	Бухгалтерская и статистическая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы
15	Особенности налогообложения и налоговая политика	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская и налоговая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, материалы налоговых и аудиторских проверок, материалы судебных разбирательств по спорам с налоговыми органами, заключения привлеченных экспертов
16	Кадровая политика	Штатное расписание, трудовые и коллективные договоры, приказы по кадрам, внутренние отчеты, разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора
17	Автоматизированные системы управления и информационные системы	Разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора, хозяйственные договоры, заключения привлеченных экспертов
18	Наличие операций, в отношении которых предусмотрен особый порядок бухгалтерского или налогового учета	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская и статистическая отчетность, журналы операций, бухгалтерские справки, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, отчеты контролирующим органам, заключения привлеченных экспертов

С точки зрения планирования аудита арендных отношений важное значение имеет полученная информация о видах деятельности экономического субъекта, структуре его расходов, а также о его взаимоотношениях с поставщиками и клиентами. Такие сведения позволяют сделать вывод об объеме и характере арендных операций, их значимости в деятельности организации.

Изучение информации о деятельности экономического субъекта также позволит выявить, насколько широко используется организацией арендованное имущество. Если большая часть средств производства проверяемой организации представляет собой арендованное имущество, очевидна необходимость тщательной проверки арендных договоров и операций по ним. Также аудитору целесообразно получить сведения о количестве арендованных зданий и сооружений посредством визуального осмотра имеющихся объектов и сравнения полученных данных с показателями финансовой отчетности.

Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита арендных операций.

№ п/п	Разделы тестирования	Ответ
Общие организационные аспекты
1	Утвержденными внутренними нормами установлена схема проведения и отражения в бухгалтерском учете операций по учету аренды (лизинга)?
2	Разработана и утверждена схема общей организационной структуры предприятия с указанием управленческих связей и подчиненности подразделений?
3	На предприятии разработаны и утверждены схемы организационной структуры отдельных подразделений с указанием должностных лиц и подчиненности?
4	Организация проведения арендных операций обеспечивает четкое разграничение, текущей работы с арендополучателем, отражением операций в бухгалтерском учете, а также периодическим контролем за состоянием расчетов а арендополучателем?
5	Разработан и утвержден график документооборота с указанием сроков обработки и контроля документов, взаимосвязи между подразделениями и конкретными ответственными исполнителями?
6	Программное обеспечение, используемое для ведения бухгалтерского учета, соответствует установленным требованиям:
	6.1	Система правильно запрограммирована и защищена от несанкционированного доступа посредством кодов и паролей?
	6.2	Система является лицензионной и вовремя обновляется?
	6.3	Периодически выполняется резервное копирование базы данных?
Распределение функций и ответственности
7	Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников бухгалтерии и службы внутреннего контроля?
8	Установлен круг лиц, уполномоченных к заключению договоров, операций по аренде (лизингу)?
9	Перечень должностных обязанностей и ответственности доведен до каждого исполнителя?
Внутрипроизводственный контроль
10	Уполномоченными сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности отражения в бухгалтерском учете арендных операций, совершенных в предыдущем периоде?
11	Процедуры внутреннего контроля за проведением и отражением в бухгалтерском учете арендных операций осуществляются по направлениям:
	11.1	контроль полноты отражения операций в учете и соблюдение графика документооборота?
	11.2	контроль соблюдения установленного порядка проведения операций и отражения их в учете?
	11.3	контроль правильности составления бухгалтерских проводок и своевременности отражения операций на счетах бухгалтерского учета?
	11.4	арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, в том числе правильность переноса из предыдущего периода входящих остатков и выведения исходящих остатков?
	11.5	контроль юридической грамотности при заключении договоров с покупателями и заказчиками?
	11.6	контроль правильности оформления первичных документов?
12	Функционирует служба внутреннего контроля организации: круг полномочий, предоставленных сотрудниками службы внутреннего контроля, и периодичность проводимых проверок, позволяют эффективно осуществлять контрольную функцию за проведением и отражением арендных операций?
13	Результаты проверок тщательно документируются?
14	По итогам устранения недостатков составляются соответствующие акты и представляются руководству?
Кадровая политика
15	Система приема на работу обеспечивает необходимую квалификацию и честность персонала?
16	Квалификационные характеристики сотрудников службы внутреннего контроля соответствуют необходимым требованиям?
17	Сотрудники периодически проходят повышение квалификации с учетом специфики занимаемой должности?
Право доступа и сохранность документации
18	Определен круг лиц, имеющих право доступа к документации?
19	Порядок хранения бухгалтерских документов соответствует требованиям?
Итого по сумме всех разделов:

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

• Отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля арендных операций;
• Порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;
• Порядка обеспечения сохранности активов и конфедициальной информации экономического субъекта;
• Учетной политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;
• Организационной структуры бухгалтерии;
• Порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;
• Роли и места вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;
• Порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского учета;
• Процесса подготовки бухгалтерской отчетности.

Для оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: сильный, средний, слабый. Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля и сумму баллов, полученную по итогам тестирования. Оценка может быть как «низкая», «средняя», или «высокая».

Параметры оценки надежности системы внутреннего контроля.

Оценка надежности системы внутреннего контроля	Сумма балов по итогам тестирования
Низкая	0 — 8
Средняя	9 — 16
Высокая	17 — 24

Если по итогам первичной оценки надежности системы внутреннего контроля оценена как «высокая» или «средняя», то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно.

Если надежность оценена как «низкая», то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.

Оформление рабочих документов аудитора по проверке арендных операций

Для фиксации информации об арендных отношениях, полученной на этапе предварительного планирования аудита, можно использовать форму рабочего документа.

Рабочий документ по сбору информации об арендных отношениях

на этапе предварительного планирования:

Предоставление имущества по договорам аренды

1. Объем реализации по арендным договорам.

Показатель	Сумма аренды, тыс.руб.	% к общему объему реализации по договорам аренды	Количество заключенных договоров	Количество единиц переданного имущества	Балансовая стоимость переданного в аренду имущества
Всего
В том числе (по видам аренды и имущества):
аренда зданий и сооружений
аренда транспортных средств
аренда машин и оборудования
аренда компьютерной и офисной техники
аренда предприятия
прочие виды аренды

2. Существенность операций по договорам аренды.

Является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации	По данным:	Примечание
	учредительных и прочих документов организации	аудитора
	Да (п.6 Устава)	Да	Например: предоставление имущества в аренду является основным видом деятельностью организации и составляет 98% доходов организации

3. Основные арендаторы имущества.

Наименование	Вид имущества	Сумма реализации, тыс.руб.	Количество заключенных договоров	Характер отношений
				Долгосрочные, стабильные
				Договор заключен впервые

Методика аудиторской проверки арендных операций

Аудит аренды на соответствие требованиям МСФО целесообразно проводить по следующим направлениям:

1. Установление правильности квалификации аренды (финансовая или операционная).

При этом аудитор должен руководствоваться критериями признания финансовой аренды, установленными в МСФО 17 «Аренда», а именно:

• договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив к арендатору в конце срока аренды;
• арендатор имеет право на покупку актива по цене значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е.

существует возможность выкупа по договорной цене);

• срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает выбор продолжить аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;
• на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей по крайней мере почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
• арендованный актив является узкоспециализированным и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация.

Аудитор должен учитывать, что возможны различные классификации арендного договора. Например, арендатор учитывает аренду как операционную, арендодатель — как финансовую.

2. Проверка операций по финансовой аренде. Аудитору следует:

• убедиться, что в учете арендатора объект зачислен в состав внеоборотных активов;
• установить правильность расчета суммы, подлежащей признанию на начало срока аренды;
• при этом следует учитывать, что такая сумма представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент заключения договора аренды, — справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;

• установить правильность включения в расходы отчетного периода сумму процентов по арендной плате и, соответственно, правильность определения суммы кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна быть равна стоимости арендованного имущества;
• убедиться, что в учете арендодателя дебиторская задолженность арендатора отражена в сумме, состоящей из основного долга и незаработанного финансового дохода;
• убедиться, что финансовый доход от аренды признается и распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.

Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.

3. Проверка операций по операционной аренде. Аудитору необходимо:

• убедиться, что арендованное имущество не отражается на балансе арендатора (остается на балансе арендодателя);
• получить доказательства того, что амортизация по имуществу, сданному в аренду, начисляется арендодателем;
• установить правильность и обоснованность включения в расходы арендатора суммы арендной платы, полноту включения в доходы арендодателя сумм предъявленных арендных платежей;
• иметь в виду, что при операционной аренде нет никаких процентов.

В процессе проверки аудитор должен провести тесты средств контроля и необходимые процедуры по существу, руководствуясь положениями МСА 500 «Аудиторские доказательства» или его российского аналога — ПСАД N 5 «Аудиторские доказательства». В них отражено, что процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен принимать во внимание, что сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в каждом периоде в течение срока договора аренды, одинакова. Независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.

Аудит арендных операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.

Потребность в применении арендных сделок возникает у организаций, нуждающихся в сложном и дорогостоящем оборудовании, которые не имеют достаточно свободных средств на такую покупку. В подобном случае оборудование можно взять в аренду.

При формировании программы аудита арендных операций необходимо учитывать характерные моменты бухгалтерского и налогового учета, которым присуща высокая степень вероятности искажений. В процессе аудита арендных операций предметом критического изучения являются:

• соответствие типового договора аренды и заключаемых сделок действующему законодательству;
• оценка стоимости и документального оформления принятия к учету объектов аренды;
• корректность учета импортных операций, оформленных в иностранной валюте, начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, расчета налога на имущество организаций;
• действующая система учета лизинговых платежей, существование и оценка дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и лизингополучателями;
• порядок признания доходов и расходов, формирование и использование прибыли, в том числе обоснованность включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;
• формирование и увеличение собственного капитала, банковские кредиты и проценты по ним, займы от иностранных материнских компаний.

Аудит договора аренды

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), по договору аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для того чтобы заключить договор аренды, необходимы копии основных идентификационных документов участников сделки: устава, свидетельства о государственной регистрации, учредительного договора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, протокола (или иного документа), подтверждающего полномочия конкретного исполнительного органа, а также копия паспорта руководителя.

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Целью аудиторской проверки является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (далее — организация) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (при этом выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях).

Аудит арендных отношений аудитором проводится в тех случаях, когда объем (размер) арендных платежей существенен или проверка предусмотрена договором.

Аудит начинается с проверки соответствия договора аренды и договора купли-продажи арендовонного имущества требованиям действующего законодательства [глава 34 «Аренда» и § 1 главы 30 ГК РФ, Федеральный закон «О финансовой аренде» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ.

Договор аренды заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет аренды, в частности, осуществление монтажных работ в отношении предмета аренды, обучение персонала арендополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно ст. 666 ГК РФ предметом договора аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов. Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ) право на объект незавершенного строительства неразрывно связано с определенными правами на земельный участок, который находится под таким объектом. Вследствие положений ст. 666 ГК РФ и ст. 25 Закона № 122-ФЗ затруднено проведение операций финансового аренды со зданиями и сооружениями: арендатор вынужден заключать договор долгосрочной аренды земельного участка с правом пролонгации или выкупать земельный участок.

Если договор аренды предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к арендатору, то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах аренды отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет аренды передается арендатору, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов аренды. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи (ст. 609 ГК РФ).

В соответствии со ст. 4 Закона об аренде продавцом арендованного имущества может быть арендатор. Если эта статья Закона об аренде сторонами договора использована с целью временного уменьшения налога на прибыль (через ускоренную амортизацию основных средств), срок действия договора аренды по продолжительности несоизмеримо мал по сравнению со сроком амортизации предмета аренды, то суд может признать (по заявлению заинтересованной стороны) такой договор договором с правом выкупа, договором купли-продажи с отсрочкой платежей или ничтожной сделкой.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона об аренде в договоре указывается общая сумма платежей по договору аренды, способы и периодичность лизинговых платежей. В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя (связанных с приобретением и передачей предмета аренды арендатору, с оказанием других предусмотренных договором аренды услуг).

Содержание договора аренды должно соответствовать требованиям ст. 15 Закона об аренде, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве предмета аренды.

Участники арендных отношений в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств руководствуются показателями, полученными после проведения финансово-экономического анализа. Однако этот анализ эффективности будет проводиться с учетом возможных легальных способов организации учета и налогообложения с целью их внедрения в учетной политике предприятия.

Задача аудитора состоит в выявлении факторов, которые искажают истинный финансовый результат и не дают возможности пользователям оценить реальное положение организации.

Используемые в отечественной практике аренды методы регулирования прибыли могут быть сведены к следующим положениям:

• возможность выбора балансодержателя арендованного имущества;
• выбор способа финансирования арендованного проекта;
• установление любого срока договора финансовой аренды;
• выбор метода начисления амортизации по арендованному имуществу;
• возможность использования специального коэффициента, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (не выше 3);
• возможность досрочного расторжения договора;
• выбор удобного сторонам графика расчетов, в том числе возможность изменения размера арендных платежей не чаще, чем один раз в три месяца;
• выбор порядка списания затрат по ремонту.

В соответствии с Федеральным законом «Об аренде» от 29.10.1998 г. №164-ФЗ предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя или арендатора в соответствии с договором аренды. Выбор балансодержателя по-разному может влиять на анализ и оценку достоверности бухгалтерской отчетности, инвестиционной привлекательности предприятия. Возможность приобретения предмета аренды и другие факторы, свидетельствующие о передаче значительной части преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, не влияют на выбор балансодержателя.

Сравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны, прежде всего, с тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой.

Вопросы отражения операций аренды в международной отчетности рассматриваются в стандарте МСФО 17 «Аренда». В российской системе бухгалтерского учета отсутствует специальный стандарт, регулирующий правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов. Таким образом, участники арендных отношений могут влиять на структуру бухгалтерской отчетности.

На эффективность арендных операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования арендных операций является банковский кредит. В налоговом учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете (ПБУ15/01) проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующих периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что ведет к удорожанию проекта. При этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно арендатору, так как придется платить налог на имущество с большей суммы.

Проверка правильности отражения амортизации предмета аренды является важным вопросом. В законодательстве отсутствует связь между сроком полезного использования арендованного имущества и сроком договора аренды, при этом стороны могут применять ускоренную амортизацию. Часто возникают ситуации, когда, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом арендодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что арендные платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной. С другой стороны, если бы арендодатель уже после первого раза продал имущество арендатору, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.

Для сравнения отметим, что МСФО 16 «Учет основных средств» не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации арендованного имущества. В то же время он разрешает устанавливать реальные сроки полезного использования предметов аренды. Таким образом, для объектов финансовой аренды обычно устанавливается срок полезного использования, исходя из срока договора.

Возможность применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений является одним из преимуществ аренды, однако в бухгалтерском учете порядок его применения имеет определенные сложности. Согласно позиции законодательных органов в бухгалтерском учете специальный коэффициент можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Амортизация отражает потребление экономических выгод от актива и признается в качестве расхода на протяжении срока полезной службы актива. Таким образом, важно, чтобы способ амортизации обеспечивал соответствие доходов от арендных операций и расходов по списанию активов. При этом следует учитывать как срок полезного использования актива, так и срок договора аренды.

Бухгалтерский учет и налогообложение договоров аренды

аудит арендный операция договор

Бухгалтерский учет у арендодателя

Учет договора аренды у арендодателя при передаче арендованного имущества арендатору происходит следующим образом — арендодатель переводит его в состав основных средств переданных в аренду для этого к счету 01 «Основные средства», открывается субсчет, на котором хранятся данные о сданном в аренду имуществе, при этом делаются следующие записи:

Дебет 01 с/сч «Имущество переданное в аренду» Кредит 01 — Имущество передано арендатору.

Учет договора аренды зависит от того, является ли аренда предметом деятельности арендодателя. В этом случае будет использоваться счет 90 «Продажи», если же аренда не является обычным видом деятельности и доходы, полученные по этому договору, не оказывают существенного влияния на общий финансовый результат арендодателя, то используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

а) Учет договора аренды в случае, когда аренда является предметом деятельности предприятия

Дебет 62 Кредит 90 — Отражена задолженность арендатора по арендной плате;

• Дебет 20 Кредит 02 (70, 69, 71, 76) — Отражены расходы арендодателя по имуществу, переданному в аренду;

• Дебет 90 Кредит 20 (26, 44) — Списаны расходы арендодателя;
• Дебет 90 Кредит 68 — Начислен НДС по арендной плате;
• Дебет 51 Кредит 62 — Поступила на расчетный счет арендная плата от арендатора.

б) Учет договора аренды в случае, когда аренда является отдельной хозяйственной операцией

Дебет 76 Кредит 91 — Отражена задолженность арендатора по арендной плате;

• Дебет 91 Кредит 02 (70, 69, 71, 76) — Списаны расходы арендодателя по имуществу, переданному в аренду;

• Дебет 91 Кредит 68 — Начислен НДС по арендной плате;
• Дебет 51 Кредит 76 — Поступила на расчетный счет арендная плата от арендатора.

Бухгалтерский учет у арендатора

Учет договор аренды у арендатора происходит следующим образом — арендованные основные средства учитываются за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». При поступлении основных средств делается запись: Дебет 001 — Получены основные средства от арендодателя.

После окончания сроков договора или при досрочном его расторжении при передаче арендованного имущества арендодателю при учете договора аренды делается обратная запись: Кредит 001 — Арендованные основные средства возвращены арендодателю.

Арендованное имущество может использоваться как для производственных, так и для непроизводственных целей, в зависимости от этого в учете договора аренды расходы по арендной плате включаются в состав себестоимости либо отражаются как прочие расходы. Но необходимо помнить, что арендованное имущество для вспомогательного производства и на общепроизводственные цели отраженные на счетах 23 «Вспомогательное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» и в конце месяца будут закрываться на счет 20 «Основное производство».

а) Учет договора аренды в случае, когда арендованное имущество используется в производственных целях

Дебет 60 (76) Кредит 51 — Перечислена арендная плата арендатору;

• Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) — Начислена арендная плата за текущий месяц (без НДС);

• Дебет 19 Кредит 60 (76) — Начислен НДС по арендной плате;
• Дебет 68 Кредит 19 — Принят к вычету НДС по арендной плате;
• Дебет 90 Кредит 20 (26, 44) — Расходы по арендной плате включены в состав себестоимости.

б) Учет договора аренды в случае, когда арендованное имущество используется в непроизводственных целях

Дебет 60 (76) Кредит 51 — Перечислена арендная плата арендатору;

• Дебет 91 Кредит 60 (76) — Начислена арендная плата за текущий месяц (без НДС);
• Дебет 19 Кредит 60 (76) — Начислен НДС по арендной плате;
• Дебет 91 Кредит 19 -Возмещен НДС по арендной плате за счет собственных средств.

Если договор аренды нежилого помещения заключается на срок более года, право на аренду регистрируется. В бухгалтерском учете сбор за регистрацию договора аренды учитывается в составе расходов будущих периодов на счете 97 и списывается в течение всего срока действия договора аренды. Для целей исчисления налога на прибыль расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.1 ст.272 НК РФ).

Дебет 60 Кредит 51 — Оплачен регистрационный сбор;

• Дебет 97 Кредит 60 — Отражена сумма регистрационного сбора в составе расходов будущих периодов;
• Дебет 44 Кредит 97 — Ежемесячно в течение срока действия договора аренды списываются расходы по регистрационному сбору.

При аренде транспортного средства у физического лица необходимо помнить, что арендатор является налоговым агентом по НДФЛ, поэтому в учете договора аренды с суммы арендного платежа удерживается НДФЛ.

В бухгалтерском учете сумма НДФЛ будет отражаться следующей записью:

Дебет 60 (76) Кредит 68 — отражается сумма удержанного НДФЛ с суммы арендного платежа

Дебет 68 Кредит 51 — отражается перечисление в ИФНС суммы удержанного НДФЛ

Аренда с правом выкупа

Согласно ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.(7)

Арендатор.

При выкупе объекта аренды первоначальную (восстановительную) стоимость возвращенного арендованного имущества арендатор отражает записью по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и по арендодателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счет 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредитует счет 02 “Амортизация основных средств” (на всю сумму начисленной арендной платы без учета НДС).

По дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают выкупную стоимость имущества (без учета НДС).

На сумму НДС к уплате арендодателю делается проводка дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”- кредит счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”

Перечисление выкупной стоимости имущества отражают по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счете» или 52 «Валютные счета».

Далее объект вводится в эксплуатацию: дебет счета 01 “Основные средства” — кредит счета. 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

Зачет НДС: дебет счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” — кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.(3,1,5)

Арендодатель

Арендодатель полученное имущество фиксирует записью по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет “Выбытие основных средств” и кредиту счета 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Сумма накопленной амортизации дебетуется на счете 02 “Амортизация основных средств” и кредитуется на счете 01 «Основные средства», субсчет “Выбытие основных средств”.

Остаточная стоимость переданного в аренду имущества списывается на прочие расходы: дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” — кредит счета 01 «Основные средства», субсчет “Выбытие основных средств”.

Сумма выкупного платежа отражается по дебету счета 62 (76) “Расчеты с покупателями и заказчиками ”(«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 1 “Прочие доходы”, с учетом НДС.

Начисление НДС с выкупной стоимости делается проводкой: дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” — кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”

Отдельного внимания аудитора заслуживают операции по продаже с обратной арендой. Продажа с обратной арендой представляет собой операцию по продаже актива и аренду этого же актива самим продавцом. Обычно арендный платеж и продажная цена взаимозависимы, поскольку они обсуждаются единовременно. Содержание аудиторских процедур зависит от вида аренды.

Аудитор должен изучить договоры и определить сущность соглашения, т.е. произошла ли продажа актива и передача основных рисков и преимуществ владения либо стороны заключили договор с целью получения налоговых льгот или привлечения финансирования при сохранении контроля над активом.

При проверке операций по продаже с обратной аренде аудитор должен учитывать, что любая сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признана сразу как доход в отчете о прибылях и убытках продавца-арендатора. Она должна быть зачислена в состав доходов будущих периодов (отложенный доход) с последующим равномерным включением в доходы отчетного периода в течение срока аренды. Другими словами, продавец-арендатор получил финансирование под залог принадлежащего ему актива, а не продал его.

С учетом изложенного, при проверке операций по продаже с обратной операционной арендой аудитор должен иметь в виду, что клиент может классифицировать обратную аренду как операционную при выполнении следующих условий:

• продажа должна сопровождаться реальной передачей рисков и преимуществ владения активом;
• покупатель-арендодатель не может вернуть объект аренды обратно продавцу-арендатору;
• продавец-арендатор не имеет права выкупить объект аренды в конце срока действия договора по символической заранее оговоренной цене, и покупатель-арендодатель подвержен риску падения стоимости актива;
• продавец-арендатор не имеет права продлить срок действия договора аренды на условиях существенно лучше рыночных;
• справедливая стоимость проданного и арендованного объекта существенно выше дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то обратная аренда должна быть учтена как финансовая.

Проверка операций по договорам аренды на соответствие требованиям российских правил бухгалтерского и налогового учета.

Осуществляя такую проверку, аудитору необходимо учитывать следующее:

• объект договора (движимые и недвижимые объекты основных средств);
• субъекты договора (юридические и физические лица);
• срок действия договора по зданиям, сооружениям и земельным участкам (менее одного года, более одного года);
• порядок учета расходов по содержанию имущества (неотделимые улучшения арендованного имущества;
• расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану;
• расходы на страхование;
• расходы на управление и техническую эксплуатацию объектов основных средств).

При изучении договоров аренды недвижимого имущества аудитор должен установить, к каким амортизационным группам относятся объекты основных средств. По объектам основных средств 7 — 10-й амортизационной группы (здания, сооружения и земельные участки) в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, поэтому арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей по договорам более одного года является спорным. В этом случае аудитор должен отразить в своем отчете позиции Минфина России, ФНС России и арбитражных судов, указав на наличие налоговых рисков. Так, официальное мнение состоит в том, что нарушение регистрации договоров аренды со сроком более одного года не позволяет арендатору учитывать арендные платежи при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, Управления ФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 18-11/2/18780, от 09.08.2005 N 20-12/56850).

Затраты арендатора должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Арбитражные суды, однако, указывают, что для учета арендных платежей для целей применения гл. 25 НК РФ отсутствие государственной регистрации договора аренды не является препятствием (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, от 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389; Поволжского округа от 08.06.2006 N А55-25816/2005; Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А66-540/2005, от 21.04.2006 N А56-24327/2005).

Налогоплательщику предоставлено право (а не вменено в обязанность) подтвердить расходы на основании расчетных документов, например счетам-фактуры. Поэтому аудитор может рекомендовать арендатору для целей налогообложения учитывать арендную плату за все время, но при условии, что договор передан на государственную регистрацию. Для целей бухгалтерского учета данные расходы также необходимо учитывать, поскольку одним из основных принципов бухгалтерского учета является приоритет содержания над формой.

Следующим важным этапом аудита является проверка расходов, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Они являются собственностью арендодателя. Проверяя порядок учета расходов в учете арендатора, аудитору необходимо выяснить, имеется ли в договоре аренды согласие арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений в объекты арендованных основных средств и какая сторона возмещает данные расходы. Например, в договоре аренды может не указываться, на кого возлагается обязанность по возмещению затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества и не предусмотрено согласие арендодателя на проведение таких улучшений.