Учёт, анализ и аудит расчётов по налогам и сборам

метки: Налог, Налоговый, Кодекс, Законодательство, Налогоплательщик, Федерация, Реализация, Продукция

Данная работа посвящена аудиту расчётов организации по налогам и сборам.

Актуальность темы дипломной работы определена взаимоотношением учётного и налогового законодательства. Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными. Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Совершенно естественно, что знать полностью все нормативные документы физически невозможно, однако аудитор обязательно должен знать, что имеется тот или иной нормативный документ, краткое содержание этого документа и где его можно прочитать в случае необходимости.

Общими вопросами, подлежащими проверке при проведении аудита расчетов с бюджетом, являются:

• полнота и правильность определения налогооблагаемой базы;
• правильность применения ставок налогов и других платежей, а также арифметических подсчетов при начислении платежей;
• законность и обоснованность применения льгот при уплате налогов в Федеральный бюджет и бюджеты национально-государственных и административно-территориальных образований РФ;
• полнота и своевременность уплаты платежей в бюджет;
• правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей;
• правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию форм отчетности по видам платежей;
• правильность ведения аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия.

Основные положения о налогах и сборах в РФ определены Конституцией РФ (ст.57) и Налоговым Кодексом Российской Федерации. Порядок исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов дополнительно разъясняется в постановлениях Правительства РФ, Федеральной налоговой службы (ранее — Министерства по налогам и сборам), Федеральной таможенной службы (ранее — Государственного таможенного комитета), Положениями о бухгалтерском учете, различными инструкциями и т.п. В законодательном порядке определены общие принципы построения налоговой системы, основные виды взимаемых налогов и сборов, права, обязанности и ответственность лиц, участвующих в налоговых отношениях.

Основная цель дипломной работы: проследить на конкретном примере исполнение процесса расчета организации с бюджетом на основе выше перечисленных нормативных документов. Другими целями можно назвать:

Подоходный налог с физ. лиц. Декларирование доходов

... подоходного налога в налоговой системе Решающее значение в доходах бюджета имеют налоги. Налоги – обязательные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц. Государство без налогов существовать не может, поскольку они – главный метод мобилизации доходов в ...

1. разработку процесса планирования аудиторской проверки операций по расчетам с бюджетом по налогам и сборам

2. характеристику аудиторских проверок данных операций.

3. составление аудиторского заключения по проведенной проверке, причём обязательно должны присутствовать соответствующие рекомендации по улучшению данной области учета.

Объектом для данной работы выбрана Агрофирма «Согратль».

Предметом исследования являются расчеты данной организации по налогам и сборам

Задачи дипломной работы:

• основываясь на теоретических знаниях изучить особенности бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам;
• изучить технико-экономическую характеристику организации и особенности учета налогооблагаемых баз;
• выделить источники информации, используемые при аудите.
• определить цель и задачи аудиторской проверки.
• провести аудит расчетов организации по своим налоговым обязательствам, а также сроков их исполнения и анализ полученных расчетов и дать объективную оценку полученным результатам;
• Работа состоит из трёх глав.

Первая глава посвящена общей характеристике организации и теоретическим основам бухгалтерского учёта расчётов по налогам и сборам.

Вторая глава — аналитическая, в ней дан анализ расчётов организации по налогам и сборам, при этом оценивается структура налогов и динамика налоговых баз.

В третьей главе производится аудит расчётов по налогам и сборам. Основное внимание при этом из федеральных налогов уделено налогу на прибыль организаций, из остальных — налогу на имущество организаций. Предварительно в этой же главе рассматриваются сущность и задачи аудиторской деятельности.

Для написания работы использована литература по общему аудиту («Практика аудита», автор Ю.А. Данилевский; «Практический аудит», автор В.Д. Андреев; «Аудит», авторы А.Д. Шеремет и В.П. Суйц) и публикации, относящиеся к учёту и аудиту расчётов по налогам и сборам: «Аудиторская проверка расчётов по налогам на прибыль и добавленную стоимость» (автор А.В. Газарян; при составлении детальных схем используется как главный источник); «Аудит расчётов по налогам и сборам» (автор Е.И. Ширкина); «Учёт расчётов по налогам и сборам» и «Расчёты с филиалами по налогу на прибыль с учётом ПБУ 18/02» (обе принадлежат Л.В. Сотниковой) и др. Использованы и два источника с одинаковым наименованием — «Бухгалтерский учёт» (автор первого — Н.П. Кондраков, второго — Е.П. Козлова).

Глава I. Учёт расчётов Агрофирмы «Согратль» по налогам и сборам

1.1 Общеэкономическая характеристика Агрофирмы «Согратль»

В качестве объекта анализа выбрана Агрофирма «Согратль». Краткая характеристика предприятия приводится в таблице 1.

Таблица 1.

Краткая характеристика Агрофирмы «Согратль» по состоянию на 2011 год Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г..

Наименование показателя	Величина
Общая земельная площадь, га	2929
Всего сельскохозяйственных угодий, га В том числе: Пашня Сенокосы Пастбища Многолетние насаждения Прочие	2175 891 100 1170 20 754
Наличие орошаемых земель, га	450
Среднегодовая численность работников, всего В том числе Занятые в с/х. производстве В растениеводстве В животноводстве Рабочие постоянные Трактористы-машинисты	108 104 62 29 91 16
Средства, направленные на оплату труда, тыс. руб. В том числе непосредственно занятых в с/х. производстве	2008 1946

Показатели реализации продукции животноводства даны в таблице 2.

Таблица 2.

Показатели реализации продукции животноводства Агрофирмы «Согратль» в 2009 — 2011 гг. Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г.

Показатели	2009	2010	2011	В % 2010 к 2009	В % 2011 к 2010
Скот и птица в живой массе, ц	416	257	375	61.78	145.91
В том числе продано на мясо, ц	416	257	375	61.78	145.91
Крупный рогатый скот, количество в натуре	314	207	315	65.92	152.17
Овцы и козы, количество в натуре	102	50	60	49.02	120.0
Молоко цельное, ц.	2182	2337	1809	107.10	77.41
Шерсть, ц	11.6	9	9	77.59	100

Из таблицы видно, что 2010 год был наиболее трудным за рассматриваемый период для хозяйства. Крупный рогатый скот в составе реализованной продукции сократился на треть, а овцы и козы — вдвое. В то же время за этот год реализация молока возросла на 7 %. Однако в 2011 году происходит возврат к реализации преимущественно мяса, поэтому показатели реализации крупного рогатого скота возрастают на 52 %, а мелкого — на 20 % (но всё равно меньше, чем в 2009 году).

Что же касается шерсти, то она основной продукцией животноводства в данном хозяйстве не является, поэтому её реализовано в 2009 г. 11.6 ц., а в последующих всего по 9 ц. Показатели прибыли от реализации продукции животноводства даны в таблице 3.

Таблица 3 Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г..

Показатели прибыли от реализации продукции животноводства Агрофирмы «Согратль» в 2009 — 2011 гг.

Показатели	2009	2010	2011
Крупный рогатый скот Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	666 710 + 44 6.61	356 360 — 4 — 1.09	1044 1004 + 40 3.98
Овцы и козы Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	172 104 — 68 — 39.53	80 48 — 32 — 40.0	185 75 — 110 — 59.5
Молоко цельное Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	808 880 + 72 8.91	909 909 — —	929 955 + 26 2.79
Шерсть Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	23 22 -1 — 4.35	20 17 -3 -15	21 21 — —
Прочая продукция животноводства: Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	132 110 -22 -16.67	287 236 -51 -17.77	221 198 -23 -10.41
Итого по животноводству Затраты, всего, тыс. руб. Выручка от реализации, тыс. руб. Прибыль (убыток), тыс. руб. Рентабельность, %	1803 1825 + 22 1.22	1652 1570 -82 -4.96	2400 2252 -148 -6.17

Из таблицы 3 видно, что лучшие показатели по прибыли и рентабельности у хозяйства были по статьям «крупный рогатый скот» и «молоко цельное»; наиболее же убыточной оказывается статья «козы и овцы» (в 2010 г. убытки составили 40 %, а в 2011 г. — около 60 %, на что хозяйство обязательно должно обратить внимание, и возможно, вообще отказаться от разведения мелкого рогатого скота).

Также заметный убыток (правда, сократившийся в 2011 г. до 10.41 %) отмечен по статье «прочая продукция животноводства». В целом 2011 год оказался ещё более убыточным, чем 2010 (соответственно 6.17 и 4.96 %).

Основное направление реализации продукции Агрофирмы «Согратль» — местный (районный) рынок. В ряде случаев реализация продукции производится в соседние районы.

Реализация продукции, как показал анализ, произведённый выше, производится без использования эффективных каналов сбыта. В частности, не пользуется спросом продукция по статье «козы и овцы», в 2010 году хозяйство испытывало затруднения с реализацией по статье «молоко цельное».

Учет реализации в сельском хозяйстве является одним из наиболее трудоемких и ответственных участков бухгалтерского учета. Это объясняется:

• большим количеством реализуемых видов продукции, особенно в летне-осенний период;
• жесткими временными рамками реализации, связанными с массовым созреванием и уборкой большинства видов продукции растениеводства в интервале 1,5—2 месяца;
• рассредоточенностью пунктов оприходования и временного хранения продукции до ее реализации
• большими различиями в параметрах, по которым приходится учитывать продукцию.

Материально-техническое обеспечение Агрофирмы «Согратль» осуществляется также на местном уровне, преимущественно через посреднические организации.

Потребность в ресурсах определяется исходя из планов выпуска продукции, выполнения работ и норм расхода и запасов. Хозяйственные связи между поставщиками и потребителями организуются в плановом порядке с учетом условий производства, транспортировки и потребления продукции. Они являются прямыми, когда изготовители и потребители сами согласовывают развернутый ассортимент, требования к качеству продукции и другие условия ее поставки, и опосредованными, когда условия поставки определяются при участии посреднических организаций. Поставки оформляются договорами и осуществляются транзитом (непосредственно от изготовителей продукции к потребителям) или через склады снабженческо-сбытовых предприятий и организаций (складские поставки).

При складских поставках получателям оказываются производственные услуги по подготовке продукции к потреблению, а также транспортные услуги (централизованная доставка автотранспортом).

Обеспечение рабочих мест осуществляют службы снабжения предприятий и объединений в соответствии с оперативными планами производства изделий и выполнения работ. Материально-техническое снабжение — органический элемент хозяйственного механизма; его формы и методы преобразуются в связи с изменением условий хозяйствования. Предстоит осуществить: развитие и совершенствование общегосударственной системы снабжения, повышение ее ответственности за дисциплину поставок и рациональное использование материальных ресурсов, развитие долгосрочных и повышение роли прямых хозяйственных связей между потребителями и изготовителями продукции.

Агрофирма «Согратль» в настоящее время производит расчёты по налогам и сборам на общих основаниях, не переходя на специальные налоговые режимы.

1.2 Нормативное регулирование учёта расчётов по налогам и сборам на территории Российской Федерации

Учёт расчётов по налогам и сборам производится в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Нормативные правовое акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом.

В настоящее время федеральное налоговое законодательство включает в себя 2154 нормативных документа, в том числе Авакьян С.А. Конституция России: природа, эволюция, современность. — М.: РЮИД, «Сашко», 2000 — С. 46; Вилесова О. П., Казакова А.В. Основные начала законодательства о налогах и сборах как нормы прямого действия в судебной практике //Законодательство, 2001, № 11 — С.67.:

• Налоговый кодекс (в двух частях);
• 130 Федеральных законов, считая в том числе и отдельные положения Кодексов РФ (например, Таможенного кодекса в вопросах уплаты таможенных пошлин и сборов);
• 52 указа Президента РФ;
• 293 постановления Правительства РФ;
• 1204 письма;
• 178 приказов министерств и ведомств;
• 296 инструкций, положений, распоряжений и других документов.

Центральное положение в качестве правовой основы налоговой системы РФ занимает Налоговый кодекс. В пункте 1 ст.1 НК РФ установлено, что законодательство России о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления.

Что касается подзаконных актов о налогах и сборах, то они, согласно ст.4 НК РФ, издаются в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, и не должны изменять или дополнять это законодательство. В статье 6 НК РФ названы условия, при наличии которых нормативный акт признается не соответствующим Кодексу. Таковым оказывается акт:

• изданный органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, либо изданный с нарушением установленного порядка издания таких актов;
• отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные НК РФ;
• изменяющий определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
• запрещающий действия налогоплательщиков, иных обязанных лиц, разрешенные НК РФ, действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

• разрешающий или допускающий действия, запрещенные НК РФ;
• изменяющий основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

• изменяющий содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использующих эти понятия и термины в ином значении;
• иным образом противоречащий общим началам и буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Как видим, перечень довольно длинный, но не исчерпывающий. Особенно интересно использованное в последнем пункте понятие «общие начала». Очевидно, что речь идет о положениях ст.3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах», на которые, как показывает практика применения Закона об основах налоговой системы, будет ссылаться Конституционный Суд РФ при оценке конституционности того или иного закона о налогах и сборах Разгулин С.В. О некоторых аспектах практики Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения. //Законодательство, 2010, № 1 — с. 29.. Обращают на себя внимание следующие нормы названной статьи:

• а) при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;
• б) налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и по-разному применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками;

• в) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;
• г) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в какой сумме он должен платить;

• д) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

В данном контексте очень важен вопрос о действии законов о налогах и сборах во времени (ст. 5 НК РФ).

Вначале необходимо отметить, что НК РФ закрепляет особые правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Указанные акты начинают действовать не ранее чем истечет один месяц со дня их официального опубликования, а акты о налогах — не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Помимо этого установлено, что федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ, акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

До вступления в силу НК РФ сроки внесения изменений в налоговое законодательство определялись только ст.23 Закона РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР» от 10 октября 1991 г. N 1734-1. Причем регламентация касалась только предложений по налоговой реформе, которые должны были вноситься на рассмотрение законодателя не позднее трех с половиной месяцев до начала нового финансового года.

НК РФ более четко и обстоятельно — по сравнению с ранее действовавшим законодательством — дает ответы на вопросы об обратной силе законов о налогах и сборах. В Кодексе сказано, что:

• а) акты, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений обратной силы не имеют;

• б) акты, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;

— в) акты, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, а также иных обязанных лиц, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В Законе об основах налоговой системы под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами (ст.2 Закона).

Введение в НК РФ четкой границы между налогом и сбором, безусловно, имеет положительное значение (как теоретическое, так и практическое).

Отсутствие определения понятия «пошлина» объясняется тем, что, по сложившейся традиции, пошлинами могут называться как налоги (таможенные пошлины), так и сборы (государственные пошлины; одна из глав НК посвящена государственной пошлине).

Понятия налога и сбора, содержащиеся в ст.8 НК РФ, приобретают большое значение в свете п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Однако надо учитывать, что на сборы действие Кодекса распространяется постольку, поскольку это прямо предусмотрено в самом Кодексе (п.3 ст.1 НК РФ).

Очевидно, что в п.5 ст.3 НК РФ речь могла идти только о взносах и платежах, отвечающих признакам налога, поскольку существование сборов, не включенных в налоговую систему, предусмотрено в Кодексе и реально существует на практике.

Несоответствие институтов, понятий и терминов, используемых в различных отраслях законодательства, — одна из основных проблем юридической техники. Перед налоговым законодательством она стоит особенно остро. Ситуации, когда с точки зрения «целей налогообложения» тот или иной институт гражданского права, та или иная сделка понимаются в совершенно ином по сравнению с изначальным смысле, могут составить тему отдельного исследования.

В НК РФ этот вопрос решается следующим образом: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» (ст.11).

Действительно, вряд ли целесообразно конкретный имущественный оборот или личные неимущественные отношения, которые служат основанием для возникновения налоговых обязательств, для непосредственных участников этих отношений определять в терминах гражданского или семейного права, а «в целях налогообложения» переводить на особый язык налогового законодательства.

Кроме этой общей нормы ст.11 содержит толкования отдельных понятий (терминов) «для целей настоящего Кодекса». В акте кодификации подобный способ подачи правового материала представляется неуместным. Главный признак всякого кодекса — системность. И всякое определение должно даваться там, где, по логике построения кодекса, оно необходимо. Если же каким-то понятиям не нашлось места в структуре Кодекса, и их объединение в одну статью не подчинено определенной идее, можно усомниться в логичности структуры всего документа Гусева Т.А. Прокурорский надзор за соблюдением налогового законодательства //Законодательство, 2001, № 7, С.17; Карпов Г.А. Проблемы применения Налогового кодекса РФ арбитражными судами //Законодательство, 2001, № 8 -С.59..

Итак, основополагающим документом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является Налоговый кодекс РФ. Ему должны соответствовать федеральные законы о налогах и сборах, а также соответствующие законы субъектов Федерации и законодательные акты органов местного самоуправления. Налоговый кодекс состоит из двух частей. Часть первая Кодекса принята в июле 1998 г. и начала вводиться с 1 января 1999 г. Что касается части второй, то первые четыре ее главы приняты в августе 2000 г. и введены с 1 января 2001 г., а в последующие годы были приняты и (по состоянию на 1 января 2006 г.) вступили в силу ещё 11 глав этой части (за этот период одна из них даже была признана утратившей силу).

Налоговый кодекс заменяет Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Он устанавливает принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, а также принципы установления региональных и местных налогов и других обязательных платежей Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 — С. 88..

Налоговый кодекс определяет правовое положение налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, кредитных учреждений и других участников налоговых отношений. Налоговый кодекс устанавливает основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер по их выполнению, ведению учета поступающих финансовых ресурсов, привлечению налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий должностных лиц налоговых органов. Практически речь идет о формировании новой для нашей страны отрасли права — налогового права с глубокой проработкой всех элементов, с учетом, мирового и накопленного за последние годы отечественного опыта, а также специфики развития национальной экономики.

Налоговым кодексом РФ создается единая комплексная система налогов в стране, определяются функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики.

Введением части первой Налогового кодекса был сделан крупный шаг к стабилизации налоговой системы, положено начало упорядочению отношений между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов. Устранена такая негативная практика, как введение налоговых изменений путем принятия законов, имеющих обратную силу.

Стабилизация налоговой системы сказывается и в том, что устанавливается четкая кодификация налогов, а нормы и положения, регулирующие налогообложение, приводятся в единую упорядоченную систему, которая существенно упрощается за счет отмены множества подзаконных актов, зачастую противоречащих друг другу. После принятия всех глав части второй Налогового кодекса уменьшится общее количество видов налогов, которые могут быть введены на территории Российской Федерации.

Начнем рассмотрение Налогового кодекса РФ с части первой. Она включает в себя семь разделов.

Раздел I состоит из общих положений, характеризующих законодательство о налогах и сборах и устанавливающих систему налогов и сборов России. Предлагаемая Кодексом система сохраняет трехзвенность, обеспечивая доходами все уровни управления, и исходит из действующей в настоящее время налоговой системы. То есть предлагается путь не революционного, а эволюционного развития. Тем не менее изменений довольно много, особенно в сфере местных налогов и сборов.

В разделе II речь идет о налогоплательщиках и налоговых агентах, об их правах и обязанностях, о представительстве в налоговых отношениях.

В разделе III перечислены налоговые органы и близкие к ним органы государственной власти, изложены их права, полномочия и обязанности.

Разделом IV устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Раздел V определяет порядок оформления и сдачи налогоплательщиком налоговой декларации, а также формы, методы и способы проведения налогового контроля.

Особое место занимает раздел VI, где классифицируются налоговые правонарушения и определяется ответственность за их совершение. Такая классификация по сути дела осуществлена впервые в российском налоговом законодательстве. Что особенно важно, выделены виды налоговых правонарушений, за которые прямую ответственность несут банки и небанковские кредитные организации. До введения Кодекса ответственность банков и их руководителей за своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджет была чисто номинальной.

Раздел VII устанавливает порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц Украинский Р.В. Последние изменения Налогового кодекса РФ //Законодательство, 1999, № 10, — С.51; Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2009- С.98.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, в том числе отношения, возникающие в процессе налогового контроля.

Основной постулат налогового законодательства состоит в том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой фразе следует обратить особое внимание на слова «законно установленные». Налоговый кодекс четко говорит, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это установлено Кодексом. Данное положение завершило длительную дискуссию о том, каким должен быть перечень региональных и местных налогов — закрытым или рекомендательным, с правами субъектов Федерации и местных органов представительной власти вводить свои дополнительные налоги и сборы. Такой механизм действовал в российском законодательстве в 1994-1996 гг., в результате за три года количество видов налогов возросло в три раза (при этом 75 из 89 субъектов Федерации вводили свои налоги и сборы даже в обход федеральных законов).

Закрытый список региональных и местных налогов и сборов защищает налогоплательщиков от попыток поправить доходную часть соответствующих бюджетов местным налоговым законотворчеством.

Налоговый кодекс устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. То есть налоговое законодательство обеспечивает защиту прав налогоплательщика посредством применения одного из важных принципов юриспруденции — презумпции невиновности. До этого в практике правоотношений налоговых органов и налогоплательщиков действовала скорее «презумпция виновности».

В раздел I Налогового кодекса введена ст. 5 о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Кодексом определены специальные налоговые режимы, т. е. особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода. К специальным налоговым режимам относятся:

• упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
• единый сельскохозяйственный налог;
• единый налог на вменённый доход по определённым видам деятельности;
• система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Налоговый кодекс подтверждает приоритет международных договоров Российской Федерации в области налогообложения перед налоговым законодательством.

Рассмотрим ст. 13 Налогового кодекса «Федеральные налоги и сборы». В 2006 году в России предусмотрены ниже перечисленные налоги и сборы: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль организации; единый социальный налог; государственная пошлина; налог на добычу полезных ископаемых; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; водный налог; налог на доходы физических лиц

К числу региональных налогов (ст. 14 НК) относятся: налог на имущество организаций; транспортный налог; налог на игорный бизнес.

Ст. 15 НК предусматривает, что после окончательного введения части второй Налогового кодекса местных налогов останется всего два. Это земельный налог и налог на имущество физических лиц. Но иметь в виду, что основная доля доходной части местных бюджетов в России, как и в большинстве европейских стран, формируется за счет отчислений от федеральных налогов: НДС, акцизов, налога на прибыль предприятий, а также за счет основной массы налога на доходы физических лиц (в настоящее время налог на доходы физических лиц, являясь налогом федеральным, полностью зачисляется в бюджеты субъектов Федерации).

Солидной прибавкой служат отчисления от региональных налогов, в первую очередь налога на имущество организаций. Так что удельный вес местных налогов в местных бюджетах не столь велик. Кроме того, с отменой большого числа местных налогов должно улучшиться финансовое состояние предприятий, что позитивно скажется на развитии налоговой базы. Упрощается налоговая система Российской Федерации, что является одной из целей проводимой реформы налогообложения Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления. // Законодательство, 2009, № 2 — С.35.

Кодекс определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Новым является положение, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения филиалов и обособленных подразделений.

Налоговыми агентами признаются лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет, или внебюджетный фонд налогов. Это происходит, например, в случаях, когда налог взимается у источника выплаты.

В отдельных случаях прием и перечисление платежей в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами или должностными лицами. Тогда они являются сборщиками налогов или сборов.

Кодекс формулирует понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения. Таковыми признаются физические и юридические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Физические лица могут состоять в родственных отношениях или в подчинении одно у другого. Одна организация может непосредственно или косвенно участвовать в другой. Все это влияет на условия сделок между ними.

Налоговый кодекс существенно расширяет права налогоплательщиков по сравнению с налоговым законодательством, действовавшим до его принятия.

Налоговый кодекс РФ трактует понятие налоговых органов и вносит ясность в эту проблему, которая была отнюдь не простой, поскольку контролем за поступлением доходов государства занимаются несколько правительственных органов.

Налоговыми органами являются Министерство РФ по налогам, и сборам и его подразделения. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В разделе IV части первой дается несколько иное, чем раньше, определение объектов налогообложения. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Для каждого налога определен самостоятельный объект обложения.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, причем выполнить ее в срок, установленный законодательством Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права. // Законодательство, 2009, № 7 — С.59-60..

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган производит принудительное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика или его имущества. В бесспорном порядке налог взыскивается с юридических лиц. Взыскание налога с физического лица может быть осуществлено только в судебном порядке.

Налоговый кодекс РФ окончательно установил, что является моментом исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В настоящее время обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Но лишь при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налога наличными деньгами обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, в кассу органа местного самоуправления или в отделение связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление налога в бюджет. Налог также не считается уплаченным, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с Гражданским кодексом РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных ресурсов на счете для удовлетворения всех требований.

С учётом вышеизложенных положений при непоступлении денег на счет бюджета виновным может оказаться лишь кредитное учреждение.

Если обязанность по исчислению и взиманию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога исполняется в рублях. В свободно конвертируемой валюте могут платить налоги иностранные организации и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Иные случаи носят характер исключения.

Взимание недоимки за счет имущества налогоплательщика осуществляется по решению руководителя налогового органа. Но если раньше решение передавалось для реализации налоговой полиции, то теперь оно передается судебному приставу, который обязан произвести необходимые исполнительные действия. Взысканное имущество не может превышать сумму недоимки. Установлена последовательность взыскания по видам имущества. Она начинается с изъятия наличных средств и рассчитана так, чтобы нанести минимальный урон реальному производству.

Взимание недоимки за счет имущества физических лиц, включая наличные денежные средства и деньги на счетах в кредитных учреждениях, производится только по решению суда. Пени взыскиваются в таком же порядке, как и налоги, в том числе могут быть обращены на имущество должника.

Для рыночных условий характерна практика реорганизации коммерческих организаций — их слияния или разделения, преобразования одного юридического лица в другое и т. д. Поэтому Кодексом предусмотрены обязанности по уплате налогов и сборов в случае реорганизации предприятия. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. Причем эта обязанность не зависит от того, были известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения реорганизованным юридическим лицом налоговых обязательств или он узнал о них только после завершения реорганизации. Правопреемник должен уплатить не только налоги и сборы, но и все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, а так же штрафы, наложенные на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до окончания его реорганизации. При слиянии двух или нескольких организаций их правопреемником становится юридическое лицо, которое образовалось в результате слияния. При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником признается присоединившееся юридическое лицо. При разделении организации правопреемниками признаются возникшие при этом юридические лица.

При наличии нескольких правопреемников доля их участия в исполнении налоговых обязательств определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу у них не возникает. Но если результатом выделения окажется то обстоятельство, что реорганизованная организация не может заплатить причитающиеся налоги, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплатам налогов реорганизованной организации. При реорганизации одного предприятия в другое правопреемником становится вновь возникшее юридическое лицо. Если организация до проведения реорганизации имела сумму излишне взысканных налогов, пени, штрафов, то эти суммы подлежат возврату ее правопреемнику.

Налоговый кодекс создал правовую возможность для списания безнадежных долгов по налогам и сборам. Раньше недоимка росла за счет пени и копилась годами, числясь порой за давно несуществующими предприятиями. В настоящее время недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможной в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

• по федеральным налогам и сборам — Правительством РФ;
• по региональным и местным налогам и сборам — соответственно исполнительными органами субъектов Федерации и местного самоуправления.

Кодекс допускает изменение срока уплаты налога в следующих формах: отсрочки платежа, рассрочки его, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Изменить сроки платежа компетентны по федеральным налогам и сборам — Минфин РФ, по региональным и местным налогам и сборам — соответствующие финансовые органы, по таможенным платежам — ФТС или уполномоченные им таможенные органы.

Отсрочка или рассрочка налогового платежа на срок от одного до шести месяцев могут быть предоставлены при наличии хотя бы одного из нижеследующих оснований:

• причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы и тому подобных обстоятельств непреодолимой силы;
• задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
• угрозы банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога;
• при сезонном характере производства и реализации продукции;
• если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога.

Если отсрочка или рассрочка платежа предоставлены по одному из двух первых оснований, то пени не начисляются. В остальных случаях начисляются пени в размере одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей за период отсрочки или рассрочки.

Налоговый кодекс оставляет возможность субъектам Федерации своими законами установить дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки уплаты региональных и местных налогов.

По одному из трех первых указанных выше оснований налогоплательщику может быть предоставлен кредит, т. е. изменение срока уплаты налога на период от трех месяцев до года. Пени начисляются в указанном выше размере только при предоставлении налогового кредита по третьему основанию. Налоговый кредит оформляется договором между налогоплательщиком и уполномоченным органом.

Основания предоставления инвестиционного налогового кредита совершенно иные. Он может предоставляться на срок от одного года до пяти лет по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисления процентов.

Уменьшение производится по каждому платежу налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, определенной договором. Договор устанавливает и конкретный порядок уменьшения платежей, но их граница определена Налоговым кодексом. В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи, не могут быть больше 50% размеров соответствующих платежей, исчисленных по общим правилам без учета инвестиционного налогового кредита Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2009- С.100..

Налоговый кодекс уточняет способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Перечислим способы, к которым могут прибегнуть налоговые органы для выполнения своих функций: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Таможенные органы могут прибегать и к другим мерам, исходя из таможенного законодательства.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог может предоставить сам налогоплательщик или третье лицо. При неуплате налога (сбора) налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Вместо залога может иметь место поручительство. Поручитель обязуется в полном объеме уплатить налоги и сборы, если этого не сделает получивший отсрочку налогоплательщик. В данном случае налогоплательщик и поручитель несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя осуществляется налоговым органом через суд Винницкий Д.В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику. //Законодательство, 2009, № 5 — С.33..

Пеня уплачивается помимо суммы налога и начисляется за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после срока уплаты налога. Ее процентная ставка за каждый день принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России.

Здесь следует обратить внимание на существенное обстоятельство — в тексте ст. 75 Налогового кодекса нет ограничений на размер пени. Кодекс определил, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что его операции по счетам в банке были приостановлены налоговым органом или судом. Приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке означает прекращение всех расходных операций по счету. Ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых по Гражданскому кодексу предшествует исполнению налоговых платежей. Решение о приостановлении операций по счетам принимается руководителем налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения требования. Такое решение может быть принято и в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель после окончания срока. Решение налогового органа о приостановлении операции по счетам налогоплательщика подлежит безусловному и немедленному выполнению банком. Банк не несет ответственности за понесенные в этом случае убытки налогоплательщиком. Банк не имеет права открывать данной организации новые счета.

Наиболее суровой мерой, применяемой к недоимщикам, является арест имущества, т. е. ограничение права собственности на имущество. Эта мера применяется с санкции прокурора в случае неуплаты налога и при наличии у налогового органа (или таможенного органа) достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество или скрыться самому. Арест имущества может быть полным или частичным. В первом случае налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Арест имущества производится с участием понятых. При этом составляется протокол об аресте имущества, где подробно перечисляется и описывается арестованное имущество с точным указанием наименования, количества, индивидуальных признаков предметов при возможности их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и представителю налогоплательщика.

Налоговый кодекс предусматривает не только случаи неуплаты или недоплаты налогов и сборов. Он предусматривает и их переплату. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет предстоящих платежей. Возврат производится без начисления процентов. Возврат производится при отсутствии недоимки по другим налогам перед тем же бюджетом Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2009- С.103..

Возврат производится за счет средств того бюджета, в который имела место переплата. Срок — один месяц после подачи налогоплательщиком заявления о возврате суммы переплаты налога. А вот если месячный срок нарушается, тогда уже возврат идет с начислением процентов за каждый день. Процентная ставка в данном случае равна ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В случае если излишние суммы налогов, сборов или пеней были с него взысканы, то возврат сразу осуществляется с процентами. Проценты начисляются со дня взыскания до дня фактического возврата переплаты. Возврат осуществляется за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Далее в Налоговом кодексе говорится о налоговой декларации и налоговом контроле. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по установленной Министерством РФ по налогам и сборам форме. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах, применимых к нему, об исчисленной сумме налога. Налоговая декларация представляется по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком. Декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Во втором случае днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения. Обнаружив ошибку в поданной декларации, налогоплательщик должен внести в нее исправления.

Налоговый контроль согласно Кодексу проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налоговых агентов и налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Налоговый контроль начинается с учета налогоплательщиков. Организация должна находиться на учете во всех тех налоговых органах, на территории которых она имеет налогооблагаемые объекты. Принципиальное новшество в учете состоит в том, что Министерство РФ по налогам и сборам теперь вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, в том числе устанавливать особенности учета иностранных организаций.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе таможенных, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. На основе данных учета Министерство РФ по налогам и сборам ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. При этом сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной.

Счета в банках организациям и индивидуальным предпринимателям открываются только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.