Камеральные и выездные налоговые проверки

метки: Налоговый, Орган, Проверка, Документ, Проведение, Плательщик, Вправе, Организация

В реформировании налоговой системы в последнее время явно выделились два направления. Одно из них касается непосредственно совершенствования отдельных налогов, налоговых режимов. Второе, однако, не менее важное направление связано с налоговым администрированием, регулированием отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Во многом те дефекты, которые существуют сегодня связаны с тем, что отсутствуют или недостаточно четко прописаны процедуры, а процедуры — это краеугольный момент в налоговом администрировании. Таким образом, основной движущей силой изменений в налоговом законодательстве в части регулирования налоговых проверок является идея наиболее детальной регламентации порядка их проведения.

Конституцией Российской Федерации закреплена обязанность уплаты установленных налогов и сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и вместе с тем необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений. В данном разделе будет рассмотрен механизм контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах и его основной инструмент — налоговые проверки.

Установление законодателем системы налогов и сборов подразумевает и установление законодательного порядка контроля за их исчислением и уплатой. Об этом говорится и в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ: в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст.15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно — надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Основной формой проведения контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов являются, конечно же, документальные проверки. Такие проверки проводятся в рамках различных видов деятельности — контрольной и правоохранительной.

Местные налоги (сборы) в Республике Беларусь

... базы. налог сбор местный Сроки уплаты налогов, сборов (пошлин) устанавливаются настоящим Кодексом, другими законами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) применительно к каждому налогу, сбору ...

Таким образом, тема работы является несомненно важной и актуальной в современный период. Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством его достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

Статья 87 НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

• камеральные налоговые проверки;
• выездные налоговые проверки.

камеральная выездная налоговая проверка

Оба этих вида объединяет общая, единая цель, которая состоит в контроле над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля. Обратите внимание, что в ходе них возможны такие мероприятия (которые рассматриваются наряду с этим как самостоятельные формы налогового контроля), как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

К нормативно-правовым актам, регулирующим институт правоотношений между супругами, необходимо отнести, прежде всего, Конституцию РФ, Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ и ряд других федеральных законов и подзаконных актов.

В работе над исследованием также использованы судебные акты Конституционного суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации, акты арбитражных судов федеральных округов Российской Федерации.

Таким образом, цель данной работы — всесторонне рассмотрение института налоговых проверок, его анализ с точки зрения налогового законодательства Российской Федерации.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налоговых проверок.

Предмет исследования — нормы конституционного, административного, финансового, налогового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налоговых проверок.

К задачам работы относятся:

• исследование общих положений о налоговых проверках: понятия, сущности, истории развития законодательства;
• изучение отдельно двух основных видов налоговых проверок: камеральной и выездной;
• рассмотрение вопроса оформления результатов налоговых проверок и проблемные вопросы данного института;
• анализ проблемных вопросов рассматриваемого правового института.

Методологической основой исследования являются общенаучные и частнонаучные методы познания, в том числе: сравнительно-правовой, системно-структурный, формально-логический, метод технико-юридического анализа и другие методы, используемые в ходе правовых исследований. Использование данных методов познания позволило изучить рассматриваемые объекты в целостности, взаимосвязи, всесторонне и объективно.

Степень разработанности темы данной работы в научной литературе достаточно высока. Об этом свидетельствуют многочисленные учебные, научные издания, монографии и статьи в периодических изданиях.

Порядок разрешения споров с налоговыми органами

... изучение практики разрешения налоговых споров, поскольку именно спор как юридическое явление аккумулирует в себе все признаки противоречий в налогово-правовой сфере и отображает динамику их развития. Глава 1. Порядок разрешения налоговых споров 1.1. Досудебное разрешение налоговых споров Большинство ...

При написании работы использовались научные материалы и статьи следующих авторов: О.Г. Алексеева, Л.В. Антокольская, С.А. Муратова, Л.Н. Нечаева, Л.М. Пчелинцева, А.Р. Танкевич, А.В. Таволжанская, О.М. Толстикова, Е.А. Чефранова, Н.С. Шерстнева, и др.

Структурно работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников.

Глава 1. Проверки, проводимые налоговыми органами: правовая характеристика

1.1 Налоговые проверки: понятие, сущность, виды

Проверки, проводимые налоговыми органами — составная часть финансовых проверок, важнейшая форма налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.

Что касается понятия термина «налоговая проверка», то практически всеми авторами учебных пособий, монографий по налоговому праву данный институт определяется одинаково как процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов).

Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.

В учебнике И. Д, Енеалеевой налоговая проверка определена как форма налогового контроля, состоящая из регламентированного законодательством Российской Федерации комплекса мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение.

В ст.82 <garantF1://10800200.82> НК РФ указано, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Этот контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок. В узком смысле под налоговыми проверками понимают камеральные, выездные проверки налогоплательщиков, а также выездные проверки с участием органов внутренних дел (совместные проверки) по соблюдению ими законодательства о налогах и сборах.

К таким налоговым проверкам относятся также проверки:

• по учету плательщиков;
• по исполнению плательщиками обязанностей по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов;
• по учету уплаченных налоговых платежей;
• объектов, подлежащих обложению.

При проведении налоговых проверок широко используются следующие методы (процессуальные действия):

• получение объяснений налогоплательщиков;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода;
• истребование документов;
• выемка документов и предметов;
• привлечение специалистов, экспертов, переводчиков, понятых и свидетелей;

• инвентаризация имущества.

В ряде случаев такие действия являются самостоятельными формами налогового контроля.

Взаимодействие подразделений экономической безопасности и противодействия ...

... экономической безопасности и противодействия коррупции . Одним из приоритетных направлений деятельности данного структурного подразделения является выявление, предупреждение, пресечение и расследование налоговых преступлений. Следует отметить, что в компетенцию службы не входит самостоятельное проведение налоговых проверок. ...

Свои особенности имеет налоговый контроль при выполнении соглашений о разделе продукции, который определяется главой 26.4 <garantF1://10800200.200264> НК РФ.

Вместе с тем налоговые органы обязаны осуществлять и ряд других контрольных действий и проверок, прямо не связанных с законодательством о налогах и сборах:

• осуществлять государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
• проводить проверки в сферах производства и оборота алкогольной и табачной продукции;
• проводить проверки соблюдения законодательства о контрольно-кассовой технике;
• проводить проверки соблюдения законодательства о банкротстве и др.

Совокупность этих проверок составляет в самом широком смысле понятие проверок, проводимых налоговыми органами.

Органами, осуществляющими налоговые и другие виды проверок (субъектами проверок), являются прежде всего государственные органы — законодательные, исполнительные, судебные. Основной проверяющий орган — Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы.

Вместе с тем налоговые проверки в целом или проверки отдельных аспектов налоговых взаимоотношений (контрольные действия) имеют право проводить Счетная палата, Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, Федеральная таможенная служба, Федеральная служба судебных приставов, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, Банк России.

Помимо проверок, проводимых государственными органами, можно выделить проверки:

• органами муниципальных образований;
• аудиторскими организациями;
• внутренние, осуществляемые собственными службами организаций;
• общественные, осуществляемые политическими партиями;
• общественными организациями, трудовыми коллективами, средствами массовой информации.

Объектом налоговых проверок является вся совокупность налоговых отношений, в ходе которых формируются денежные доходы государства и муниципальных органов власти.

Предметом проверок выступают различные проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т.д.

По времени осуществления (с большой долей условности) можно выделить предварительные, текущие и последующие проверки.

В ряде случаев одни и те же проверки могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими. Так, камеральная проверка по единому социальному налогу за первый квартал является последующей по отношению к моменту исчисления налога за первый квартал и в то же время текущей — по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за налоговый период, которым является год.

К предварительным проверкам можно отнести следующие важнейшие действия налоговых органов:

• регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
• учет плательщиков;
• учет налоговых поступлений;
• обслуживание плательщиков налоговыми органами, включающее их информирование, прием, учебу и т.п.

Абсолютное большинство налоговых проверок являются последующими проверками.

Отдел налоговых выездных проверок

... деятельности инспекции. В отчете по ознакомительной практике были рассмотрены следующие вопросы: Общая характеристика, а именно описание основных направлений деятельности инспекции, ее функции, права и обязанности. 1. Отдел выездных налоговых проверок Выездная налоговая проверка — вид налоговой проверки. В отличие от камеральной налоговой проверки, ...

Что касается вопроса о соотношение выездных и камеральных налоговых проверок, то вначале следует привести пример судебной практики. Решением ИФНС от 17.09.2007, вынесенным по итогам КНП, расходы заявителя на ремонт приобретенной квартиры были признаны недоказанными, в связи с чем ей было отказано в предоставлении имущественного вычета, доначислен НДФЛ, начислены пени и штраф.

В связи с неуплатой указанных сумм в добровольном порядке ИФНС обратилась в суд. Однако решением УФНС от 24.09.2008 года Решение от 17.09.2007 было отменено, ИФНС отказалась от своих исковых требований, и судебное производство было прекращено.

Решением ИФНС от 22.09.2009 по результатам ВНП, произведенной в связи с неправомерным заявлением того же имущественного вычета, вновь были признаны недоказанными расходы на ремонт приобретенной заявителем квартиры.

По мнению заявителя, п.1 ст.89 <garantF1://10800200.8901> НК РФ следует признать не соответствующим Конституции <garantF1://10003000.0> РФ, поскольку данная норма позволила провести ВНП в отношении налогоплательщика — физического лица, не являющегося ИП, в том числе повторно после КНП, а также преодолеть юридическую силу судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения спора между теми же сторонами по тем же обстоятельствам.

Как указал Конституционный Суд РФ, отказывая заявителю в принятии ее жалобы к рассмотрению, из смысла п.1 ст.89 <garantF1://10800200.8901> НК РФ следует, что ВНП ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках КНП.

КНП, по смыслу п.1 ст.88 <garantF1://10800200.8801> НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком.

В отличие от ВНП, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

П.1 ст.89 <garantF1://10800200.8901> НК РФ не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках ВНП и КНП. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении ВНП нарушений, которые не были обнаружены при проведении КНП. Следовательно, нет оснований считать, что данная норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения права собственности и иных прав налогоплательщика.

Таким образом, налоговую проверку можно определить как форму налогового контроля, состоящую из регламентированного законодательством Российской Федерации комплекса мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, обеспечивающую правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, выявление и устранение нарушений в сфере налогообложения и причин, их порождающих, а также применение мер ответственности за их совершение.

1.2 Правовые принципы проведения налоговых проверок

В сфере налогообложения сложилась система принципов благодаря принятию и применению норм НК РФ и практике Конституционного суда Российской Федерации.А.Н. Гуев указывает, что «принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений».

Налоговый контроль финансового сектора экономики

... повышенный интерес налоговых органов относительно выполнения финансовыми организациями налоговых обязательств. Налогообложение финансово-кредитных организаций взаимосвязано с методологией налогового контроля, анализом налогового потенциала данных субъектов. Цель данной курсовой работы состоит в изучении методики налогового контроля в финансовом секторе экономики. Для ...

Анализируя принципы контроля в области налогообложения, М.В. Романовский отмечает наличие и выделяет несколько различных групп принципов контрольной деятельности, что в свое время отмечали Е.В. Шорина, В.М. Горшенев, А.В. Брызгалин и другие авторы. Под принципами контроля она понимает общенормативные ориентиры, основы контрольной деятельности уполномоченных органов. Мы разделяем ее позицию об обоснованности выделения трех групп принципов налогового контроля: общеправовых принципов, принципов контроля и специально-правовых принципов налогового права.

По нашему мнению, принципы проведения налоговых проверок также образуют систему взаимосвязанных групп принципов.

Как отмечалось, одной из групп принципов проведения налоговых проверок являются общеправовые, конституционные принципы, которые пронизывают всю правовую систему России, и, естественно, присущи нормативному регулированию налоговых проверок. К группе общеправовых принципов, характерных для регулирования налоговых проверок, можно отнести следующие принципы:

• законности;
• юридического равенства;
• приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков;
• гласности;
• ответственности. Рассмотрим эти принципы.

— Принцип законности. В отношениях, возникающих при проведении налоговых проверок, принцип законности проявляется в том, что, согласно пп.4 и 5 п.2 ст.1 НК РФ, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами Налогового кодекса РФ.

— Принцип юридического равенства. В соответствии с ним при принятии нормативных актов, регулирующих порядок осуществления компетентными специализированными службами контроля в области налогообложения не могут устанавливаться какие-либо особые условия осуществления контрольных мероприятий в зависимости от таких оснований, как форма собственности, организационно-правовая форма организации, гражданство индивидуального предпринимателя и т.п. (более продолжительные сроки налоговых проверок или более частое проведение проверок и т.д.).

— Принцип приоритета защиты прав и интересов налогоплательщиков. В области налоговых проверок требования данного принципа проявляются в том, что при их проведении доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц допускается только на основании судебного решения или в случаях, прямо оговоренных нормами федеральных законов (п.5 ст.91 НК РФ).

Кроме того, на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам и их представителям, не унижать их честь и достоинство (п.3 ст.33 НК РФ) .

• Принцип гласности. В сфере налогообложения принцип гласности реализуется, в частности, в двух основных требованиях:
• официальной публикации актов законодательства о налогах и сборах (п.1 ст.5 НК РФ) и сведений о действующих на территории Российской Федерации региональных и местных налогах и сборах (ч.2 ст.16 НК РФ);

• исполнения налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах и даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (пп.4 п.1 ст.32 НК РФ).
  4 стр., 1511 слов

  Налоговое регулирование инвестиционной деятельности в РФ

  Налоговое регулирование осуществляется на основе использования налогов и их функций. Налоговое стимулирование в отношении активизации инвестиционных процессов реализуется посредством налоговых ставок, налоговых льгот, инвестиционного налогового кредита, амортизационной политики, специальных налоговых режимов, реструктуризации налоговой задолженности и других методов. ...

• Принцип ответственности. В области налогового контроля требования рассматриваемого принципа находят отражение в двух видах ответственности:
• ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов, и иных лиц, участвующих в налоговой проверке;

• ответственности проводящего проверку налогового органа и его должностных лиц.

Следующую группу принципов проведения налоговых проверок составляют, как отмечалось, специальные принципы, которые традиционно выделяются при рассмотрении контрольной деятельности как особого вида управленческой деятельности.

К ним относятся следующие нормативные требования:

• независимости;
• планомерности;
• регулярности (систематичности) контроля;
• объективности и достоверности;
• документального оформления результатов контроля;
• взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами.

— Принцип независимости. На сегодняшний день налоговые органы Российской Федерации являются объединенной в самостоятельное федеральное министерство и организованной государством единой централизованной системой контрольных органов, независимой от влияния каких-либо организаций или физических лиц и призванной реализовывать публичные интересы государства в сфере налогообложения. Налоговые органы имеют установленную федеральными нормативными актами внутреннюю организационную и территориальную структуру, финансовую основу, компетенцию, законодательно предписанные методы и формы деятельности и т.д., что позволяет им работать с высокой степенью автономности.

Организационно-правовой основой действия принципа независимости служит то обстоятельство, что налогоплательщики и иные обязанные лица находятся с налоговыми органами как властным субъектом лишь в отношениях функциональной зависимости и организационно ему не подчинены.

1.3 Законодательство о налоговых проверках

Современное российское законодательство о налогах и сборах прежде всего представлено Налоговым кодексом <garantF1://10800200.0> РФ в двух частях.

Часть первая <garantF1://10800200.11111> состоит из 20 глав и действует с 1999 г. Эта часть определяет систему налогов, налоговых органов в стране; права и обязанности плательщиков и налоговых органов; порядок проведения налогового контроля; виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Часть вторая <garantF1://10800200.22222> раскрывает сущность федеральных, региональных и местных видов налогов и сборов, специальных налоговых режимов. Рассмотрим формирование данной части по годам.

С 2001 г. вступили в силу главы: 21 <garantF1://10800200.20021> «Налог на добавленную стоимость»; 22 <garantF1://10800200.20022> «Акцизы»; 23 <garantF1://10800200.20023> «Налог на доходы физических лиц»; 24 <garantF1://10800200.20024> «Единый социальный налог».

Исследование налоговой политики на предприятии

... осуществлять единую экономическую и финансовую политику на всей территории страны. Доходы бюджетов Республики Казахстан, формируются в основном налогов в соответствии с её бюджетным и налоговым законодательством. Современная налоговая система РК базируется на ...

С 2002 г. вступили в силу главы: 25 <garantF1://10800200.20025> «Налог на прибыль организаций»; 26 <garantF1://10800200.20026> «Налог на добычу полезных ископаемых»; 27 <garantF1://10800200.20027> «Налог с продаж (не взимается с 2004 г.)»; 26.1 <garantF1://10800200.200261> «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)».

С 2003 г. вступили в силу главы: 26.2 <garantF1://10800200.200262> «Упрощенная система налогообложения»; 26.3 <garantF1://10800200.200263> «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; 28 <garantF1://10800200.20028> «Транспортный налог».

С 2004 г. вступили в силу главы: 26.4 <garantF1://10800200.200264> «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; 29 <garantF1://10800200.20029> «Налог на игорный бизнес»; 30 <garantF1://10800200.20030> «Налог на имущество организаций»; 25.1 <garantF1://10800200.200251> «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов».

С 2005 г. вступили в силу главы: 25.2 <garantF1://10800200.200252> «Водный налог»; 25.3 <garantF1://10800200.200253> «Государственная пошлина»; 31 <garantF1://10800200.20031> «Земельный налог».

Действует до принятия соответствующей главы Налогового кодекса <garantF1://10800200.0> и Закон <garantF1://10003120.0> РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

Сохраняют силу положения базового Закона <garantF1://10064408.0> РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», которые определяют права, обязанности и ответственность налоговых органов и конкретизируют ст.30-35 <garantF1://10800200.30> Налогового кодекса, касающиеся налоговых органов.

Таким образом, в соответствии со ст.13-15 <garantF1://10800200.13> Налогового кодекса система налогов и сборов России включает:

• федеральные налоги: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, государственная пошлина, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов — девять видов;

• региональные налоги: транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций — три вида;
• местные налоги: налог на имущество физических лиц, земельный налог — два вида.

Действуют также четыре специальных налоговых режима:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
• упрощенная система налогообложения;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст.18 <garantF1://10800200.18>
• НК РФ) .

Надо иметь в виду, что единый налог, уплачиваемый при применении таких специальных налоговых режимов, как упрощенная система налогообложения, единый сельхозналог, единый налог на вмененный доход, является федеральным налогом, не указанным в ст.13 <garantF1://10800200.13> НК РФ.

Налоговые правоотношения в Российской Федерации и пути их совершенствования

... работе решались следующие взаимосвязанные задачи: сформулировать определение налоговых правоотношений; выявить их общие и специфические признаки; классифицировать налоговые правоотношения по различным основаниям, проанализировать содержание, структуру налоговых правоотношений, ... законодательства о налогах и сборах, что невозможно без проведения детальных исследований налоговых правоотношений с целью ...

Как уже говорилось, кроме проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, налоговые органы осуществляют проверку исполнения и других нормативных актов:

• федеральных законов: от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ <garantF1://12030951.0>
• «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»;
• от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ <garantF1://10005489.0>
• «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и др.;

• постановлений Правительства РФ: от 24 апреля 2002 г. № 269 <garantF1://12026569.0>
• «О списании суммы задолженности по пеням и штрафам»;
• от 29 мая 2004 г. № 257 <garantF1://87066.0>
• «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» и др.

При нарушениях налогового и иного законодательства налоговые органы наряду с Налоговым кодексом <garantF1://10800200.0> руководствуются требованиями Уголовного кодекса <garantF1://10008000.0>, Кодекса <garantF1://12025267.0> об административных правонарушениях.

Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга:

• об имеющихся у них материалах о налоговых правонарушениях и преступлениях;
• принятых мерах по их пресечению;
• проводимых налоговых проверках и др.

При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции <garantF1://10003000.0> РФ, Налогового кодекса <garantF1://10800200.0>, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую, аудиторскую тайну.

В работе не рассматриваются вопросы, касающиеся контроля за расходами физических лиц, так как соответствующие статьи Налогового кодекса (ст.86.1-86.3 <garantF1://10800200.8601>

• признаны утратившими силу. Вместе с тем следует выразить уверенность в том, что в дальнейшем, как и в развитых странах мира, контроль за расходами вновь найдет свое отражение в российском законодательстве о налогах и сборах.

Нужно отметить, что положения Федерального закона <garantF1://12023880.0> от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» не распространяются на налоговый, таможенный, экологический и лицензионный виды контроля.

Указ <garantF1://12060417.0> Президента РФ от 15 мая 2008 г. № 797 «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» не распространяется на налоговый контроль.

Глава 2. Камеральные и выездные налоговые проверки

2.1 Камеральная налоговая проверка: основная характеристика

В механизме налогового контроля камеральная налоговая проверка занимает одно из основных мест, так как именно она является наиболее эффективным методом, позволяющим предупредить и пресечь правонарушения и преступления в налоговой сфере на их начальной стадии.

Согласно ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Предусмотренные в ст.88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок (возможность затребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и дополнительные документы и т.д.), позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить те проблемные моменты в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.

В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки становятся тем звеном, усилив которое налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении <garantF1://34003850.0> от 22 февраля 2006 г. по делу № Ф04-556/2006 (19911-А27-31 указал, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

Основными этапами камеральной проверки являются:

• проверка полноты представления плательщиком отчетности;
• визуальная проверка правильности ее оформления — полнота и четкость заполнения всех необходимых реквизитов;
• проверка своевременности представления налоговой отчетности. Обычно эти проверки, как указывалось выше, проводятся на стадии принятия налоговых деклараций;
• проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет;
• проверка обоснованности ставок налогов и льгот.

Главный этап — проверка правильности исчисления налоговой базы, для чего проводится анализ, включающий в себя:

• проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями;
• проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;
• проверку соответствия показателей бухгалтерской отчетности и деклараций с данными о финансово-хозяйственной деятельности плательщика, полученными из других источников, — об объемах потребления электро- и теплоэнергии, водных, сырьевых и других материальных ресурсов;

• сопоставление динамики показателей отчетности со средними данными по аналогичным организациям: ежеквартально по крупнейшим и основным плательщикам, ежегодно — по всем остальным.

В настоящее время все налоговые органы используют автоматизированные камеральные проверки отчетности, основанные на системе специальных контрольных соотношений, с целью выявления некорректных показателей. Такие проверки увязывают различные показатели декларации друг с другом, а также с другими формами отчетности.

Требования к камеральным проверкам установлены ст.88 <garantF1://10800200.88> НК РФ и внутренними документами налогового ведомства. Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных плательщиком, а также других документов о деятельности плательщика, имеющихся у налогового органа.

Данная проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение трех месяцев со дня представления плательщиком декларации (расчета) и последнего из документов, которые должны прилагаться в соответствии с НК РФ <garantF1://10800200.0>.

Камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности плательщика. Например, при подаче плательщиком уточненной декларации, относящейся к более раннему периоду, чем истекшие три года (в этом случае не могут быть взысканы штрафы, так как срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года) .

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и сведениями, имеющимися у налогового органа и полученными им в ходе налогового контроля, об этом сообщается плательщику с требованием представить в течение 5 рабочих дней необходимые пояснения или внести исправления в установленный срок.

Плательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных.

Лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные плательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии пояснений налоговый орган установит нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.

При проведении камеральных проверок налоговые органы вправе также истребовать у плательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы.

При подаче налоговой декларации <garantF1://12050805.1000> по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у плательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 <garantF1://10800200.172> Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

При проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у плательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Таким образом, лишь в четырех случаях при камеральной проверке можно истребовать у плательщика дополнительные документы и сведения.

Нужно иметь в виду, что налоговые органы могут истребовать у контрагентов плательщика и других лиц ряд прочих документов (от банков — о движении средств) на основе ст.93.1 <garantF1://10800200.9301> НК РФ. Все запросы налогового органа должны быть направлены в сроки, позволяющие получить ответы на них до окончания срока проведения камеральной проверки.

Такие же правила распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Декларации (расчеты) и бухгалтерская отчетность (в дальнейшем — документы) могут быть представлены плательщиком в налоговый орган:

• на бумажных носителях — лично или через представителя по доверенности, выданной плательщиком;
• по почте, заказным письмом с описью вложений;
• в электронном виде — на магнитном носителе (дискете) с подтверждением информации на бумажном носителе и по телекоммуникационным каналам связи.

Большинство бухгалтеров документацию в налоговые органы представляют пока на бумажных носителях. Рассмотрим порядок действий налоговых органов в этом случае. Принятие документов проводится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

Датой их представления считается дата фактического представления в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма. Документы, поступившие по почте, после регистрации конвертов в общем отделе в тот же день передаются в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации.

На принятой декларации (титульном листе) проставляются сведения о представлении. В случаях сдачи документации лично (через представителя) на остающихся у него копиях налоговый орган по просьбе плательщика проставляет отметку о принятии и дату ее представления.

На стадии принятия документы подвергаются визуальному контролю на наличие следующих реквизитов: полного наименования плательщика (Ф. И.О. физического лица, даты его рождения); ИНН, КПП (для юридических лиц); периода, за который представляется документация; подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений (руководителя организации) или его представителя.

В случае отсутствия какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить плательщика об этом и предложить внести необходимые изменения.

При отказе плательщика внести необходимые изменения на стадии приема, а также в случае представления документации по почте и отсутствия в них какого-либо из реквизитов отдел работы с налогоплательщиками в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить плательщика о необходимости представления им документа по установленной форме.

Не позднее следующего рабочего дня с даты принятия документация подлежат регистрации в отделе работы с налогоплательщиками с использованием программного обеспечения. Каждому поступившему документу присваивается регистрационный номер, который проставляется на принятом документе.

На титульном листе декларации проставляется отметка о категории плательщика (1 — крупнейшие, 2 — основные, 3 — прочие плательщики).

При невозможности идентифицировать представленные документы (отсутствие или нечеткое заполнение реквизитов) они регистрируются как невыясненные и остаются в отделе работы с налогоплательщиками для принятия мер по их идентификации и уведомлению в трехдневный срок плательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа.

После регистрации в этот же день документы формируются в пачки по виду отчетности с сопроводительными ярлыками и передаются в отдел ввода и обработки данных. Документы, представленные крупнейшими и основными плательщиками, формируются в отдельные пачки и передаются в этот отдел в первоочередном порядке.

По окончании ввода на документах проставляется дата ввода и подпись сотрудника, осуществившего ввод данных.

В случаях невозможности ввода данных ввиду допущенных ошибок работник отдела ввода и обработки данных оформляет реестр не введенных в АИС «Налог» документов и передает его с этими документами в отдел работы с налогоплательщиками для принятия мер по устранению ошибок, а также копию реестра в отдел камеральных проверок для сведения.

Сотрудники отдела ввода и обработки данных ежедневно формируют в автоматизированном режиме протоколы ошибок взаимоувязки показателей деклараций и бухгалтерской отчетности для дальнейшего использования отделом камеральных проверок.

Принятие документации по телекоммуникационным каналам связи производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками. Датой представления считается дата отправки по каналам связи, зафиксированная и подтвержденная оператором связи.

Налоговый орган подтверждает этот факт, высылая по каналам связи квитанцию о приеме после проверки требований к оформлению документов. Квитанция — электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью (ЭЦП) плательщика и заверенный ЭЦП налогового органа. Второй экземпляр квитанции и уведомление о дате представления сохраняются налоговым органом. По просьбе плательщика представленная документация распечатывается и заверяется.

Отчетность проходит программный контроль, предусматривающий подтверждение подлинности ЭЦП отправителя и проверку соответствия формату представления, после чего формируется протокол входного контроля, который подписывается ЭЦП налогового органа и направляется по каналам связи отправителю. Протокол входного контроля, возвращенный отправителем, после подтверждения подлинности ЭЦП плательщика сохраняется налоговым органом.

В случае если протокол входного контроля содержит сообщение об ошибках (несоответствие формату представления), то такой протокол считается уведомлением о необходимости представления исправленной документации в срок, определенный налоговым органом.

Для каждого поступившего сообщения, имеющего уведомление о дате представления, программным комплексом налоговых органов регистрируется запись в реестре отчетности плательщиков.

Не позднее следующего рабочего дня с даты принятия файлы документов, подлежащие вводу в АИС «Налог», передаются в отдел ввода и обработки данных. При этой передаче формируется реестр документов.

Работники отдела ввода и обработки данных не позднее двух рабочих дней с даты регистрации в налоговом органе осуществляют ввод данных в АИС «Налог», в том числе сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по данным плательщика. Документация от крупнейших и основных плательщиков, а также по регистрации и учету подлежит вводу в течение рабочего дня, следующего за днем их получения.

По окончании ввода на основании протокола ввода данных в записях реестра документов формируется отметка, содержащая дату ввода данных и реквизиты сотрудника, осуществившего ввод данных. Оператор связи фиксирует факт доставки уведомления плательщику и направляет в налоговый орган квитанцию об этом. Уведомление вместе с квитанцией сохраняется налоговым органом.

При представлении документации на электронных носителях (дискетах) их принимают также сотрудники отдела работы с налогоплательщиками. При этом представление бумажных экземпляров документации является обязательным.

Документация проходит программный контроль на соответствие формату ее представления, после чего формируется протокол входного контроля. Документация в бумажном виде подвергается визуальному контролю на наличие обязательных реквизитов.

В случае отсутствия в представленной документации реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками в устной форме предупреждает плательщика об этом и предлагает внести необходимые изменения. При отказе плательщика внести необходимые изменения на стадии приема, а также в случае представления документации по почте плательщик в трехдневный срок письменно уведомляется о необходимости представления им документа по утвержденной форме.

Затем документы обрабатываются так же, как в случае их приема на бумажных носителях. Не позднее следующего рабочего дня с даты принятия документы, принятые в бумажном виде и на электронных носителях, формируются в пачки с сопроводительными ярлыками или реестрами и передаются в отдел ввода и обработки данных с примечанием, что данные документы имеют копию, представленную на электронном носителе.

Документы от крупнейших и основных плательщиков и документы по регистрации и учету плательщиков до окончания рабочего дня, в течение которого они были получены, формируются в отдельные пачки и передаются в отдел ввода и обработки данных в первоочередном порядке.

Документы на бумажном носителе вместе с их экземплярами на электронных носителях подвергаются визуальному контролю на предмет соответствия данных на бумажных и электронных носителях. При наличии расхождений вводу в АИС «Налог» подлежат данные отчетности с бумажного носителя.

2.2 Выездная налоговая проверка

Выездной налоговый контроль — важнейшая форма налогового контроля, поскольку он связан с непосредственной проверкой деятельности налогоплательщика и включает прямой контакт последнего с проверяющими. Неслучайно налоговыми органами выездной контроль оценивается как наиболее эффективный в силу того, что многие налоговые правонарушения могут быть выявлены именно при проведении выездных налоговых проверок.

За последние несколько лет количество выездных проверок сократилось более чем в три раза, при этом их эффективность выросла в несколько раз. Результативность выездных проверок ежегодно колеблется в районе 95-100%. Это в первую очередь связано с тем, что в поле зрения налоговых органов попадают те организации, у которых по результатам предварительного анализа имеются признаки налоговых нарушений. Налоговые органы практически полностью отказались от проведения тематических налоговых проверок (то есть по отдельному налогу).

Финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика исследуется комплексно.

Налогоплательщик в обязательном порядке должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Если он извещен не был, решение о привлечении его к ответственности подлежит отмене. Налоговая инспекция по результатам выездной проверки привлекла организацию к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако материалы этой проверки она рассмотрела без участия представителя компании. Более того, налоговики даже не уведомили ее о времени рассмотрения материалов проверки.

Организация посчитала это существенным нарушением и обратилась в суд.

Арбитражные суды всех трех инстанций согласились, что, не известив налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки, инспекторы нарушили требования, установленные в статье 101 НК РФ. Ведь лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично или через своего представителя (п.2 ст.101 <garantF1://10800200.1012> НК РФ).

Для этого руководитель или заместитель руководителя инспекции обязан заблаговременно известить его о том, где и когда будут рассматриваться материалы проверки.

Налоговики отправляли организации уведомления по почте и телеграммой, но они так и не были вручены. Получается, налогоплательщика не известили надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки. То есть его лишили возможности принять в этом участие. Указанное нарушение является существенным. Поэтому суд отменил решение налоговиков о привлечении организации к ответственности (п.14 ст.101 <garantF1://10800200.101142> НК РФ) .

Выездная проверка продолжается два месяца, этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

Основаниями продления проверки являются:

• проведение проверок крупнейших плательщиков;
• получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у плательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

• непредставление плательщиком в течение 10 рабочих дней документов, необходимых для проверки;

проведение проверок организаций с обособленными подразделениями:

• четыре и более подразделения — до четырех месяцев;
• менее четырех подразделений — до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

• десять и более подразделений — до шести месяцев;

— иные обстоятельства. Здесь имеется в виду, что сроки продления проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) проверки принимает руководитель ФНС России:

• при продлении срока повторной проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа;
• при продлении срока выездной (повторной выездной) проверки, проводимой МРИ ФНС России по крупнейшим плательщикам;
• при продлении срока выездной (повторной выездной) проверки, проводимой ФНС России.

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) проверки принимает руководитель управления ФНС России по субъекту РФ.

Налоговый орган вправе самостоятельно проверить филиалы и представительства по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

В этом случае он не вправе проводить в их отношении две и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства плательщика более двух выездных проверок в течение одного календарного года. Срок проверки не может превышать один месяц.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам налоговой проверки должно быть подписано именно тем должностным лицом ИФНС, которое рассматривало материалы этой проверки.

Налоговая инспекция по результатам проверки приняла решение о доначислении налогов и пеней (всего на сумму около 6 млн. руб.) и привлечении организации к ответственности, предусмотренной нормами НК РФ.

Организация подала в суд иск о признании этого решения недействительным.

При первом рассмотрении дела суды разных инстанций принимали различные решения. Суд кассационной инстанции отменил все судебные акты, принятые по этому спору, и направил его на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суд первой инстанции при повторном рассмотрении дела отказал организации.

Суд апелляционной инстанции этот судебный акт отменил. Судьи усмотрели в действиях налоговиков процедурные нарушения. Дело в том, что материалы проверки рассматривал один заместитель начальника ИФНС, что подтверждается протоколами, а решение по ее итогам подписал другой заместитель. Налоговики пытались возражать, утверждая, что решение о привлечении организации к налоговой ответственности было принято тем же заместителем, который рассматривал материалы проверки. А фамилия другого заместителя появилась в решении из-за технической ошибки. Тем более что указание фамилии другого должностного лица никак не повлияло на суть вынесенного решения. Суд отклонил эти доводы. Судьи указали, что допущенные несоответствия являются существенным нарушением, и признали решение налоговиков недействительным (п.14 ст.101 <garantF1://10800200.10114> НК РФ).

Суд кассационной инстанции полностью поддержал выводы апелляционного суда и оставил его постановление без изменения.

Срок проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель налогового органа вправе приостановить проверку:

• для истребования документов (информации) о плательщике или информации о конкретных сделках. Такое приостановление допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
• получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ. В случае, если в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить информацию, срок приостановления может быть увеличен дополнительно на три месяца;
• проведения экспертиз;
• перевода на русский язык документов, представленных плательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проверки оформляются решением руководителя налогового органа, проводящего проверку. Общий срок приостановления проверки не может превышать шесть месяцев.

На этот период приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у плательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные ранее, за исключением документов, полученных в ходе выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа в помещении плательщика, связанные с проверкой.

Плательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее плательщику. Если плательщик уклоняется от получения справки, она направляется заказным письмом по почте.

Объектами проверки являются: устав и учредительные документы организации, декларации, бухгалтерская отчетность, договоры, банковские и кассовые документы, накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры <garantF1://12021353.1001>, учетные регистры, главная книга <garantF1://12042669.1630>, журналы-ордера, ведомости и другие документы.

Проверка документов осуществляется сплошным и (или) выборочным способом. При выборочном способе проверяется часть учетных документов, отобранная как с учетом значимости хозяйственных операций, так и посредством применения методов случайной выборки. Если в результате выборочной проверки выявляются налоговые правонарушения, то проверка по данному виду финансово-хозяйственной деятельности проводится сплошным методом за весь проверяемый период. Информация, хранящаяся в электронном виде, может проверяться как непосредственно на компьютере, для чего целесообразно привлекать специалиста в сфере информационных технологий, так и на копиях, выполненных на бумажных носителях.

В рамках выездной проверки налоговые органы в соответствии с НК <garantF1://10800200.0> РФ имеют право совершать разнообразные контрольные (процессуальные) действия.

Доступ на территорию или в помещение плательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении проверки.

При воспрепятствовании доступу в помещения руководителем проверяющей группы составляется акт.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате. В случае отказа проверяемого лица подписать акт в нем делается соответствующая запись.

В соответствии со ст.31 <garantF1://10800200.31> НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате плательщиками расчетным путем на основании имеющейся у них информации о плательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках в случаях отказа плательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов обложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета или ведения его с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В этом случае обычно проверяющие приводят сведения об источниках информации, об аналогичных организациях, дают сравнительный анализ их основных характеристик и показателей деятельности, расчетные суммы налогов, причитающихся к уплате в бюджет проверяемым плательщиком.

Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Должностное лицо налогового органа, производящее выездную проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений плательщика, документов и предметов.

Осмотр производится в присутствии понятых. В необходимых случаях при осмотре производятся фото — и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия. О производстве осмотра составляется протокол.

Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней со дня вручения требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение этого срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомляет об этом проверяющих с указанием причин и сроков, в течение которых может представить документы. В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать, о чем выносится решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст.126 <garantF1://10800200.126> НК РФ. В этом случае должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов.

В связи с проведением выездной налоговой проверки и на основании постановления инспекция произвела выемку документов у общества, о чем составила протокол. Учредитель общества, не согласившись с действиями инспекции по выемке документов у общества, обратилась в суд с заявлением.

Суд не нашел оснований для удовлетворения кассационных жалоб учредителя и общества, основываясь на следующем.

В соответствии с ч.1 ст. 198 <garantF1://12027526.19801>, ч.2 ст. 201 <garantF1://12027526.20102> АПК РФ суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что для признания незаконными действий инспекции по производству выемки документов у общества необходимо установить наличие такого условия, как нарушение прав и законных интересов учредителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также несоответствие оспариваемых действий закону или иному нормативному правовому акту.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав установленные по делу обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства, учитывая положения ст. 197 <garantF1://12027526.197>, 198 <garantF1://12027526.198> АПК РФ, устава общества, правомерно пришли к выводу, что документы общества не являются собственностью учредителя, а принадлежат самому юридическому лицу.

Сами по себе действия налогового органа по производству выемки документов у общества прав учредителя последнего не нарушают.

Также судьи указали, что неизвещение либо несвоевременное извещение учредителя директором общества о произведенной инспекцией выемке документов в рамках выездной налоговой проверки общества не имеет правового значения.

Таким образом, выводы судов о недоказанности учредителем нарушения ее прав и законных интересов действиями инспекции по выемке документов в рамках выездной налоговой проверки общества соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

С 2010 г. вступило в силу требование: в ходе проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные при проведении проверок.

При наличии у должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится их выемка.

Выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку. Постановление подлежит утверждению руководителем соответствующего налогового органа.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности — стоимости предметов.

В случаях, если для налогового контроля недостаточно копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В необходимых случаях для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

При проведении действий по осуществлению налогового контроля в ряде вышеприведенных случаев вызываются понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол допроса.

Вызов свидетеля в налоговый орган производится повесткой за подписью руководителя налогового органа, вручаемой под расписку либо заказным письмом с уведомлением о получении.

При необходимости налоговые органы имеют право проводить инвентаризацию имущества плательщика. Обычно инвентаризация проводится в случаях, когда материалы проверки дают основание предполагать наличие имущества, не отраженного в бухгалтерском учете, или же отсутствие имущества при наличии сведений в учете.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества, порядке и сроках ее проведения, составе комиссии принимает руководитель налогового органа по месту нахождения плательщика и принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств, а также по каждому материально-ответственному лицу.

По результатам инвентаризации составляется ведомость, которая подписывается председателем комиссии.

Таким образом, выездная налоговая проверка — это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на основе анализа документальных источников информации и фактического состояния объектов налогообложения, назначаемая по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и проводимая на территории (в помещении) налогоплательщика. Основное ее содержание — проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Глава 3. Оформление результатов налоговых проверок и проблемные вопросы данного института

3.1 Порядок оформления и реализации материалов налоговых проверок

НК <garantF1://10800200.0> РФ предусматривает два порядка оформления результатов налогового контроля.

Первый из них установлен ст.100 <garantF1://10800200.100> НК РФ и регламентирует оформление результатов камеральных и выездных проверок. Дела о выявленных в ходе таких проверок налоговых правонарушениях рассматриваются в соответствии со ст.101 <garantF1://10800200.101> НК РФ.

Обычно в ходе проверок устанавливаются следующие правонарушения:

• ст.119 <garantF1://10800200.119>
• «Непредставление налоговой декларации»;

• ст.120 <garantF1://10800200.120>
• «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»;

• ст.122 <garantF1://10800200.122>
• «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)»;

• ст.123 <garantF1://10800200.123>
• «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов».

Второй порядок оформления документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах установлен ст.101.4 <garantF1://10800200.10104> НК РФ.

В порядке, установленном ст.101.4 <garantF1://10800200.10104> НК РФ, акт составляется в основном по правонарушениям, которые допустили следующие субъекты:

• контрагент либо иное лицо, имеющее документы, содержащие сведения о деятельности плательщика;
• лица, поименованные в ст.85 <garantF1://10800200.85>
• НК РФ и имеющие информацию о деятельности плательщика, которую они обязаны представлять;

• свидетель, переводчик, специалист, эксперт;

• банк в случаях: нарушения порядка открытия счета плательщику;
• нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога;
• неисполнения решения налогового органа о приостановлении операции по счетам плательщика;
• неисполнения поручения налогового органа о перечислении налога, сбора, пеней и штрафов;
• непредставление банком в налоговый орган справок (выписок) по операциям и счетам.

Акт в соответствии со ст.101.4 <garantF1://10800200.10104> налоговые органы составляют и в случаях, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки, при нарушениях плательщиком требований:

• ст.116 <garantF1://10800200.116>
• «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе»;

• ст.117 <garantF1://10800200.117>
• «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе»;

• ст.118 <garantF1://10800200.118>
• «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке»;

• ст.125 <garantF1://10800200.125>
• «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест»;

• ст.129.2 <garantF1://10800200.12902>
• «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса».

И в том и в другом случае составляются акты, которые являются итоговым документом налоговых проверок.

Приказами налогового ведомства утверждены требования к актам налогового контроля.

Так, приказом <garantF1://12052071.0> ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» утверждены следующие документы:

• акт <garantF1://12052071.4000>
• выездной проверки;

• акт <garantF1://12052071.5000>
• камеральной проверки.

Налоговое ведомство утвердило ряд других форм документов, используемых налоговыми органами при проведении проверок и оформлении их результатов.

Приказом <garantF1://12052864.0> ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106 «Об утверждении форм документов, которые должны использовать налоговые органы при проведении налоговых проверок» утверждены формы:

• решения <garantF1://12052864.1000>
• о приостановлении проведения выездной проверки;

• решения <garantF1://12052864.2000>
• о возобновлении проведения выездной проверки;

• акта <garantF1://12052864.3000>
• о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица;

• решения <garantF1://12052864.4000>
• о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов;

• решения <garantF1://12052864.5000>
• об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения.

По результатам проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт.

При проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт составляется с учетом фактов, установленных в ходе их проверки, изложенных в разделах акта и подписанных должностными лицами налогового органа, проводившего проверку, и руководителем филиала (представительства).

Акт состоит из вводной, описательной и итоговой частей.

Вводная часть акта должна содержать:

• номер акта, присваиваемый при его регистрации в налоговом органе;
• место составления акта;
• дату акта — дату его подписания лицами, проводившими проверку;
• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности и классные чины с указанием руководителя проверяемой группы и наименования налогового органа, который они представляют;

• дату и номер решения руководителя налогового органа о проведении проверки;
• полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица.

В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее филиала, представительства, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого филиала, представительства;

• ИНН, КПП;
• указание на вопросы проверки;
• период, за который проведена проверка;
• место проведения проверки;
• фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации;
• место нахождения организации или место жительства физического лица, а также место осуществления предпринимательской деятельности;
• сведения о наличии лицензируемых видов деятельности;
• сведения о фактически осуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности;
• сведения о методе проведения проверки (сплошной, выборочный);
• сведения о мероприятиях налогового контроля: допросах свидетелей, осмотрах территорий и помещений, истребовании документов или информации о конкретных сделках, выемке документов и предметов, экспертизе и др.

Описательная часть акта должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств или указание на отсутствие таковых.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на доказательствах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения проверяется полно и всесторонне. В акте обеспечивается отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности.

Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в бухгалтерском и налоговом учете.

Выявленные нарушения группируются по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов в разрезе соответствующих налоговых периодов. Факты однородных массовых нарушений группируются в ведомости, таблицы, прилагаемые к акту. В таком случае в тексте акта приводится изложение существа нарушений со ссылкой на конкретные нормативные акты, а также указывается общая сумма нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; суммовое выражение последствий нарушения. Каждое из приложений должно быть подписано проверяющим.

Итоговая часть акта должна содержать:

• сведения об общих суммах неуплаченных (не полностью уплаченных, неудержанных, неперечисленных) налогов;
• об исчисленных в завышенных размерах налогах с разбивкой по налогам и налоговым периодам;
• об исчисленных в завышенных размерах убытках;
• о завышенных суммах НДС, предъявленных к возмещению;

• предложения проверяющих по устранению нарушений с перечнем мер, направленных на полное возмещение ущерба, понесенного государством: взыскание недоимки, пени, приведение учета доходов (расходов) и объектов обложения в соответствие с установленным порядком;

• выводы о наличии признаков налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК <garantF1://10800200.0>
• РФ.

Кроме того, в этой части указывается количество листов приложений и на право представления возражений.

Акт проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации, третий направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

При проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа составляется три экземпляра акта (при участии сотрудников органов внутренних дел — четыре).

Первый экземпляр остается в вышестоящем налоговом органе, второй передается проверяемому лицу, третий — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, четвертый — в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

Акт вручается проверяемому лицу с приложением ведомостей и таблиц, содержащих сгруппированные факты однородных массовых нарушений.

Приложения к акту, остающемуся на хранении в налоговом органе:

• решение о проведении проверки;
• пояснения плательщика в связи с уплатой налогов либо в связи с проверкой;
• решение о приостановлении, возобновлении, продлении проверки;
• требование о представлении документов;
• решение о продлении (отказе в продлении) сроков представления документов;
• акт инвентаризации;
• справки о наличии счетов в банках и (или) об остатках средств на счетах, выписки по операциям на счетах;
• документы от иностранных государственных органов;
• истребованные документы — Книга <garantF1://12044766.1000>
• учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия платежного поручения на перечисление налога;

• заключение эксперта;
• протоколы допроса свидетелей, осмотра территорий и помещений, документов и предметов;
• постановления о назначении экспертизы и выемки документов;
• документы и предметы, полученные в результате выемки;
• справка о проведенной проверке;
• документы, подтверждающие вручение справки и акта налогоплательщику;
• заверенные копии первичных документов, подтверждающие факты нарушений.

Материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, — истребование документов, допрос свидетелей, проведение экспертизы — входят в состав дополнительных материалов налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки должностными лицами налогового органа также составляется акт проверки в течение 10 дней после ее окончания.

При подготовке акта камеральной проверки сотрудники налоговых органов руководствуются требованиями к акту выездной проверки, за исключением вводной части.

Акт составляется в двух экземплярах: первый остается на хранении в налоговом органе, второй вручается проверенному лицу.

При обнаружении в ходе налогового контроля фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст.120 <garantF1://10800200.120>, 122 <garantF1://10800200.122>, 123 <garantF1://10800200.123> НК РФ), также составляется акт.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, второй вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение налогового преступления, акт составляется в трех экземплярах. Третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

При производстве действий по осуществлению налогового контроля составляется протокол.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, составляется протокол в соответствии с требованиями КоАП <garantF1://12025267.0> РФ.

Проверяемое лицо в случае несогласия с фактами, выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом плательщик вправе приложить к ним или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения, а также представленные письменные возражения рассматриваются руководителем налогового органа, и решение по ним принимается в течение 10 дней со дня истечения срока для представленного возражения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверяемое лицо, которое вправе участвовать в процессе рассмотрения лично и (или) через своего представителя.

Неявка проверяемого лица, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем налогового органа обязательным.

При рассмотрении материалов проверки может быть оглашен акт проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения. Отсутствие письменных возражений не лишает лицо, в отношении которого проводилась проверка, права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.

При рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении в месячный срок дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием срока и конкретной формы:

• истребование документов;
• допрос свидетеля;
• проведение экспертизы.

Дела о выявленных в ходе таких мероприятий налоговых правонарушениях рассматриваются в аналогичном порядке.

По результатам рассмотрения материалов выносится решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности.

В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, и результаты их проверки с указанием статей НК РФ, применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности указываются размер выявленной недоимки, пеней, штрафов. В решении об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием для отказа, может быть указан размер недоимки и пеней.

В решении указывается срок, в течение которого налогоплательщик вправе его обжаловать, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

После вынесения решения руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры при основании полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Порядок обжалования решений налоговых органов устанавливается НК РФ. В 2007 г. вступила в законную силу ст.101.2 <garantF1://10800200.101020>, предусматривающая подачу апелляционной жалобы на решение, не вступившее в силу.

Такая жалоба может быть подана по результатам выездных и камеральных проверок. При обнаружении в ходе налогового контроля фактов налоговых правонарушений, принятии решений об отказе в возмещении сумм НДС решение в апелляционном порядке не может быть обжаловано.

На обжалование решения налогового органа отводится 10 рабочих дней после его вручения, так как после этого срока решение вступает в силу. Решение, принятое при обнаружении в ходе налогового контроля фактов налоговых правонарушений, вступает в силу сразу после его вынесения.

Апелляционная жалоба направляется в ту инспекцию, которая вынесла решение. Инспекция в трехдневный срок направляет жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;
• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента его вынесения.

На другие акты налогового органа, действия или бездействие должностных лиц также может быть подана жалоба в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

По итогам рассмотрения таких жалоб вышестоящий налоговый орган вправе:

• оставить жалобу без удовлетворения;
• отменить акт налогового органа;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу.

Но по итогам рассмотрения таких жалоб вышестоящий налоговый орган не вправе назначить дополнительную проверку.

Решения вышестоящим налоговым органом по любым видам жалоб принимаются в течение одного месяца со дня их получения. Этот срок может быть продлен руководителем налогового органа для получения документов, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. В случае рассмотрения апелляционной жалобы решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, также в течение трех дней со дня вступления в силу решения.

Решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Исполнение решения возлагается на налоговый орган, его вынесший. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления в силу.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут также быть обжалованы в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В случае обжалования в вышестоящий налоговый орган (суд) по заявлению плательщика исполнение решения может быть приостановлено.

С 2009 г. вместо процедуры одновременного обжалования решений в вышестоящий налоговый орган и в суд решение может быть обжаловано в суде только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, направляется требование об уплате налога, пеней, штрафов.

3.2 Налоговые проверки: проблемные вопросы и пути их разрешения

Налоговые проверки являются наиболее проблематичной областью отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах несмотря на то что основные положения НК РФ введены в действие с 1 января 1999 г. и не раз подвергались изменениям. Это связано прежде всего с тем, что в ходе осуществления данных мероприятий налогового контроля выявляются нарушения, допущенные налогоплательщиком, что влечет, как правило, доначисление налогов и пеней, а также привлечение к ответственности. Вместе с тем ввиду многочисленных пробелов в законодательстве налогоплательщик вынужден нести значительные риски, что побуждает его разрабатывать тактику поведения в отношениях с налоговыми органами. В целях защиты прав и законных интересов налогоплательщика необходима всесторонняя оценка рисков и определение конкретных действий, предпринимаемых в ходе налоговых проверок, на основе анализа не только норм законодательства, но и правоприменительной практики. Вместе с тем опыт показывает, что возможности, предусмотренные законодательством, не в полной мере используются налогоплательщиками, что в конечном итоге оборачивается для них неблагоприятными налоговыми последствиями.

В то же время нередки случаи, когда во время проведения налоговых проверок принимаемые налоговыми органами акты и действия (бездействие) их должностных лиц препятствуют осуществлению экономической деятельности и нарушают права и законные интересы налогоплательщика. При этом у проверяемого субъекта есть два варианта поведения: выполнять требования налогового органа и его должностных лиц (лояльная политика) либо занять более жесткую позицию и не выполнять такие требования, ссылаясь на пп.11 п.1 ст.21 НК РФ. В последнем случае существует риск, что будет возбуждено дело об административном правонарушении за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа, за что ч.1 ст. 19.4 КоАП РФ предусматривается штраф в размере от одной до двух тысяч рублей. Кроме того, вполне обоснованно письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган с требованием соблюдения законодательства о налогах и сборах в соответствии с пп.10 п.1 ст.21 НК РФ.

Больше всего нареканий со стороны бизнеса вызывает неурегулированность порядка истребования налоговыми органами документов и иных сведений. Прежде всего следует иметь в виду, что законодательство о налогах и сборах выделяет в составе сведений отдельно документы. Так, требование налогового органа, оформляемое на основании ст.93 НК РФ, не может содержать указания на обязательность представления сведений, за исключением документов. Аналогично при встречной проверке могут быть истребованы только документы, но не иные сведения, такие, как подготовленные самостоятельно организацией таблицы, расшифровки, перечни и т.п. (ст.87 НК РФ).

Однако подобные сведения, не являющиеся документами, могут быть получены посредством объяснений (пояснений) в ходе выездных и камеральных налоговых проверок (п.1 ст.93, пп.1 п.1 ст.31 НК РФ и ст.88 НК РФ соответственно; п.1 ст.82 НК РФ).

При этом привлечение к административной ответственности должностных лиц организации на основании ч.1 ст.15.6 КоАП РФ за непредставление объяснений нельзя признать правомерным, поскольку в указанной норме говорится только о сведениях, по которым установлен порядок оформления.

При получении требований при встречной проверке необходимо обратить внимание, что в отношении налогоплательщика, о деятельности которого запрашиваются документы, должны проводиться камеральные или выездные налоговые проверки. Другими словами, незаконно истребование информации, касающейся налогоплательщика, в отношении которого проводится только встречная проверка. Вместе с тем налоговые органы зачастую проводят цепочку «встречных» проверок, игнорируя данную норму. Как свидетельствует арбитражная практика, вопрос использования документов, полученных с нарушением НК РФ, не был предметом рассмотрения судебных инстанций (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. № 9841/05), Однако в силу ч.2 ст.50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Нельзя согласиться с мнением, что действующее законодательство разграничивает объем запрашиваемых документов в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной. При проведении как камеральной, так и выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст.88, пп.1 п.1 ст.31, п.1 ст.93 НК РФ).

Поэтому зачастую при камеральных проверках требования налоговых органов о представлении документов носят общий, обезличенный характер и не содержат указания на конкретные документы. Например, истребуются договоры, счета-фактуры, платежные поручения, подтверждающие налоговый вычет по НДС на заявленную в налоговой декларации сумму. В таком случае привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление сведений невозможно, поскольку предусматривает исчисление штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Вместе с тем совершенно иная ситуация складывается в случае подтверждения правомерности применения налоговых льгот: бремя доказывания возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган (Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 11297/05) . Желательно документы, подтверждающие льготу, представлять до вынесения решения по налоговой проверке. В случае судебного разбирательства документы должны быть представлены суду в соответствии с требованиями АПК РФ.

Следует учитывать, что факт получения налоговым органом истребованных документов необходимо удостоверить. В противном случае проблематично будет доказать, что налогоплательщик исполнил свою обязанность по представлению документов. Вместе с тем, как показывает практика, получить отметку о получении документов непосредственно у проверяющего не всегда удается. В таких ситуациях целесообразно направлять документы по почте заказным письмом с уведомлением, передавать их в канцелярию налогового органа либо прибегать к услугам грузоперевозчиков.

При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы зачастую требуют личного присутствия руководителя проверяемой организации. Кроме того, как правило, не рассматриваются жалобы налогоплательщика, не подписанные лично руководителем. Такие требования следует признать неправомерными в случае, если в рассматриваемых отношениях интересы налогоплательщика представлены физическим или юридическим лицом, уполномоченным налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.29 НК РФ. При этом право выбора представителей зависит только от воли налогоплательщика и законом не ограничено.

Актуальным остается вопрос исчисления сроков проведения выездных налоговых проверок. Согласно ст.89 НК РФ и с учетом позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика:

• для изучения документов налогоплательщика;
• для осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
• для проведения инвентаризации;
• для выемки документов и предметов;
• во время встречных проверок и экспертиз, проводимых в этот же период.

Срок проведения проверки увеличивается:

• на периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов;
• на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Необходимо учитывать, что при проведении проверок иных, кроме филиалов или представительств, обособленных подразделений, признаваемых таковыми в силу п.2 ст.11 НК РФ, указанный срок не увеличивается. Кроме того, согласно закону в эти увеличенные сроки подлежат проверке только сами филиалы и представительства, но не головная организация.

Ошибочно мнение, что срок всегда увеличивается на пять дней, даваемых налогоплательщику для направления или выдачи налоговому органу истребованных документов в соответствии с п.1 ст.93 НК РФ. Согласно ст.89 НК РФ проверка продлевается не на пять дней, а на период, потребовавшийся для представления запрашиваемых документов.

В этой связи в целях исключения ситуаций по затягиванию проверок в случае, если представить документы не представляется возможным, целесообразно направить в налоговый орган мотивированный отказ. Вместе с тем следует учитывать, что при наличии отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, согласно п.2 ст.93 НК РФ обязано произвести выемку документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ. Кроме того, необходимо иметь в виду, что возможно и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ. Вместе с тем очевидно, что в ситуации отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов, даже при наличии отказа, выемка невозможна.

Вполне резонен вопрос, обязан ли налогоплательщик допускать проверяющих в организацию для проведения проверки в период между вручением требования о представлении документов и их представлением. Представляется, что не допускать должностное лицо налогового органа на территорию организации неправомерно, поскольку осуществляется выездная налоговая проверка. В период подготовки документов проверяющие вправе знакомиться с представленными ранее документами, а также осуществлять иные мероприятия налогового контроля, указанные выше.

С другой стороны, можно утверждать, что до получения требования о представлении документов налогоплательщик не должен передавать налоговому органу какую-либо документацию. Добровольная выдача документов предусмотрена только при производстве выемки (п.4 ст.94 НК РФ).

Основной и самый острый вопрос заключается в том, как доказывается время фактического нахождения проверяющих на территории организации. В том случае, если должностные лица, осуществляющие проверку, отказываются заверять свое нахождение в организации (например, расписываться в получении ключей для помещения, где они знакомятся с документами), то целесообразно вести такой учет в одностороннем порядке, оформляя соответствующий документ (например, докладную на имя руководителя) за подписью двух и более лиц.

Следует отметить, что налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки вправе присутствовать на любом из мероприятий налогового контроля, в том числе и при ознакомлении проверяющих с документами (пп.8 п.1 ст.21 НК).

Пример 1.

апреля 2011 г. уполномоченному представителю организации предъявлено решение о проведении выездной налоговой проверки, а также требование о представлении документов. Организация имеет один филиал и одно обособленное подразделение, не являющееся ни филиалом, ни представительством. Документы фактически представлены 12 апреля 2011 г. Фактически проверяющие находились в головной организации с 3 по 5 апреля, с 12 по 14 апреля и с 24 апреля по 31 июня, в остальные дни они отсутствовали. Второе требование о представлении документов головной организации получено руководителем 21 июня и исполнено 23 июня. Отдельная проверка филиала не проводилась.

Рассчитаем срок окончания проверки. Организации надлежало представить документы в пятидневный срок с момента получения требования. Согласно ст.61 НК РФ срок начинает течь со следующей после 3 апреля 2011 г. даты, то есть с 4 апреля 2011 г. Поскольку последний день срока (апреля) падает на нерабочий день — субботу, днем окончания срока представления документов признается ближайший рабочий день, то есть 10 апреля. Поскольку документы фактически представлены 12 апреля, проверка продлевается на 9 дней (период с 4 по 12 апреля), несмотря на то обстоятельство, что с 3 по 5 апреля — время подготовки документов — проверяющие находились на территории организации.

Таким образом, срок проверки составляет два месяца, начиная с 3 апреля 2011 г. Принимая во внимание дату предоставления документов (12 апреля) и отсутствие проверяющих на территории организации в течение 9 дней (с 15 по 23 апреля), проверка должна быть закончена не 3 июня, а 21 июня. Проверка не может быть продлена на один месяц, предназначенный для проверки филиала, так как данное обособленное подразделение не проверялось. Поэтому ошибочно полагать, что срок окончания проверки приходится на 21 июля.

Второе требование подлежит исполнению налогоплательщиком, поскольку вручено в последний день выездной налоговой проверки. Однако ввиду того, что 23 июня (день представления документов) срок проведения выездной налоговой проверки истек, в соответствии с п.1 ст.93 НК РФ документы могут быть направлены налоговому органу (например, по почте заказным письмом с уведомлением), а не выданы для ознакомления на территории организации.

Выполняя акты и требования налогового органа (его должностных лиц), целесообразно учитывать все убытки, причиненные незаконными актами налогового органа и действиями (бездействием) его должностных лиц, поскольку согласно пп.14 п.1 ст.21 НК РФ, ст.1069 ГК РФ у налогоплательщика имеется право требовать возмещения таких убытков. При этом следует документально подтверждать размер причиненных убытков. Согласно п.2 ст.15 ГК РФ под убытками понимаются:

• расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления его нарушенного права;
• утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
• неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно ст.16, 1069 ГК РФ необходимым условием ответственности налогового органа (должностных лиц) является наличие причинной связи между незаконным актом (действиями, бездействием) и убытками. При этом необходимо учитывать, что неполученные доходы и дополнительные расходы, а также утраченное (поврежденное) имущество должны учитываться при исчислении финансового результата.

Следует учитывать также, что расходы на оплату услуг адвоката и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), другие расходы в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде подлежат возмещению в особом порядке, установленном арбитражным процессуальным, а не гражданским законодательством. Статьей 112 АПК РФ определено, что вопросы о судебных расходах разрешаются рассматривающим дело арбитражным судом в определении или в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Независимо от того, занимал налогоплательщик жесткую или лояльную политику в отношениях с налоговым органом, у него имеется в последующем право обжалования в установленном порядке актов налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц (пп.12 п.1 ст.21 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что обжаловаться могут любые ненормативные правовые акты налоговых органов (должностных лиц), в том числе требования о представлении документов (Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О).

Наиболее часто практикуемым способом обжалования является обращение в вышестоящий налоговый орган либо суд. Вместе с тем обжалование вышестоящему должностному лицу (например, руководителю или заместителю налогового органа — действий проверяющих) имеет большую оперативность, нежели иные способы обжалования. Кроме того, такой способ обжалования позволяет засвидетельствовать факт совершения должностным лицом налогового органа определенных действий (бездействия), а также воспринимается нижестоящим налоговым органом не так отрицательно, как обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

К оперативному способу обжалования следует отнести и обращение в органы прокуратуры, содержащее сведения о нарушении законов. При этом решение, принятое прокурором, не препятствует обращению лица за защитой своих прав в суд. Прокурор рассматривает жалобу в течение трех суток со дня ее получения. В исключительных случаях, когда для проверки жалобы необходимо истребовать дополнительные материалы либо принять иные меры, допускается рассмотрение жалобы в срок до десяти суток, о чем извещается. В том случае, если жалоба содержит информацию о преступлении, то она будет рассматриваться как заявление в рамках пп.1 п.1 ст.140 УПК РФ.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) следует иметь в виду, что установленный п.2 ст.139 НК РФ трехмесячный срок для обжалования применяется и для повторных жалоб (п.4 ст.139 НК РФ).

Пример 2.

Пример (условный).

Организация обратилась с жалобой на действия должностного лица в вышестоящий налоговый орган (Управление ФНС по субъекту РФ) по истечении 2,5 месяца, как ей стало известно о совершении таких действий (нарушении ее прав).

По итогам рассмотрения жалобы УФНС РФ по истечении месяца со дня поступления жалобы отказало в ее удовлетворении, в связи с чем организация повторно обратилась в ФНС РФ с жалобой на следующий день после получения отказа (письменного ответа).

Повторная жалоба не была рассмотрена, поскольку трехмесячный срок для обжалования истек, и организация не заявляла о восстановлении пропущенного срока по уважительной причине в соответствии с п.2 ст.139 НК РФ.

Как уже было отмечено в предыдущем параграфе, по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

• о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В этой связи следует признать неправомерным вынесение по результатам камеральных проверок решений, не предусмотренных указанной нормой (например, об отказе в вычете налога на добавленную стоимость и т.п.).

Вместе с тем необходимо учитывать, что наряду с камеральными проверками налоговый орган в рамках полномочий, предоставленных ему ст.30, 31 и 32 НК РФ, производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (Определение КС РФ от 15 февраля 2005 г. № 93-O).

Руководствуясь пп.9 п.1 ст.21, ст.88 НК РФ, в целях получения информации о результатах проведенной камеральной проверки налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган за получением копии решения в трехмесячный срок со дня представления налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

На основании вышеизложенного вырисовывается следующий краткий алгоритм поведения налогоплательщика в случае нарушения его прав и законных интересов:

• Требование соблюдения налоговым органом законодательства.
• Обжалование:

1 В прокуратуру;

2 Вышестоящий уровень:

2.1 Вышестоящему должностному лицу или

2.2 В вышестоящий налоговый орган;

3 Суд.

• Исполнение:

1 Выполнение требований налогового органа и учет убытков;

2 Невыполнение требований налогового органа и оценка рисков.

На текущий момент можно утверждать, что данный алгоритм останется неизменным и после внесения изменений в часть первую НК РФ, проводимых в рамках реформы налогового администрирования.

Заключение

Налоговая проверка — это комплекса процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентом законодательства о налогах и сборах путем сопоставления отчетных данных проверяемого лица с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности.

Законодательство в области организации и проведения налоговых проверках на сегодняшний день окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.

В узком смысле под налоговыми проверками понимают камеральные, выездные проверки налогоплательщиков, а также выездные проверки с участием органов внутренних дел (совместные проверки) по соблюдению ими законодательства о налогах и сборах.

Качество налогового контроля может быть улучшено посредством повышения эффективности планирования выездных налоговых проверок. В настоящее время не получил подробного законодательного закрепления вопрос порядка подготовки к проведению налоговых проверок. Совершенствование процедуры отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок необходимо для рациональной организации системы налогового контроля. Применение данной процедуры поможет повысить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов эффективность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков. Следует сделать вывод о целесообразности подготовки и внедрения программного обеспечения, позволяющего полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых значений для организаций соответствующих отраслей экономики, а также оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Также основе анализа правоприменительной практики сделан вывод о том, что нормы, регулирующие порядок проведения налоговых проверок имеют ряд неурегулированных либо требующих доработки положений. К наиболее существенным из них относятся:

• неурегулированность вопроса о возможности проведения самостоятельной выездной проверки обособленного подразделения, которое не имеет статуса филиала или представительства;
• неясность норм, определяющих перечень документов, истребуемых при проведении камеральной проверки по НДС для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов;
• несовершенство законодательной базы в части регулирования камеральных проверок организаций, осуществляющих экспортные операции;
• отсутствие ясности в норме, устанавливающей обязанность налогового органа направить требование о внесении исправлений в документы, представленные налогоплательщиком в составе отчетности;
• отсутствие правовой рагламентации ряда вопросов, касающихся института доплнительных мероприятий налогового контроля;
• неурегулированность вопроса о законности проведения камеральной проверки и вынесения по ее результатам решения с нарушением установленного НК РФ срока;

— В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС, а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем, что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.

Для выполнения требований статьи 88 НК РФ (камеральная налоговая проверка) необходимы в первую очередь активная правотворческая деятельность компетентных законодательных органов, основанная на сложившейся правоприменительной практике, а также разработка и внедрение механизмов, позволяющих более эффективно выполнять задачи новых технологий налоговых проверок и органов по сбору налогов.

Как уже было отмечено выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п.3 ст.88 НК РФ: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок». Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Более того, в последнем абзаце ст.88 НК РФ, в котором говорится о требовании об уплате сумм налога и пени, также используется нейтральное «направляет», в то время как пп.7 п.1 ст.32 НК РФ прямо называет указанную налоговую процедуру как обязанность налогового органа. Арбитражная практика показывает, что данная норма Налогового кодекса РФ должна рассматриваться как обязанность налогового органа. Таким образом, не выполнив обязанности по сообщению налогоплательщику об обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных в налоговую инспекцию документах, налоговый орган фактически лишается возможности привлечь организацию к налоговой ответственности. Невыполнение требования налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленные сроки не является самостоятельным налоговым правонарушением и само по себе не влечет налоговой ответственности. Для устранения подобных противоречий было бы целесообразным внести соответствующие изменения в п.3 ст.88 НК РФ.

Таким образом, статья 88 НК РФ должна содержать прямое указание на обязанность налогового органа направить требование о внесении исправлений в документы, представленные налогоплательщиком в составе отчетности. Предлагается изложить пункт 3 статьи 88 НК РФ в следующей редакции: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок».

Учитывая изложенное, следует отметить, что пробелы налогового законодательства можно преодолеть путем правотворческой деятельности компетентных государственных органов, которая должна основываться на сложившейся правоприменительной и арбитражной практике.

Подводя итог, следует констатировать, что за последние годы законодателем предпринято немало усилий по совершенствованию правового регулирования выездного налогового контроля. Однако проанализированные в настоящей работе отдельные проблемы требуют продолжения повышения качества законодательства о налогах и сборах. Среди наиболее значимых вопросов, требующих нормативной корректировки, следует указать на необходимость закрепления определения понятия выездной налоговой проверки, уточнение ее предмета, оснований, глубины проверяемого периода, отдельных полномочий налоговых органов в рамках проверки.

Библиографический список

Нормативные правовые акты

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. — 25.12.1993. — № 237 (с изменениями от 30.12.2008 г. № 6-ФКЗ) // Российская газета. — 31.12.2008. — № 267.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. от с изм. от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — №31. — Ст.3824; часть вторая — Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ).

3.Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изм. от 23 февраля 2013 г. №14-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2002. — №1 (часть I) ст.1.

4.Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (с изм. от 04.03.2013 г. № 21-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. — 1994. — № 32. — ст.3301 // Российская газета. — 06.03.2013. — № 48).

.Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ (с изм. от 30.12.2012 № 317-ФЗ) // Собрание Законодательства Российской Федерации. — 2002. — № 20. — Ст.301.2.

.Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ (с изм. от 14.06.2012 № 76-ФЗ) // Собрание Законодательства Российской Федерации. — 2002. — № 46. — Ст.4532. Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. от 3 декабря 2012 г. №231-ФЗ) // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ от 11 апреля 1991. — №15. — ст.492.

.Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (с изм. от 25 июля 2012 г. №94-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2003. — №21. — ст. 1957.

.Федеральный закон от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (с изм. от 30 декабря 2012 г. №286-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1995. — №48. — ст.4553.

.Постановление Правительства РФ от 24 апреля 2002 г. № 269 «О списании суммы задолженности по пеням и штрафам» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2002. — №17. — ст.1687.

.Указ Президента РФ от 15 мая 2008 г. № 797 «О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2008. — №20. — ст.2293.

.Постановление Правительства РФ от 29 мая 2004 г. № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» (с изм. от 5 мая 2012 г. №486) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2004. — №23. — ст.2310.

.Приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. — 2007. — №13.

.Приказ Федеральной налоговой службы от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. — 2007. — №20.

Монографии, комментарии, учебники и учебные пособия

14.Брызгалин А.В. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2011 год / Под редакцией А.В. Брызгалина. — М.: Налоги и финансовое право, 2012. — 212 г.

15.Брызгалин А.В., Головкин А.Н. и др. Договор и налоговый контроль (методы и приемы налоговых органов по проверке условий договора, проверке договора для целей налогообложения) / Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: Налоги и финансовое право 2012. — 311 с.

.Васильев Ю.А. Ревизии и проверки бюджетных учреждений — 2011. Что должен знать бухгалтер? / Под общей редакцией Ю.А. Васильева. — М.: Аюдар Пресс, 2010. — 159 с.

.Горшкова Л.Л., Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л., Годунова Н.С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) / Под редакцией Л.Л. Горшковой. — М.: Система ГАРАНТ, 2013. — 354 с.

.Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть первая. Разделы I-VII. Главы 1-20. — М.: Экзамен, 2011. — 369 с.

19.Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник / Л.В. Сальникова. — М.: Юстицинформ, 2013. — 423 с.

20.Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение / С.Г. Караханян. — М.: Бератор-Паблишинг, 2012. — 189 с.

21.Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном. — М.: Система ГАРАНТ, 2012. — 189 с.

.Нагорная Э.Н. Налоговые споры / Э, Н. Нагорная. — 2-е изд., перераб. и доп. — «Юстицинформ», 2012. — 295 с.

.Романовский М.В. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2011. — 265 с.

.Русакова И.Г. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2010. — 495 с.

.Спирина Л.В., Тимошенко В.А. Налоговые проверки: Учебно-практическое пособие.2-е изд., перераб. и доп. — М.: Экзамен, 2012. — 192 с.

26.Тимошенко В.А., Спирина Л.В. Проверки налоговых органов: практическое пособие / Под ред.В.Л. Коротиной. — М.: Система ГАРАНТ, 2011. — 245 с.

.Тютин Д.В. Налоговое право / Д.В. Тютин. — М.: Система ГАРАНТ, 2011. — 202 с.

Статьи

28.Артельных И.В. Грозит ли вам выездная налоговая проверка: оцениваем риски / И.В. Артельных // Российский налоговый курьер <garantF1://5287531.0>. — 2009. — №15. — С.8-13.

.Брусницин А.В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа / А.В. Брусницын // Российский налоговый курьер <garantF1://5241809.0>. — 2011. — №9. — С.23-29.

30.Васильева Ю.В. Правовые основы проведения налоговых проверок / Ю.В. Васильева // Налоги (журнал).

— 2012. — №2. — С.22-30.

31.Жигачев А.В. О некоторых конституционно-правовых аспектах продления срока проведения выездной налоговой проверки / А.В. Жигачев // Конституционное право. — 2012. — №9. — С.76-83.

.Злыгостев Н.Н. Налоговые проверки: проблемные вопросы и пути их разрешения / Н.Н. Злыгостев. — 2011. — №4. — С.116-121.

.Зуйкова Л.П. Новые правила проведения проверок, взыскания штрафов, уплаты налогов / Л.П. Зуйкова // Экономико-правовой бюллетень. — 2012. — №10. — С.56-61.

.Ильин А.Ю. Новые правила проведения налоговых проверок, оформления их результатов и истребования документов налоговыми органами / А.Ю. Ильин // Российский налоговый курьер. — 2012. — №9. — С.90-97.

.Кискин В.В. Выездные налоговые проверки / В.В. Кискин // Налоги (газета).

— 2011. — № 37. — С.5.

.Кискин В.В. Камеральные налоговые проверки / В.В. Кискин // Налоги (газета).

— 2011. — № 21. — С.4.

37.Кузнецов А.Б. ВАС РФ поставил точку: дополнительные мероприятия налогового контроля — налогоплательщика уведомлять / А.Б. Кузнецов // Налоговед. — 2011. — №9. — С.90-97.

38.Лермонтов Ю.М. Выездная налоговая проверка / Ю.М. Лермонтов // Право и экономика. — 2010. — №12. — С.45-49.

.Лермонтов Ю.М. Камеральная проверка как форма налогового контроля / Ю.М. Лермонтов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2010. — №4. — С, 14-18.

.Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля / А.В. Лобанов // Финансы. — 2011. — №3. — С.67-78.

.Лысенко Е.А. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля / Е.А. Лысенко // Налоговед. — 2010. — №8. — С.13-19.

42.Михайлов И.А. Обзор судебной практики «Камеральная проверка в свете новейшей арбитражной практики» / И.А. Михайлов // Арбитражное правосудие в России. — 2012. — №8. — М.34-39.

43.Нагорная Э.Н. О существенных нарушениях процедуры налоговой проверки / Э.Н. Нагорная // Налоговед. — 2011. — №10. — С.8-14.

44.Полтева А.М. Правовые и организационные проблемы проведения камеральных налоговых проверок / А.М. Полтева // Налоговый вестник <garantF1://5338273.0>. — 2011. — С. 19-25.

.Родина О.В. О критериях отбора налогоплательщиков для включения в план выездной налоговой проверки / О.В. Родина // Налоговый вестник <garantF1://5338273.0>. — 2010. — №1. — С.14-19.

46.Солопова Н.В. Камеральная проверка / Н.В. Солопова // Право и экономика. — 2009. — № 3. — С.66-69.

.Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования / Е.А. Тулубенский // Арбитражные споры. — 2013. — №1. — С.28-32.

48.Шевцова Т.В. Итоги контрольной работы за 2011 год / Т.В. Шевцова // Российский налоговый курьер <garantF1://5384419.0>. — 2012. — №5. — С.89-93.

Материалы судебной практики

49.Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2004. — №30. — ст.3214.

50.Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О «По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2004. — №2.

.Определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2005. — №5.

.Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 октября 2011 г. № Ф05-9145/11 по делу № А41-29370/2010 // Текст постановления официально опубликован не был.

53.Постановление <garantF1://37507819.0> ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А33-3150/2010 // Текст постановления официально опубликован не был

54.Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 декабря 2005 г. № 9841/05 // Текст постановления официально опубликован не был

55.Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 января 2006 г. № 11297/05 // Текст постановления официально опубликован не был.

56.Постановление <garantF1://34049752.0> ФАС ЗСО от 08.02.2011 № А45-11741/2010 // Текс постановления официально опубликован не был.

.Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2006 г. № Ф04-556/2006 (19911-А27-31) // Текст постановления официально опубликован не был.