Выбор системы налогообложения

метки: Доход, Налог, Услуга, Расход, Предприниматель, Закон, Приобретение, Бизнес

Выбор режима налогообложения – один из первых вопросов, с которым сталкивается предприниматель в начале своего пути. Принятое решение существенным образом влияет на дальнейшее развитие бизнеса, оно может как дать заметное преимущество по сравнению с конкурирующими фирмами, так и подействовать негативным образом вплоть до прекращения предпринимательской деятельности. В современных условиях в малом бизнесе верховенствует жесткая конкуренция, а «резервные запасы» сильно ограничены. Мимолетное изучение данной проблемы и использование различного рода «онлайн» инструментов может помочь сделать правильный выбор в области налогообложения одномоментно, однако в связи с применяемыми каждый год поправками в законодательстве рекомендуется всегда уделять этому вопросу должное внимание.

В соответствии с этим целью данной выпускной квалификационной работы является разработка универсального алгоритма действий, направленного на помощь предпринимателю в выборе наиболее выгодного (оптимального) для него специального режима налогообложения.

Для достижения поставленной цели возникает необходимость выполнения следующих задач:

• Проведение сравнительного анализа существующих режимов налогообложения;
• Изучение тенденций развития современной налоговой системы;
• Расчет налоговой нагрузки при различных режимах налогообложения на конкретных данных;
• Разработка алгоритма выбора оптимального специального режима налогообложения для организации в графическом виде.

Для начала стоит разобраться, что такое специальный режим, какие специальные режимы существуют и в чем их различия.

Глава 1. Сравнительный анализ существующих режимов налогообложения в РФ

1.1 Специальные режимы налогообложения как путь эволюции российской налоговой системы

Для того, чтобы лучше разобраться в существующих специальных налоговых режимах, прежде всего, стоит понять логику законодателей: каковы были предпосылки для возникновения этих режимов, откуда они берут истоки, как происходила их трансформация с течением времени.

Что же такое специальный налоговый режим? В статье 18 Налогового кодекса РФ понятие «специальный налоговый режим» трактуется как «особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов». Однако зачастую, данное законодательное определение порождает критику. Например, по мнению И. В. Липатовой, оно является недостаточно полным, это приводит к тому, что под специальным налоговым режимом можно понимать и оффшорные зоны, и другие режимы налогового благоприятствования для отдельных территорий, а также льготное налогообложение в рамках общего налогового режима.

Патентная система налогообложения

... определяющая круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима. Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями, переход на нее является ... с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы) 36) оказание услуг тамады, актера на торжествах, музыкальное ...

В свою очередь, В. М. Фокин, акцентируя внимание на высокую значимость регулирующей и фискальной функций налогов и их тесную взаимосвязь, определяет специальный налоговый режим как «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом РФ, а также федеральными законами, действующими в соответствии с ним».

Однако в приведенных выше определениях не прослеживается четкого различия между специальным и общим режимами налогообложения. С этим недостатком отлично справляется Л. Р. Слепнева, которая выводит в своей статье следующее определение: «специальный налоговый режим – это особый порядок определения элементов налогообложения, который в отличие от общего налогового режима предусматривает уплату единого налога, обеспечивающего освобождение налогоплательщиков от обязанности уплаты отдельных налогов и сборов».

Помимо определения необходимо систематизировать параметры специальных налоговых режимов (рис. 1).

Рис. 1 Параметры специальных налоговых режимов

Говоря о первопричинах появления существующих систем налогообложения, стоит совершить небольшой экскурс в историю. Первым из аналогов действующих режимов стал единый сельскохозяйственный налог. Свое зарождение он начал еще в эпоху нэпа (начало 20-х годов xx века) и первоначально имел название продовольственного налога, однако суть его с тех времен изменилась не сильно – крестьянские хозяйства платили натуральный налог с учетом географических, климатических и других факторов. Затем в 1923 году вводится понятие “ЕСХН”, объектом налогообложения становятся земельные участки сельскохозяйственного назначения, а уже через пару лет ЕСХН стал взиматься из фактически полученного дохода. После этого налог существенных изменений не претерпевал, а вышедший в свет Федеральный закон от 29.12.2001 № 187-ФЗ, согласно которому с 1 января 2002 г. в Налоговый кодекс РФ была введена гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» основывается именно на существовавшем 80 лет назад налоге. Тем не менее, действующая редакция гл. 26.1, введенная Федеральным законом от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ, внесла несколько существенное изменение, а именно: в качестве объекта налогообложения выступают доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом единая ставка составляет 6% для всех субъектов РФ. Применение этого специального режима заменяет уплату следующих видов налогов:

• Организации освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС;
• Индивидуальные предприниматели получают освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, НДС.

Говоря об упрощенной системе налогообложения, стоит начать с того, что сама идея начала развиваться намного позже, чем сельскохозяйственный налог, а точнее – в конце 80-х годов прошлого столетия. Разразившийся в то время финансовый кризис показал, что малое количество мелких производств и абсолютное доминирование крупных производственных объединений привело к товарному дефициту, и необходимо было предпринимать меры именно для улучшения положения малых предприятий и предпосылок к созданию новых фирм. Более того, это должно было помочь уменьшить безработицу.

Налоги: признаки, виды, функции

... налоги на отдельные виды деятельности). Это условно постоянные налоги. Вторая группа - условно переменные или перераспределительные налоги (подоходные налоги, акцизы, НДС). Эти налоги активно контролируют экономическую деятельность. При регрессивных налогах ... всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов ...

В 1986 и 1988 годах соответственно выходят законы “Об индивидуальной трудовой деятельности” и “О кооперации в СССР”, которые позволяют сделать мощный рывок для развития малого бизнеса путем предоставления различных налоговых льгот налогоплательщикам. Затем выходит Закон “О налогах с предприятий, объединений и организаций”, гласивший, что вновь создаваемые малые предприятия, кроме кооперативов, освобождаются от платежей в бюджет из прибыли (дохода).

Помимо этого также предоставлялся льготный порядок амортизации. Основой же действующего режима УСН является вышедший в 1995 году Федеральный закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». В нем было дано определение понятия “субъект малого предпринимательства” и перечислены льготы, позволявшие уменьшить ставку налога на прибыль с 13% до 8% для одних видов деятельности, и не платить налог на добавленную стоимость для других. А 29 декабря 1995 года был принят Федеральный закон РФ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”, предоставлявший право добровольного перехода на УСН при удовлетворении всего двух требований:

• предельная численность работников – 15 человек;
• совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превышает суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда (за исключением некоторых запрещенных видов деятельности).

Безусловным преимуществом данного режима и в то время, и в современные дни является замена совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов одним единым налогом в комбинации с упрощенным порядком ведения учета и отчетности. Объектом налога признавался совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Однако право выбирать объект налогоплательщики не имели – выбор осуществлялся органом государственной власти субъекта РФ. Ставка при УСН Доходы колебалась от 10% до 20%, а при УСН, где объектом была валовая выручка, – от 3,33% до 6,67%.

Кроме того, №222-ФЗ включал в себя и патентную систему налогообложения для индивидуальных предпринимателей. За основу стоимости патента брались средние данные о фактических средних суммах совокупного годового дохода по группе лиц, осуществляющих тот или иной вид предпринимательской деятельности на территории конкретного субъекта Российской Федерации. Общего алгоритма расчета стоимости патента не было. При ведении гражданами сразу нескольких видов деятельности так же, как и сейчас, необходимо было приобрести патент для каждого из них. На сегодняшний день, УСН регулируется главой НК РФ 26.2 “Упрощенная система налогообложения” от 24.07.2002. Более подробно действующий режим УСН будет рассмотрен далее.

Исторический аспект возникновения такого налогового режима, как ЕНВД, отличается от других. Основной причиной его появления можно считать борьбу с теневой экономикой. В конце 90-х годов фискальная функция налогов выполнялась довольно плохим образом, и для предотвращения этого был введен налог на вмененный доход. Были выбраны виды деятельности, в которых наблюдались наибольшие злоупотребления – сфера общественного питания, розничной торговли, ремонта, перевозок и некоторые другие. Общими чертами выбранных видов являются значительная доля наличных расчетов и непрозрачность учета осуществляемых хозяйственных операций. Поэтому Федеральным законом №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.1998 закреплялось, что необходимо платить фиксированную сумму (относительно фиксированную) вне зависимости от доходов организации. Применение ЕНВД перестало быть обязательным только с 2013 г. На текущий момент ЕНВД регулируется статьей НК РФ 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 4.07.2002.

Если говорить о текущем положении дел, то России все так же необходимо поддерживать и развивать малый бизнес. Так, его роль в экономике зарубежных стран на голову выше, чем в экономике Российской Федерации. По числу малых предприятий на 2011 год РФ отставала от США в 93 раза, от Японии – в 7,7 раза, от Италии – в 4,7 раза; по доле вклада малых предприятий в ВВП РФ отставание от Франции было в 5,6 раза, от США – в 4,7 раза; по доле занятых в малом бизнесе РФ – от Японии в 8,1 раза, от Италии – в 7,6 раза, от США и Франции – в 5,6 раза.

В России как на федеральном, так и на региональном уровнях функционируют различные программы, стимулирующие малое предпринимательство (в качестве примера можно привести льготное кредитование или разнообразные субсидии).

Тем не менее, «серьезное и зачастую определяющее значение для развития предпринимательской деятельности, как отмечают сами предприниматели, имеют налоговая нагрузка на предпринимательскую деятельность и сложность налогового администрирования». Введение специальных режимов хоть частично и разрешает эту проблему, однако имеет и ряд недостатков. Наиболее наглядно это представлено на рисунке 2.

Рис. 2 Последствия от установления специальных налоговых режимов для экономики России

Как было сказано ранее, суть специальных налоговых режимов не в том, чтобы обеспечить максимальное наполнение бюджета, но в полноценном контроле над малым и средним бизнесом. Это подтверждается и данными Федеральной Налоговой Службы РФ (рис. 3).

Однако и в этом случае на ситуацию можно взглянуть двояко: принимая новые законопроекты и внедряя новые режимы, законодатели с одной стороны делают упор на повышение прозрачности бизнеса, а с другой – дают возможности для применения различного рода схем, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

Рис. 3 Состав налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ по состоянию на 1 января 2016 года

Далее проведем сравнительный анализ существующих режимов налогообложения:

Элемент	УСН	ЕНВД	ЕСХН	ПСН	ОСНО
Объект налогообложения	Доходы (для УСН Доходы) или доходы, уменьшенные на расходы (для УСН Доходы минус расходы)	Вмененный доход	Доходы, уменьшенные на величину расходов	Потенциально возможный к получению годовой доход	Для налога на прибыль – прибыль, то есть доходы, уменьшенные на величину расходов. Для НДФЛ – доход, полученный физлицом. Для НДС – доход от реализации товаров, работ, услуг. Для налога на имущество организаций – движимое (поставленное на баланс до 2013 года) и недвижимое имущество. Для налога на имущество физлиц – только недвижимое имущество.
Налоговый период	Календарный год	Квартал	Календарный год	Календарный год либо срок, на который выдан патент	Для налога на прибыль – календарный год. Для НДФЛ – календарный год. Для НДС – квартал. Для налога на имущество организаций и физлиц – календарный год.
Налоговые ставки	6% (для УСН Доходы) или от 5% до 15% (для УСН Доходы минус расходы)	15% величины вмененного дохода	6% от разницы между доходами и расходами	6% потенциально возможного к получению годового дохода	Для налога на прибыль – 20% в общем случае, и от 0% до 30% для отдельных категорий плательщиков. Для НДФЛ – от 13% до 30%. Для НДС – 0%, 10%, 18% и расчетные ставки в виде 10/110 или 18/118. Для налога на имущество организаций – до 2,2% Для налога на имущество физлиц – до 2%.

Для применения специальных режимов необходимо удовлетворять следующим требованиям:

Требования	УСН	ЕСХН	ЕНВД	ПСН
ОПФ	ООО и ИП, кроме иностранных организаций, казенных и бюджетных учреждений и организаций, доля участия в которых других организаций более 25 %	Только ООО и ИП сельхозпроизводители или рыбохозяйства.	ООО и ИП кроме организаций, доля участия в которых других организаций более 25 %, а также категории крупнейших налогоплательщиков	Только ИП
Кол-во работников	Не более 100	Для сельхозпроизводителей ограничений нет, а для рыболовецких хозяйств – не более 300 работников.	Не более 100	Не более 15 (с учетом самого ИП и работников на других режимах)
Размер получаемого дохода	Уже работающее ООО не может перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев года, в котором она подают уведомление о переходе, ее доходы превысили 45 млн. рублей. Для ИП такого ограничения нет. Дополнительно – ООО и ИП, получившие в течение года доходы сверх 60 млн. рублей, теряют право на УСН. Лимит в 60 млн. рублей каждый год умножают на коэффициент-дефлятор, в 2015 году он равен 1,147, а предельная сумма доходов – 68,82 млн. руб.	Не ограничен, при условии, что доля дохода от реализации сельхозпродукции или улова превышает 70% общих доходов от товаров и услуг.	Не ограничен	Предприниматель теряет право на патент, если с начала года его доходы, по видам деятельности, на которые получен патент, превысили 60 млн. рублей.
Вид деятельности	Запрещено производство подакцизных товаров (алкогольная и табачная продукция, легковые автомобили, бензин, дизтопливо и др.); добыча и реализация полезные ископаемые, кроме общераспространенных, таких как песок, глина, торф, щебень, строительный камень. Запрет на применение банками, ломбардами, инвестфондами, страховщиками, НПФ, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, частными нотариусами и адвокатами. Полный перечень см. в ст. 346.12 (3) НК РФ	Предназначен только для сельхозпроизводителей, т.е. тех, кто производит, перерабатывает и продает сельхозпродукцию. Сюда же относят и рыбохозяйственные организации и предпринимателей. Главное условие для применения ЕСХН – доля дохода от реализации сельхозпродукции или улова должна превышать 70% общих доходов от товаров и услуг. ООО или ИП, которые не производят сельхозпродукцию, а только осуществляют ее переработку, не вправе применять ЕСХН. Не могут применять ЕСХН также производители подакцизных товаров (алкоголь, табак и др.).	Разрешены услуги: бытовые, ветеринарные, общепита, автостоянок, автоперевозок, СТО и др., а также некоторые виды розничной торговли на площадях до 150 кв. м. (полный список видов деятельности на ЕНВД приведен в п.2 346.26 НК РФ). Указанный перечень видов деятельности может быть сокращен региональными законами.	Разрешены 47 видов предпринимательской деятельности, указанные в ст. 346.43 НК РФ, среди которых услуги и розничная торговля (а также услуги общепита) на площадях до 50 кв. м. Указанный список может быть расширен в регионах дополнительными видами бытовых услуг.

1.2 Тенденции в развитии налоговой системы РФ

Для начала необходимо проанализировать динамику изменения начислений налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, доходов субъектов, использующих специальные режимы, и их налоговой нагрузки. Рассмотрим ретроспективу с 2010 по 2014 годы:

Начисленные налоговые платежи при использовании спец. режимов.

	2010	2011	2012	2013	2014
УСН Доходы	101,5	114,0	134,8	145,0	159,7
УСН Доходы минус расходы	40,4	49,4	56,8	61,8	67,6
ЕНВД	72,4	71,1	79,9	70,9	77,2
ЕСХН	3,3	3,3	3,7	4,0	5,5
ПАТЕНТ				1,8	3,2

Данные приведены в млрд. руб.

Рис. 4 Структура начисленных налоговых платежей в бюджет РФ при использовании спец. режимов с 2010 по 2014 годы

На диаграмме наглядно видно, что за все годы наибольшую долю в общих поступлениях имеет упрощенный режим налогообложения от доходов (6%).

На первый взгляд может показаться, что это напрямую связано с количеством организаций или предпринимателей, использующих данные системы. Безусловно, это предположение отчасти верно, однако необходимо также изучить статистику по количеству налогоплательщиков с разными системами налогообложения

	2010	2011	2012	2013	2014
УСН Доходы	1 452,2	1 539,8	1 597,2	1 623,4	1 633,6
УСН Доходы минус расходы	735,2	794,9	830,3	854,5	877,7
ЕНВД	2 770,3	2 718,3	2 637,9	2 346,6	2 144,1
ЕСХН	131,6	146,7	121,6	98,8	94,0
ПАТЕНТ				88,7	122,1

Данные приведены в тыс. ед./чел.

Рис. 5 Количество налогоплательщиков, применяющих специальные режимы, с 2010 по 2014 годы

Более того, можно перевести данные абсолютные значения по налоговым начислениям в относительные показатели, а точнее в налоговую нагрузку по каждому из специальных режимов. Для этого необходимо взять статистику по доходам налогоплательщиков за указанные годы:

	2010	2011	2012	2013	2014
УСН Доходы	2 306,9	2 744,3	3 201,2	3 536,7	3 838,8
УСН Доходы минус расходы	2 924,2	3 485,8	4 053,1	4 367,2	4 730,9
ЕНВД	737,7	797,9	884,4	873,2	907,2
ЕСХН	772,4	873,1	948,2	1 014,2	1 145,9

Данные приведены в млрд. руб.

Налоговая нагрузка в среднем для всех специальных режимов, кроме патентного:

	2010	2011	2012	2013	2014
УСН Доходы	4,40%	4,15%	4,21%	4,10%	4,16%
УСН Доходы минус расходы	1,38%	1,42%	1,40%	1,42%	1,43%
ЕНВД	9,81%	8,91%	9,04%	8,12%	8,51%
ЕСХН	0,43%	0,38%	0,39%	0,40%	0,48%

Рис. 6 Налоговая нагрузка в РФ при применении специальных режимов с 2010 по 2014 годы

На основе вышеприведенных данных можно сделать следующие выводы:

• Количество налогоплательщиков, использующих ЕНВД, превышает количество предпринимателей и организаций на упрощенной системе налогообложения вплоть до 2013 года, в то время как суммарные платежи у первых меньше, чем у вторых. Это свидетельствует о том, что налоговая нагрузка при использовании ЕНВД в среднем меньше, чем при УСН, что также подтверждается непосредственным расчетом нагрузки в среднем по стране;
• Несмотря на общую тенденцию снижения количества юридических и физических лиц, применяющих специальные налоговые режимы, количество «упрощенцев» медленно растет, что может означать, что большинство бизнесменов на первое место для себя ставят простоту учета;
• Примечательно, что количество налогоплательщиков на УСН Доходы минус расходы практически в 2 раза меньше, чем УСН Доходы, в то время, как реальные их доходы превышают доходы «оппонентов» более, чем на 20%.

Это значит, что УСН Доходы пользуется большей популярностью среди самого «мелкого» бизнеса, а также, скорее всего, в сфере услуг, где, зачастую, рентабельность значительно выше. Те же предприниматели, которые занимаются производством или продажей товаров, как правило, имеют бо́льшие обороты и бо́льшую долю затрат в выручке, и поэтому предпочитают использовать УСН Доходы минус расходы;

• «Популярность» ЕНВД среди налогоплательщиков падает с каждым годом, а с 1 января 2018 года «положения главы 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации не применяются». Это означает, что, скорее всего в ближайшем будущем будут отчасти пересмотрены критерии для перехода на патентную и возможно упрощенную системы с целью поддержки налогоплательщиков, которые в настоящий момент используют ЕНВД;

— Особое внимание хотелось бы уделить патентной системе налогообложения. Она была введена относительно недавно – предприниматели получили возможность использовать ее с 1 января 2013 года – и имеет наиболее жесткие ограничения для перехода. В то время как в одних регионах Российской Федерации она с успехом приживается, в других люди относятся к ней с недоверием и практически не используют в своей предпринимательской деятельности. Для сравнения, в 2014 году, как было показано ранее, было выдано 122 098 патентов. Из них 17 698 приходится на Москву и еще 23 847 на Московскую область. В то же время в Санкт-Петербурге было выдано лишь 860, а в Ленинградской области всего 96. Наибольшие доли среди видов деятельности имеют розничная торговля, оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров и сдача в аренду жилых и нежилых помещений. Можно заметить, что все эти виды деятельности присутствуют и в ЕНВД, что наталкивает на мысль, что вместо перехода на «новый» режим, предприниматели северной столицы сохраняют «консервативные» взгляды.

1.3 Анализ режимов на примере розничной торговли

Перед тем, как проводить расчеты на конкретном примере, нужно отметить особенности существующих налоговых режимов и рассмотреть их положительные и отрицательные стороны в целом. Стоит начать с того, что ОСН зачастую является наименее выгодной системой, и применяют ее в случаях, если предприятие находится в середине производственной цепи (т.е. может существенно снизить НДС, уплачиваемый в бюджет) или же не удовлетворяет требованиям специальных режимов.

Сравнивать же специальные режимы друг с другом в общем виде без ограничений на факторы, влияющих на нагрузку фирмы, не получится: налоговые платежи сильно колеблются в зависимости от вида деятельности и размера бизнеса. Поэтому рассмотрим условный пример на таком виде деятельности как розничная торговля. Выбор этот обусловлен тем, что можно посчитать суммы налогов практически при всех специальных режимах (кроме ЕСХН).

Исходные данные.

Пусть некто арендует в г. Санкт-Петербург 30 кв. м. помещения в торговом центре для торговли одеждой. Средняя рентабельность для данного вида деятельности по России на данный момент составляет около 5%, однако мы рассматриваем малый бизнес, и для упрощения возьмем 10%. В качестве налогового периода возьмем календарный год, данные о доходах и расходах представлены в таблице ниже. Для расчета размера налоговых отчислений воспользуемся следующими данными: МРОТ на 01.01.2015 равен 5965 руб., тариф страховых взносов в ПФ РФ – 26%, в ФОМС – 5,10%, для расчета ЕНВД – тариф 1800 руб. за 1 кв. м., К1 равен 1,798, для ПСН – потенциально возможный доход – 1950 тыс. руб. (для СПб).

Расчеты подтверждают тот вывод, что первоначально лучше выбрать упрощенную систему налогообложения: относительно низкие реальные доходы предпринимателя не дают никаких преимуществ для ЕНВД или ПСН по сравнению с остальными режимами. Более того, использование УСН7 позволяет снизить налоговую нагрузку практически в 3 раза.

Покупатель – физическое лицо.

N	Показатель (тыс. руб.)	ОСН		УСН6	УСН7	ЕНВД	ПСН
1	Выручка без НДС (18%)	1 695	305	2 000	2 000	2 000	2 000
2	Покуп. стоим. товаров	-1 017	-183	-1 200	-1 200	-1 200	-1 200
3	Валовый доход	678		800	800	800	800
4	Страховые взносы сумм.:	36,2		39,3	39,3	39,3	39,3
5	ПФ: При доходе до 300 тыс. руб.	18,6		18,6	18,6	18,6	18,6
6	ПФ: При доходе от 300 тыс. руб.	13,9		17,0	17,0	17,0	17,0
7	ФОМС	3,7		3,7	3,7	3,7	3,7
8	Работы и услуги контр.	166,4	-30,0	196,3	196,3	196,3	196,3
9	Прочие расходы	364,4		364,4	364,4	364,4	364,4
10	Суммарные расходы	567,0		600,0	600,0	600,0	600,0
11	Доход до налогообложения	111,0		200,0	200,0	200,0	200,0
12	НДФЛ/Единый налог	14,4		80,7	20,0	135,5	117,0
13	Чистый доход	96,5		119,3	180,0	64,5	83,0	Прям. нал. и нач. зарп.	50,6		120,0	59,3	174,8	156,3
15	НДС к уплате в бюджет		-92,1
16	Налоги	142,7		120,0	59,3	174,8	156,3
17	Налоговая нагрузка	7,14%		6,00%	2,96%	8,74%	7,81%

Рис. 7 Налоговая нагрузка на предпринимателя в сфере розничной торговли

Глава 2. Оптимизация налогообложения на конкретных примерах 2.1 Расчет налоговой нагрузки при различных режимах налогообложения при сдаче в аренду

Фактические данные:

Индивидуальный предприниматель ведет свою деятельность с конца 2013 года, основной вид деятельности – сдача в аренду нежилого помещения общей площадью 1234,8 кв. м. в городе Ставрополь. Средняя численность привлекаемых наемных работников за налоговый период – 2 человека. Вид деятельности по ОКВЭД – 192619. Данные о доходах и расходах предпринимателя за 2014 год и первые 9 месяцев 2015 года представлены в Приложении 1 и 2 соответственно. Рассчитаем сумму налоговых платежей и налоговую нагрузку для каждого из возможных режимов налогообложения.

Необходимо сразу отметить, что перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу, для упрощенной системы налогообложения и общей системы существенно разнится, поэтому ниже приведен список для УСН15.

Кроме того, предприниматель также сдает в аренду и некоторые движимые активы, поэтому при использовании ПСН доходы по этим видам деятельности разграничены.

Расходами для уменьшения налогооблагаемой базы при УСН15 признаются:

Производственные расходы:

• Арендные платежи;

2) Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний;

• Материалы, используемые на хоз. нужды;
• Налоги и сборы;
• Оплата труда;
• Приобретение, ремонт, техническое обслуживание активов в сост. МПЗ;
• Работы условно-производственного характера;
• Расходы на выплату комиссий, агентских вознаграждений и вознаграждений по договору поручения;
• Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика;
• Расходы на приобретение спецодежды и других средств коллективной и индивидуальной защиты;
• Расходы на охрану имущества, обслуживание охранно-пожарных сигнализаций, приобретение иных услуг охранной деятельности;
• Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
• Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование;
• Услуги специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости;
• Услуги сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов.

Общехозяйственные расходы:

1) Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний;

• Налоги и сборы;
• Нотариальное оформление;
• Оплата труда;
• Приобретение, ремонт, техническое обслуживание активов в составе МПЗ;
• Работы условно-производственного характера;
• Расходы на бухгалтерские услуги;
• Расходы на приобретение и обновление ПО для ЭВМ и баз данных;
• Расходы на канцелярские товары;
• Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование;
• Услуги почты, связи и т.п.

Внереализационные расходы:

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Возникает вопрос, какие же статьи затрат не входят в данный список. Из наиболее существенных можно выделить следующие:

• Информационные расходы;
• Консультационные расходы;
• Санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.

Страховые взносы для 2015 года были посчитаны следующим образом (в тыс. руб.) (аналогично для 2014):

1. МРОТ на 01.01.2015	5,965
2. Тариф страховых взносов в ПФ РФ	26,00%
3. Количество месяцев	12
4. Размер страховых взносов в ПФ РФ, подлежащих уплате в случае, если доход не превышает 300 000 рублей за 2015 год (п1*п2*п3)	18,61
5. Размер страховых взносов в ПФ РФ, подлежащих уплате в случае, если доход превышает 300 000 рублей за 2015 год – дополнительный платеж ((п6-300)*1%)	99,39
6. Фактический доход за 2015 год	10239,38
7.Тариф страховых взносов в ФОМС	5,10%
8.Количество месяцев	12
9.Размер страховых взносов в ФОМС, подлежащих уплате за 2015 год (п1*п7*п8)	3,65

Для начала рассмотрим ситуацию, если бы предприниматель зарегистрировался в качестве юридического лица для минимизации рисков. В этом случае он смог бы применять общую систему или же упрощенную. Посчитаем налоговую нагрузку в 2014, воспользовавшись видоизмененным налоговым калькулятором В.В. Зябрикова:

N	Показатель (тыс. руб.)	ОСН		УСН6	УСН15
1	Выручка без НДС (18%)	24 424	4 396	28 820	28 820
2	Работы и услуги контр.	1 519	-274	1 793	1 793
3	Расходы, учитываемые для УСН	551		551	551
4	Расходы прочие (для ОСН)	168		168	168
5	103		103	103
6	Суммарные расходы	2 381		2 671	2 671
7	Доход до налогообложения	22 042		26 149	26 149
8	Налог на пр./Единый налог	4 408		1 626	3 922
9	Чистая прибыль	17 634		24 523	22 226
10	Прям. нал. и нач. зарп.	4 511		1 729	4 025
11	НДС к уплате в бюджет		-4 123
12	Налоги	8 634		1 729	4 025
13	Налоговая нагрузка	29,96%		6,00%	13,97%

Наглядно видно, что минимальная налоговая нагрузка составляет 6% при использовании УСН6. Использование этой системы помогло бы снизить нагрузку в 5 раз относительно общей системы. Однако картина существенно меняется, если предприниматель работает в качестве физического лица:

год:

N	Показатель (тыс. руб.)	ОСН		УСН6	УСН15
1	Выручка без НДС (18%)	28 561	5 141	33 702	33 702
2	Работы и услуги контр.	1 610	-290	1 900	1 900
3	Расходы, учитываемые для УСН	561		561	561
4	Расходы прочие (для ОСН)	137		137	137
5	73		73	73
6	Суммарные расходы	2 381		2 671	2 671
7	Доход до налогообложения	26 180		31 031	31 031
8	НДФЛ/Единый налог	3 403		1 949	4 655
9	Чистый доход	22 776		29 082	26 376
10	Прям. нал. и нач. зарп.	3 477		2 022	4 728
11	НДС к уплате в бюджет		-4 851
12	Налоги	8 328		2 022	4 728
13	Налоговая нагрузка	24,71%		6,00%	14,03%

Кроме того, возможно использование сразу нескольких систем налогообложения. Применение патентной системы в общем виде невозможно, однако существует такой вариант, как частичное разделение бизнеса и различные комбинации. Рассмотрим совмещение патентной системы и упрощенной системы от доходов:

N	Показатель (тыс. руб.)	ПСН	УСН6	ПСН+УСН6
1	Выручка без НДС (18%)	33 142	560	33 702
2	Работы и услуги контр.	1 900		1 900
3	Расходы, учитываемые для УСН	561		561
4	Расходы прочие (для ОСН)	137		137
5	73		73
6	Суммарные расходы	2 671		2 671
7	Доход до налогообложения	30 471	560	31 031
8	НДФЛ/Единый налог	300	34	334
9	Чистый доход	30 171	526	30 697
10	Налоги	373	34	407
11	Налоговая нагрузка	1,11%	0,10%	1,21%

Без образования юридического лица предприниматель обязан платить НДФЛ вместо налога на прибыль. Более того, в первом случае ему бы пришлось еще раз заплатить налог при «выводе» денег из предприятия, что могло увеличить его нагрузку до 40%. Помимо этого нет особого смысла в создании организации и потому, что сдача в аренду не предполагает существенных рисков при работе с контрагентами, у предпринимателя не возникают большие суммы кредиторской задолженности, а значит, ему не «грозит» личная ответственность по долгам.

На первый взгляд может показаться, что налоговая нагрузка чуть более 1% нереалистична и в расчетах допущена ошибка. Однако если провести небольшой анализ, то все встает на свои места:

В 2014 году максимально возможный вмененный доход по данному виду деятельности составлял 5 млн. руб. Это означает, что за каждый «полученный сверху» рубль налог не платится вообще. Так как доходы предпринимателя в этот год были около 30 млн. руб., что превышает вышеуказанную сумму более, чем в 6 раз, то и сама ставка «растягивается» приблизительно в такое же количество раз. При этом не нужно забывать про страховые взносы, которые по своей сути являются так же обязательными платежами для предпринимателя или организации.

Рис. 8 Налоговая нагрузка на предпринимателя в 2014 году

Если проводить расчеты для 2015 года, то общая картина не изменится, но заметны существенные отличия при использовании ПСН:

N	Показатель (тыс. руб.)	ОСН		УСН6	УСН15
1	Выручка без НДС (18%)	24 424	4 396	28 820	28 820
2	Работы и услуги контр.	1 519	-274	1 793	1 793
3	Расходы, учитываемые для УСН	551		551	551
4	Расходы прочие (для ОСН)	168		168	168
5		103	103
6	Суммарные расходы	2 381		2 671	2 671
7	Доход до налогообложения	22 042		26 149	26 149
8	НДФЛ/Единый налог	2 866		1 626	3 922
9	Чистый доход	19 177		24 523	22 226
10	Прям. нал. и нач. зарп.	2 969		1 729	4 025
11	НДС к уплате в бюджет		-4 123
12	Налоги	7 091		1 729	4 025
13	Налоговая нагрузка	24,61%		6,00%	13,97%

Комбинации ПСН и УСН6:

N	Показатель (тыс. руб.)	ПСН	УСН6	ПСН+УСН6
1	Выручка без НДС (18%)	28 581	239	28 820
2	Работы и услуги контр.	1 793		1 793
3	Расходы, учитываемые для УСН	551		551
4	Расходы прочие (для ОСН)	168		168
5	103		103
6	Суммарные расходы	2 671		2 671
7	Доход до налогообложения	25 910	239	26 149
8	НДФЛ/Единый налог	600	14	614
9	Чистый доход	25 310	225	25 535
10	Налоги	703	14	717
11	Налоговая нагрузка	2,44%	0,05%	2,49%

Сразу же бросается в глаза, что нагрузка при использовании патентной системы выросла более, чем в 2 раза. Может показаться, что это различие несущественно, однако если перевести это относительных показателей в абсолютные, то разница составляет более 300 тыс. руб. Это связано с тем, что законодательные органы государственной власти Ставропольского края увеличили максимально возможный доход для данного вида деятельности с 5 млн. руб. до 10 млн. руб.

Рис. 9 Плановая налоговая нагрузка на предпринимателя в 2015 году

Данные расчеты позволяют сделать вывод о том, что налоговые платежи могут кардинально отличаться в зависимости от выбранного режима налогообложения, а также при их умелой комбинации. Однако не стоит считать, что, например, патентная система налогообложения всегда настолько выгодна предпринимателям – в данном случае реальные доходы ИП существенно больше потенциально возможного к получению дохода. Важно понимать, что при низких первоначальных доходах единая неизменная стоимость патента может составлять существенно большую долю доходов.

Кроме того, необходимо внимательно следить за изменениями в законодательстве – ежегодные корректировки могут влиять на налоговые платежи значительным образом. В данном случае это увеличило сумму налоговых платежей практически вдвое, в то время как реальные доходы предпринимателя снизились более чем на 10%. Примечательно, что в данном случае владелец бизнеса уделяет достаточно времени этому вопросу, и, как следствие, это позволило ему снизить налоговую нагрузку более чем в 10 раз по сравнению с общей системой налогообложения.

2.2 Расчет налоговой нагрузки при различных режимах налогообложения в сфере образования

Исходные данные

Индивидуальный предприниматель организовал бизнес по оказанию платных образовательных услуг в 2013 году. Изначально занятия проводил либо на дому, либо через Интернет. Затем стало появляться больше клиентов, и было решено снимать в аренду офисное помещение на севере Санкт-Петербурга. Доля на рынке образовательных услуг в целом мала, однако упор идет именно на подготовку к специфичным и сложным иностранным экзаменам: GMAT, GRE, SAT, TOEFL, IELTS. Бизнес имеет хороший потенциал, так как преподаватель имеет ряд конкурентных преимуществ. Целевая аудитория – мужчины и женщины 18-35 лет, по большей части студенты, готовящиеся к поступлению в престижные российские и иностранные вузы. В дополнение к обычной подготовке проводится анализ всех вступительных экзаменов и собеседований в выбранном клиентом вузе, затем также проводятся индивидуальные занятия, в которых обсуждается вся изученная информация, даются общие рекомендации и оказывается всяческая помощь абитуриенту.

В настоящий момент индивидуальный предприниматель использует упрощенный режим налогообложения (доходы).

Он является самым популярным среди начинающих бизнесменов и наиболее оптимальным с точки зрения простоты учета. Для того, чтобы сопоставить его с другими режимами, вначале необходимо определить, какие системы налогообложения ИП может использовать.

В данном случае возможно использование основной, упрощенной и патентной систем. При этом при использовании ПСН вмененный доход в г. Санкт-Петербург за 2015 год был равен 450 тыс. руб., данные для расчета страховых взносов не поменялись. Также необходимо отметить, что в 2015 году ставка по упрощенной системе (доходы минус расходы) в Санкт-Петербурге равнялась 7%.

Кроме того, данные расчеты имеют отличительную от проведенных ранее особенность: при использовании основной системы налогообложения, предприниматель, имеющий лицензию на оказание образовательных услуг, освобождается от уплаты НДС.

Ниже приведен расчет налоговой нагрузки при заданных условиях при помощи налогового калькулятора В.В. Зябрикова:

N	Показатель (тыс. руб.)	k	B	ОСН	УСН6	УСН7	ПСН
1	Выручка			1 843,2	1 843,2	1843,2	1 843,2
2	Взносы за ИП (при доходе до 300 тыс. руб.)	26%+5,1%	5,965*12	22,3	22,3	22,3	22,3
3	Взносы за ИП (при доходе более 300 тыс. руб.)	1%	1543,2	52,3	52,3	52,3	52,3
4	Прочие расходы			1 020,0	1 020,0	1020,0	1 020,0
5	Суммарные расходы			1 094,6	1 094,6	1094,6	1 094,6
6	Доход до налогообложения			748,6	748,6	748,6	748,6
7	НДФЛ/Единый налог (до вычетов)			97,3	110,6	52,4	27,0
8	НДФЛ/Единый налог			97,3	55,3	52,4	27,0
9	Чистый доход			651,3	693,3	696,2	721,6
10	Прям. нал. и нач. зарп.			171,9	129,9	127,0	101,6
11	Налоговая нагрузка			9,3%	7,0%	6,9%	5,5%

Рис. 10 Налоговая нагрузка на предпринимателя в 2015 году

Расчеты показывают, что оптимальным режимом в данном случае является патентный. Однако в этот раз разница между системами не настолько велика, а значит, результат может варьироваться даже при несущественных отклонениях доходов предпринимателя. В этом и заключается наибольший недостаток патентной системы налогообложения. Более того, предприниматель обязан сразу оплатить всю стоимость патента, в то время как при использовании других режимов оплата происходит уже в конце налогового периода. Далее рассмотрим альтернативные варианты развития бизнеса. Существуют следующие опции:

• Создание юридического лица для минимизации рисков предпринимателя, а также получения других благоприятных последствий от перехода к данной организационно-правовой форме;
• Привлечение работников с целью увеличения бизнеса.

Данные случаи можно комбинировать.

Для начала, построим модель:

Предприниматель нанял 1 координатора для организации занятий и составления расписаний и 2 преподавателей. Данные о доходах представлены ниже:

доход от 1 клиента в час	400
академических часов за 1 занятие	3
количество человек в группе (в среднем)	4
количество занятий в месяц у 1 группы	8
количество групп у 1 преподавателя	4
количество наемных преподавателей	2

Тогда валовый доход за месяц составит 460,8 тыс. руб.

Затраты же структурно представляют собой следующее:

• з/п координатора (постоянная величина, не зависит от количества клиентов);
• з/п преподавателей (зависит от количества групп, однако предположим, что у всех преподавателей одинаковое количество групп, а при дополнительном притоке клиентов будут привлекаться новые преподаватели);
• аренда помещения + коммунальные платежи (величина условно-постоянная, меняется только при притоке клиентов);
• обязательные взносы за ИП. Оплачиваются только в случае использования физ. лица:

Применяются следующие тарифы страховых взносов, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом:

• Пенсионный фонд Российской Федерации – 26 процентов;
• Фонд социального страхования Российской Федерации – 2,9 процента;
• Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – с 1 января 2011 года – 3,1 процента, с 1 января 2012 года – 5,1 процента;
• прочие расходы (включают в себя затраты на маркетинг, покупку канцелярских принадлежностей и др.).

Также будем считать, что преподаватель за свою работу получает 50% от получаемого дохода (включая все налоги и страховые взносы).

Необходимо отметить, что лица, имеющие лицензию на оказание образовательных услуг, имеют льготные тарифы на оплату страховых взносов за работников:

Наименование	2012 – 2018 годы
Пенсионный фонд Российской Федерации	20,0 процентов
Фонд социального страхования Российской Федерации	0,0 процентов
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	0,0 процентов

Источник: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 29.12.2015) “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования”

Более того, согласно Федеральному закону от 22.12.2005 N 179-ФЗ (с изм. от 14.12.2015) “О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год”, предприниматель обязан платить дополнительные 0,2% от фонда оплаты труда.

Итого, затраты предпринимателя выглядят следующим образом:

	по труд договору	чистая з/п	НДФЛ (13%)	сумм затраты
з/п координатора в месяц	33 278	28 952	4 326	6 722	40 000
з/п преподавателей	127 787	111 175	16 612	25 813	153 600
аренда + ком платежи					55 000
взносы за ИП в месяц					6 213
прочие расходы					30 000
з/п учредителя, если юр лицо	63 894	55 587	8 306	12 906	76 800

Суммарные затраты при использовании физ. лица – 284,8 тыс. руб. в месяц, при создании организации – 361,6 тыс. руб. Однако в дальнейшем стоит учитывать, что во втором случае он помимо чистой прибыли он получает и чистую заработную плату.

N	Показатель (тыс. руб.)	k	B	ОСН	УСН6	УСН7	ПСН
1	Выручка			5529,6	5529,6	5529,6	5529,6
2	Зарплата начисленная			1932,8	1932,8	1932,8	1932,8
3	20,2%	1932,8	390,4	390,4	390,4	390,4
4	Взносы за ИП (при доходе до 300 тыс. руб.)	26%+5,1%	5,965*12	22,3	22,3	22,3	22,3
5	Взносы за ИП (при доходе более 300 тыс. руб.)	1%	5229,6	52,3	52,3	52,3	52,3
6	Прочие расходы		1020,0	1020,0	1020,0	1020,0
7	Суммарные расходы			3417,8	3417,8	3417,8	3417,8
8	Операционная прибыль			2111,8	2111,8	2111,8	2111,8
9	НДФЛ/Един. н. (до вычетов)			274,5	331,8	147,8	27,0
10	НДФЛ/Един. н.			274,5	165,9	147,8	27,0
11	Чистая прибыль			1837,3	1946,0	1964,0	2084,8
12	Прям. нал. и нач. зарп.			739,5	630,9	612,8	492,0
13	Налоговая нагрузка			13,4%	11,4%	11,1%	8,9%

Рис. 11 Налоговая нагрузка на предпринимателя при использовании физ. лица и найме 2 работников

Можно заметить, что налоговая нагрузка существенно выросла по сравнению с предыдущим вариантом, однако это все равно более выгодно предпринимателю, так как его чистый доход больше, чем в случае, когда он работает один.

Далее рассмотрим случай, когда предприниматель решил создать юридическое лицо. В смете затрат исчезнет пункт «взносы за ИП», но увеличится размер «заработной платы» и «страховых платежей». Кроме того, станет невозможным использование ПСН.

Необходимо также отметить, что, имея лицензию на оказание образовательных услуг населению, существует возможность создания только некоммерческой организации, а значит, «вывод» денег для личного пользования будет проблематичен и обременен уплатой других налогов. Для простоты расчетов, будем сравнивать с предыдущими вариантами чистую прибыль организации, суммированную с чистой зарплатой учредителя.

N	Показатель (тыс. руб.)	k	B	ОСН	УСН6	УСН7
1	Выручка			5 529,6	5 529,6	5 529,6
2	Зарплата начисленная			2699,5	2699,5	2699,5
3	20,2%	2699,5	545,3	545,3	545,3
4	Прочие расходы			1 020,0	1 020,0	1 020,0
5	Суммарные расходы			4 264,8	4 264,8	4 264,8
6	Операционная прибыль			1 264,8	1 264,8	1 264,8
7	Налог на пр./Единый н. (до вычетов)			253,0	331,8	88,5
8	Налог на пр./Единый налог			253,0	165,9	88,5
9	Чистая прибыль			1 011,8	1 098,9	1 176,3
10	Прям. нал. и нач. зарп.			798,3	711,2	633,8
11	Налоговая нагрузка			14,4%	12,9%	11,5%

Можно заметить, что чистая прибыль организации существенно ниже, однако владелец получает заработную плату в размере чуть более 650 тыс. руб. за год. Наиболее выгодной системой налогообложения является УСН7.

Проанализируем, всегда ли ПСН и УСН7 выгодны физического и юридического лиц соответственно. Для этого исследуем динамику изменения чистой прибыли при росте бизнеса. В качестве фактора роста возьмем увеличение количества работников.

Количество работников –	3	7	11	12	15	16	20	24
ИП ОСН	1 837	4 980	8 123	8 909	11 266	12 052	15 195	18 338
ИП УСН6	1 946	5 337	8 729	9 577	12 120	12 968	16 360	19 751
ИП УСН7	1 964	5 324	8 684	9 524	12 043	12 883	16 243	19 603
ИП ПСН	2 085	5 698	9 310	10 213	12 923
ЮЛ ОСН	1 679	4 628	7 577	8 314	10 526	11 264	14 213	17 162
ЮЛ УСН6	1 766	5 231	8 696	9 563	12 162	13 028	16 493	19 958
ЮЛ УСН7	1 843	5 272	8 700	9 557	12 128	12 985	16 414	19 842

Данные приведены в тыс. руб.

Использование патента разрешается при среднесписочной численности работников не более 15 человек, а поэтому в случае значительного увеличения бизнеса, необходимо будет использовать УСН6.

Что касается юридического лица, то переходной точкой является 12 человек. До этого лучше всего использовать УСН7, а при количестве работников 12 и более – УСН6.

Помимо этого, при количестве работников более 15, становится выгоднее образовать юридическое лицо и использовать УСН6, что поможет как минимизировать риски предпринимателя, так и максимизировать получаемую прибыль.

Попробуем разобраться в этом в общем виде. В действительности, довольно просто сравнить УСН6 при использовании физического и юридического лиц. Чистая прибыль в данном случае отличается на разницу между взносами за ИП и налогами и взносами с заработной платы учредителя в организации. Если взять за условие то, что все преподаватели имеют одинаковое количество групп, приносят одинаковый доход, получают одинаково пропорциональную заработную плату (50% от дохода, включая налоги и взносы), то формула для нахождения переломного значения количества работников выглядит следующим образом:

• ((n+1)*r – 300 000)*0,01 + МРОТ*12*(26%+5,1%) = r*0,332/1,202;
• (1)

Где: r – доход от одного работника за год;

• n – оптимальное количество работников;
• МРОТ – минимальный размер оплаты труда в месяц в расчетом году.

В данном случае, r = 153,6 тыс. руб., МРОТ в 2015 году = 5965 руб., поэтому при подстановке получаем, что n = 11,7, то есть при использовании меньше 12 работников выгоднее использовать УСН6 для ИП, при 12 и более – УСН6 для юридического лица. Однако в нашем случае также существует патент, который является еще более выгодным, но подходит только для количества работников до 15 человек. Если бы n был равен больше 15, то точкой перехода было бы просто n, округленное в большую сторону. Кроме того, не стоит забывать о работниках, которые не приносят доход напрямую. В нашем случае это координатор. Он учитывается при расчете среднесписочной численности, а поэтому количество таких работников в случае их существования необходимо прибавлять к n.

3 Схемы оптимизации налогообложения

В данном параграфе будут рассмотрены случаи, когда несколько предпринимателей «объединяют силы» и, используя разные режимы налогообложения, уменьшают свою налоговую нагрузку или же один предприниматель действует как от своего лица, так и от владельца предприятия.

Вариант 1. Совмещение режимов с реальными и вмененными доходами.

Суть данной схемы довольно проста. Опишем ее в виде ситуации.

Допустим, есть супруги, каждый из которых занимается предпринимательской деятельностью. В собственности у одного из супругов есть нежилое помещение средних размеров площади (например, 500 кв. м.).

Тогда он может как физическое лицо сдавать это помещение в аренду организации, во главе которой стоит другой супруг. Сам предприниматель использует патентную систему налогообложения, то есть реальный размер его дохода не приводит к увеличению налоговых платежей. В это же время организация использует упрощенную систему «доходы минус расходы», то есть она заинтересована в повышении расходов с целью уменьшения налогооблагаемой базы (конечно, если эти же деньги получит аффилированное лицо).

В итоге схематично это может быть представлено следующим образом:

Рис. 12

Фактически происходит перемещение части дохода от организации к предпринимателю, но в первом случае необходимо заплатить дополнительный налог, что влечет за собой «потери», а при использовании схемы дополнительного налогообложения не возникает. Конечно же, не стоит злоупотреблять этой возможностью, так как налоговые органы могут придраться к чрезмерно завышенной арендной плате, но использовать этот метод в разумных целях вполне допустимо. Аналогично можно использовать вместо патентной системы ЕНВД, а вместо УСН7 – ЕСХН (если позволяют критерии) или общую систему налогообложения.

Вариант 2. Совмещение УСН7 и ЕНВД в розничной торговле.

В предыдущем параграфе была рассмотрена ситуация, в которой индивидуальный предприниматель оказывает образовательные услуги, имея при этом лицензию. Теперь предположим, что он все-таки решил создать юридическое лицо и выбрал в качестве режима налогообложения УСН7. Как и в любом другом образовательном учреждении для предоставления качественных услуг необходимы не только грамотные преподаватели, но и материалы для подготовки. Соответственно, предприниматель решает самостоятельно продавать литературу всем желающим клиентам. Здесь и появляется возможность для оптимизации.

С одной стороны, бизнесмен может торговать от лица предприятия. Тогда увеличивается налогооблагаемая база и, как следствие, налоговые платежи. Если оборот продаж невелик, то это вполне приемлемо. Теперь представим ситуацию, когда небольшая организация постепенно разрастается, например, в полноценную языковую школу. В этом случае оборот продаж увеличивается, и возникают вышеописанные последствия. Что может предпринять владелец школы?

В первую очередь, нужно вспомнить, что, создав юридическое лицо, предприниматель никаким образом не ограничил себя в индивидуальной деятельности. Другими словами, он в качестве ИП может использовать другую систему налогообложения. В этой ситуации оптимизация возникает при помощи ЕНВД. Бизнесмен может арендовать площадь в несколько квадратных метров на «территории» школы, и организовать там точку продажи, удовлетворяя всем критериям для использования данного режима. Физическим показателем является площадь торгового места, а значит, налог будет минимальным.

Также необходимо сказать об еще одной особенности данного бизнеса. Согласно закону, предприниматель обязан обеспечить обучающихся питанием. В данном случае можно воспользоваться субарендой и привлечь компанию, которая предоставит торговый автомат с едой и будет следить за наличием таковой внутри. Это позволит владельцу школы не переключаться на другую сферу деятельности, а также даст небольшой, но стабильный дополнительный доход.

2.4 Алгоритм выбора оптимального специального режима налогообложения

Прежде всего, нужно определить, какие виды специальных режимов можно выбрать в зависимости от:

• вида деятельности;
• количества наемных работников;
• организационно-правовой формы;
• выручки за год (или первые девять месяцев).

Далее нужно отталкиваться от следующих факторов:

• отношение фактического дохода предприятия за год к вмененному доходу (обозначим как R);
• рентабельность продаж Ps;
• доля фонда оплаты труда предприятия в его выручке за год (Ws).

Смело можно сказать, что при относительно больших оборотах (до 60 млн руб. за год) самыми выгодными оказываются ЕНВД и ПСН, так как остаются фиксированными величинами вне зависимости от оборота предприятия. Однако при относительно маленьких реальных доходах ситуация намного сложнее. Для этого необходимо попарно сравнить специальные налоговые режимы и сформировать зоны, в которых какой-либо из них наиболее выгоден.

Первая часть расчетов заимствована из курса лекций В.В. Зябрикова:

Рис. 13 Попарное сравнение УСН6 и УСН7

На данном рисунке представлено сравнение режимов УСН6 и УСН7 в зависимости от Ws и Ps. Наименьшая налоговая нагрузка показана зонами 1,2 и 3,4 для УСН6 и УСН7 соответственно. Это означает, что если существует фирма, которая удовлетворяет только требованиям упрощенной системы налогообложения из всех специальных режимов, то зная значения двух заданных показателей можно сразу же сказать, какой вид «упрощенки» для нее выгоднее. Однако чаще всего встречаются ситуации, когда организация также может применять ЕНВД. Что делать в этом случае?

Проведем попарное сравнение УСН 6 и ЕВНД:

Рис. 14 Попарное сравнение УСН6 и ЕНВД

Зона 1 и 2 – УСН6, 3 и 4 – ЕНВД.

Далее можно было бы совместить графики и получить некие зоны в трехмерном пространстве, однако, это было бы не совсем наглядно и ставило бы под сомнение смысл данных расчетов. Поэтому было принято решение создать алгоритм в виде блок-схемы, которая помогает в считанные секунды выбрать оптимальный специальный режим налогообложения, владея следующей информацией:

Можно ли применять ЕНВД для данного вида деятельности? Если да, то необходимо узнать, чему равен потенциально возможный годовой доход и найти R – коэффициент дохода. Если нет, то перейти по стрелке «Нет» в первом вопросе.

Какова рентабельность продаж Ps?

Чему равна доля ФОТ в выручке, т.е. Ws.

Созданный алгоритм выглядит следующим образом:

Рис. 15

Проверим данным алгоритм на работоспособность:

Предположим, что предприниматель, которому подходит ЕНВД, знает вмененный доход за год и решает воспользоваться данным алгоритмом.

Пусть R=2, Ws=0,2, Ps=0,1. Тогда согласно алгоритму наиболее выгодный режим УСН7. Подтвердим это расчетами.

УСН6: T = 3%+6%=9%; УСН7: T = 6%+0,7%=6,7%;

• ЕНВД: T = 7,5%/2+6%=9,75%.

Действительно, алгоритм указал верный режим.

Помимо всего этого, факторы, влияющие на выбор, выбраны таким образом, чтобы наиболее реально оценивать ситуацию на предприятии: показатель R растет по мере роста доходов фирмы, Ws – по мере роста количества работников и фирмы в целом, Ps – по мере увеличения эффективности деятельности предприятия. Поэтому на первых этапах чаще всего фирмы находятся на правом участке схемы, где лучше всего использовать УСН6, а затем, расширяясь в размерах, движутся в левую ее часть, получая потенциальные выгоды от использования ЕНВД.

Заключение

В современном мире все больше ценится такой фактор производства, как информация. Предприниматель, обладающий недостаточными знаниями в какой-либо из областей бизнеса, практически обречен на провал. Слово «оптимизация» становится обыденным, наиболее успешные предприниматели тщательно изучают любые мелочи для возможной экономии, а тот, кто ведет бизнес «по старинке» зачастую не в силах совладать с «молодыми» и напористыми игроками рынка. Отсутствие желания или неспособность внедрять инновации, пренебрежение к изменениям в законодательстве, оцениванию конкурентов, переоценка своих собственных знаний и недоверие компетентным экспертам в разных сферах чаще всего приводит к снижению темпов роста в лучшем случае и к неконкурентоспособности бизнеса в худшем. Необходимо тщательно изучать области, которые прямо или косвенно влияют на ведение предпринимательской деятельности. Одной из них как раз является налоговая сфера. Этот факт в очередной раз подтверждает актуальность данного исследования, направленного на поиск путей налоговой оптимизации.

В ходе написания данной выпускной квалификационной работы были получены следующие выводы:

• проведенный сравнительный анализ существующих режимов налогообложения и изученные тенденции в развитии современной налоговой системы показали, что в общем случае наиболее выгодным специальным режимом с точки зрения налоговой нагрузки является ЕСХН, при котором данный показатель в среднем по России равен менее 1%. В первую очередь, это связано с поддержкой государством сельского хозяйства. Однако вследствие жестких ограничений применять данный режим может очень малая доля предприятий (за 2014 год около 2% всех организаций и предпринимателей).

  Самым популярным режимом неизменно остается УСН, большинство выбирают его не только из-за довольно низкой нагрузки, но и простоты учета. Говоря о режимах, основой которых является вмененный доход, то есть ЕНВД и ПСН, то в последние годы они становятся взаимозаменяемыми, у них совпадает большая часть видов деятельности. Тем не менее, более предпочтительным пока что остается ЕНВД. Вскоре же ситуация существенно поменяется, так как с 1 января 2018 года данный специальный режим будет недоступен для использования, а значит, вероятнее всего, будут пересмотрены критерии и для патентной системы как приемника вышеупомянутого;

• расчет налоговой нагрузки для различных видов деятельности, поиск оптимальных режимов налогообложения на предпринимателей позволили выявить факторы, влияющие на величину нагрузки: доля фонда оплаты труда в выручке Ws, рентабельность продаж Ps и коэффициент дохода (отношение реального дохода компании к вмененному) R. С помощью вариации данных факторов можно значительным образом уменьшать обязательные платежи налогового характера, проводить детальный анализ и выявлять, какие «места» предприятия наиболее уязвимы, в каких случаях оптимизация представляется возможной, а в каких – нет;

— на основе выявленных факторов был предложен алгоритм, позволяющий выбрать оптимальный режим налогообложения из набора УСН6, УСН7 и ЕНВД (т.е. наиболее часто встречающаяся ситуация), построенный на основе вышеописанных факторов – Ws, Ps и R. Созданный алгоритм очень прост в использовании, подходит фактически как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей (если они удовлетворяют критериям для перехода на данные специальные режимы).

Полученные результаты позволяют подойти к выбору налогового режима с другой стороны, наглядно демонстрируя, какие факторы и в какой степени влияют на этот выбор. Кроме того, в очередной раз стоит отметить необходимость заблаговременного изучения данного вопроса, так как в настоящий момент в условиях серьезной конкуренции и нарастающего кризиса, уменьшение налоговой нагрузки является одним из лучших путей оптимизации экономического положения уже существующей фирмы в целом, а также возможностью получения значительных конкурентных преимуществ начинающими предпринимателями.

Список использованной литературы

1. Зябриков, В.В. Налоги и налоговое планирование [Электронный ресурс]: курс лекций, 2015;

— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.2000 № 117-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 19.07.2000): (ред. от 22.07.2005): (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2006) // КонсультантПлюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]. – Электрон. дан. – [М., 2005];

— Вылкова, Е.С. Налоговое планирование. Теория и практика: учебник для вузов / Е.С.Вылкова – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2014. – 660 с. – Серия: Бакалавр. Углубленный курс;

— Акжигитова, А.Н. Налоги и налоговое планирование [Электронный ресурс]: Учебное пособие. – Пенза: Пензенский гос. ун-т, 2008. – 138 с.;

— Большухина, И. С. Налоговое планирование: учебное пособие / И. С. Большухина. – Ульяновск: УлГТУ, 2011. – 122 с.;

— Мусаева Х. М., Иманшапиева М. М. Системы налогообложения субъектов малого бизнеса: опыт индустриальных стран и возможности его использования в условиях Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2011. № 8.;

— Иванова, С.А. Налоги и налогообложение [Электронный ресурс]: учеб. пособие / Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2005. 80 с.;

— Арсаева, И. Л. Специальные налоговые режимы в развитии малого и среднего бизнеса в РФ // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2015. № 8 (80).;

— Гребеник В.В., Кривцов О.Ф. Налоги и налогообложение: Учебно-методические материалы / Сост.: В.В. Гребеник, О.Ф. Кривцов. – М.: МИЭМП, 2007. – 28 с.;

— Липатова, И. В. Специальный налоговый режим в аграрном секторе экономики: теоретические и организационные основы / И. В. Липатова // Все для бухгалтера. – 2008. – № 4. – 97 с.;

— Дондукова Г.Ч., Хантаева Н.Л., Монголова Н.В. Теория налогообложения: Учебное пособие. – Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2007. – 120 с.;

— Иванова, С.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – Тамбов: Издательство ТГТУ, 2005. – 80 с.;

— Куликов, Н.И. Налоги и налогообложение (специальные налоговые режимы): учебное пособие / Н.И. Куликов, О.А. Соломина. – Тамбов: Изд-во ФГБОУ ВПО “ТГТУ”, 2011. – 100 с.;

— Марчева, И.А. Налоги и налогообложение: Учебно-методическое пособие. – Нижний Новгород: Нижегородский госуниверситет, 2012. – 122 с.;

— Меркулова, Т.А. Налогообложение: Учебное пособие. – Ульяновск: УлГТУ, 2005. – 112 с.;

— Романова, И.Б. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебное пособие / И.Б. Романова, Д.Г. Айнуллова. – Ульяновск: УлГУ, 2010. – 91 с.;

— Хантаева, Н.Л. Теоретические основы налогообложения: Учебное пособие. – Улан-Удэ: Издательство ВСГТУ, 2006. – 175 с.;

— Шимширт, Н.Д. Налоги и налогообложение: Учебно-методическое пособие. – Томск: ТГУ, 2005. – 42 с.;

— Майбуров, И. А. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова. – М.: Юнити-Дана, 2014. – 375 с.;

— Щепотьев А.В., Яшин С.А. Налоги и налогообложение: учеб. пособие/ А.В. Щепотьев, С.А. Яшин. – Тула: НОО ВПО НП «Тульский институт экономики и информатики», 2011. – 161 с;

— Слепнева, Л. Р. Специальные налоговые режимы: фискальная роль и регулирующее значение для развития малого бизнеса. Известия Иркутской государственной экономической академии. 2015. Т. 25. № 5., 914 с.;

— Лыкова, Л.Н. Налоги и налогообложение в России. Учебник. – М.: Дело, 2009;

— Джаарбеков, С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. / С.М. Джаарбеков – М.: Издательский Дом “МЦФЭР”, 2002 г.;

— Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. Изд.5-е доп. и перераб. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2010. – 448 с;

— Евстигнеев, Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. Учебное пособие. – М.: Инфра-М, 2010;

— Черник Д. Г., Починок А.П., Моровоз В.П. Основы налоговой системы. Учебник для вузов. -3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002;

— Дубов, В.В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования // Финансы. – № 4, 2008 г.

— Закон СССР от 19.11.1986 г. «Об индивидуальной трудовой деятельности» // Свод законов СССР. 1990. т. 2. ст. 48;

— Закон СССР от 26.05.1988 № 8998-XI «О кооперации в СССР» // Ведомости ВС СССР. 1988. № 22. ст. 355;

— Закон СССР от 14.06.1990 № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1991. №1.;

— Федеральный закон РФ «О государственной поддержке предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.1995г.№ 88-ФЗ // СЗ РФ. 1995. № 25. ст. 2343;

— Федеральный закон от 29.12.1995г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» // СЗ РФ.1996. № 1. ст. 15;

— Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ (ред. от 23.07.2013) “О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона “О банках и банковской деятельности” (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2014);

— Федеральный Закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»;

— Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ (ред. от 02.12.2013) “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”;

— Закон Ставропольского края «О патентной системе налогообложения» от 15.10.2012 № 96-КЗ;

— Закон Ставропольского края «О внесении изменений в Закон Ставропольского края «О патентной системе налогообложения» от 28.11.2014 № 105-КЗ;

— Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 29.12.2015) “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования”.

1)

Приложение 1

Данные отчетности за 2014 год
	Бухгалтерский учет, руб.	Налоговый учет, руб.
	32 662 078,83	33 701 559,69
в том числе:	Доходы, руб.	Налогооблагаемая база, руб.	Налог, руб.
Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (ПСН)	32 330 918,47	33 141 637,59	300000
Прочие доходы (УСН 6%)	331 160,36	559 922,10	33595

Расходы (без учета налогов)
Расходы (без учета налогов)	Сумма (в руб.)
Производственные расходы
Амортизация	6 096,32
Арендные платежи	176 613,16
Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний	695,99
Материалы, используемые на хоз. нужды	23 862,80	1 709,13
Оплата труда	116 615,32
Приобретение, ремонт, техническое обслуживание активов в сост. МПЗ(ПБУ6/01) – не амортизируемое имущество	2 484,00
Работы условно-производственного характера	446 663,06
Приобретение топлива, воды, энергии всех видов, отопление зданий	1 423 580,32
Расходы на выплату комиссий, агентских вознаграждений и вознаграждений по договору поручения	27 666,20
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика	1 700,00
Расходы на приобретение спецодежды и других средств коллективной и индивидуальной защиты	1 183,74
Расходы на охрану имущества, обслуживание охранно-пожарных сигнализаций, приобретение иных услуг охранной деятельности	10 321,12
Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных)	3 746,90
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование	34 799,65
Услуги специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости	32 683,44
Услуги сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов	1 300,00
Общехозяйственные расходы
Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний	50,97
Другие расходы – сертификат ключа проверки ЭП – создание, регистрация	15,98
Налоги и сборы	304,28
Нотариальное оформление	2 400,00
Оплата труда	8 494,56
Приобретение, ремонт, техническое обслуживание активов в составе МПЗ(ПБУ6/01) – не амортизируемое имущество	305,00
Работы условно-производственного характера	30 200,00
Расходы на бухгалтерские услуги	88 000,00
Расходы на приобретение и обновление ПО для ЭВМ и баз данных	3 548,60
Расходы на канцелярские товары	1 470,00
Страх. взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование в соотв. со ст.14 закона 212-ФЗ (за себя)	73 326,75
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование	2 548,36
Услуги хостинга, плата за использование доменного имени и проч. послед. затраты в период использования сайта	480,00
Услуги информационные	9 630,00
Услуги консультационные	11 250,00
Услуги почты, связи и т.п.	434,00
Внереализационные расходы
Добровольное пожертвование	15 000,00
Проценты, получаемые/уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов)	20 700,00
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	18 116,00
	2 597 995,94
Финансовый результат	29 730 487,89

Приложение 2

Данные отчетности за 2015 год
	Бухгалтерский учет, руб.		Налоговый учет, руб.
	Доходы, руб.		Налогооблагаемая база, руб.		Налог, руб.
ВСЕГО:	21 291 084,34	28 138 039,95	21 669 387,99	28 820286,03	614363,00
в том числе:	факт 9 месяцев 2015 года	предполагаемые 12 месяцев 2015 года (применен коэффициент 1,33)	факт 9 месяцев 2015 года	предполагаемые 12 месяцев 2015 года (применен коэффициент 1,33)
Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (ПСН)	20748350,33	27595305,94	21489405,68	28580909,55	600000
Прочие доходы (УСН 6%)	542734,01	542734,01	179982,31	239376,47	14363

Расходы (без учета налогов)
	факт 9 месяцев 2015 года	предполагаемые 12 месяцев 2015 года (применен коэффициент 1,33 (кроме взносов в ФФОМС И ПФ РФ за себя))
Производственные расходы
Амортизация	29 639,41	39 420,42
Арендные платежи	26 323,92	35 010,81
Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний	470,80	626,16
Налоги и сборы	265,34	352,90
Оплата труда	116 008,95	154 291,90
Приобретение работ, услуг производственного характера	344 752,98	458 521,46
Приобретение топлива, воды, энергии всех видов, отопление зданий	982 072,44	1 306 156,35
Расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения	22 371,69	29 754,35
Расходы на приобретение спецодежды и других средств коллективной и индивидуальной защиты	3 551,26	4 723,18
Расходы на охрану имущества, обслуживание охранно-пожарной сигнализации, приобретение иных услуг охранной деятельности	5 160,56	6 863,54
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование	23 539,84	31 307,99
Услуги сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие аналогичные расходы	1 125,00	1 496,25
Общехозяйственные расходы
Взносы на обязательное соц. страхование от НС и проф. заболеваний	392,67	522,25
Другие расходы – сертификат ключа проверки ЭП – создание, регистрация	484,84	644,84
Книги, журналы	500,00	665,00
Налоги и сборы	101,17	134,56
Нотариальное оформление	700,00	931,00
Оплата труда	65 444,79	87 041,57
Приобретение работ, услуг производственного характера	21 600,00	28 728,00
Расходы на бухгалтерские услуги	90 000,00	119 700,00
Расходы на приобретение и обновление ПО для ЭВМ и баз данных	1 577,55	2 098,14
Страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование (за себя)	20 515,04	119 261,38
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование	15 814,43	21 033,19
Услуги хостинга, плата за использование доменного имени и прочие затраты в период использования сайта	497,88	662,18
Услуги консультационные	3 952,00	5 256,16
Услуги почты, связи и т.п.	3 759,02	4 999,50
Внереализационные расходы
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	37 751,50	50 209,50
ИТОГО	1818373,08	2 510 412,57
Финансовый результат	18858348,26	руб.