Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

метки: Доход, Расход, Прибыль, Организация, Затрата, Финансовый, Денежный, Согласно

Формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности организации и порядок их представления в отчёте о совокупном доходе

1. Методологические основы представления финансовых результатов в отчёте о совокупном доходе

учёт совокупный доход

1.1 Сущность отчёта о совокупном доходе

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчётность как важнейший элемент информационной системы экономического субъекта является средством внешней коммуникации, позволяющим заинтересовать инвесторов и привлечь необходимые инвестиции. Она служит основой оценки финансового и хозяйственного потенциала, деловой активности и эффективности использования ресурсов, проведения различных аналитических исследований, последующего планирования и прогнозирования деятельности экономического субъекта.

Международный стандарт финансовой отчётности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» предъявляет требования к формату представления и содержанию информации о финансовых результатах в виде отчёта о совокупном доходе организации.

Отчёт о совокупном доходе (statement of comprehensive income) — это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчётный период Бровкина Н.Д. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. — М.: Академия, 2014. — С. 75.. Отчёт о совокупном доходе также называют отчётом о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (statement of profit or loss and other comprehensive income).

Порядок представления информации в отчёте о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) (ред. от 26.08.2015).

// Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.pravo.gov.ru.. В МСФО (IAS) 1 применяются термины «прибыль» или «убыток», «суммарный совокупный доход», «прочий совокупный доход». Прибыль или убыток — общая сумма доходов за вычетом расходов, исключая компоненты прочего совокупного дохода. Общий совокупный доход — изменение объема чистых активов компании, возникшее в отчётном периоде в результате операций и других событий, отличное от тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в этом качестве. Общий совокупный доход включает в себя все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода». В МСФО (IAS) 1 отмечено, что организации при составлении отчёта могут использовать эти термины, а также применить другие, но при условии, что смысл статей не изменится. Например, для обозначения статьи о финансовом результате можно применять обозначение «Прибыли или убытки после уплаты налога на прибыль», можно применять термин «чистая прибыль».

Консолидация финансовой отчетности по МСФО

... обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности. Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней. Сводная финансовая отчетность -- финансовая отчетность группы, представленной ...

В целом отчёт о совокупном доходе состоит из двух основных разделов:

• «Прибыли и убытки» — по сути это полный аналог российского отчёта о финансовых результатах, который заканчивается величиной прибыли после налогообложения (чистой прибыли);

— «Прочий совокупный доход», который включает в себя доходы и расходы, отражаемые непосредственно в собственном капитале, а также реклассификацию ранее признанных в собственном капитале доходов и расходов, которые больше не могут там учитываться. Причем в разделе «Прочий совокупный доход» приводятся именно соответствующие доходы и расходы, а не все операции, отражаемые в собственном капитале.

Отчёт о совокупном доходе может быть составлен в одном из следующих вариантов (рисунок 1).

Вариант представления данного отчёта организация выбирает самостоятельно исходя из сложившейся практики, специфики бизнеса и пожеланий собственников.

Таблица

Вариант 1	Вариант 2
Единый отчёт о совокупном доходе, включающий компоненты прибыли и убытка прочего совокупного дохода.	Два отчёта: 1. Отчёт о прибылях и убытках (statement of profit or loss) 2. Отчёт о прочем совокупном доходе» (statement of other comprehensive income).

Рисунок 1 — Варианты составления отчёта о совокупном доходе

Отчёт о совокупном доходе должен включать, как минимум, статьи, которые представляют следующие суммы за период Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учёт: Учебник. — М.: Академия, 2015. — С. 175.:

• выручка;
• затраты по финансированию;
• доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогу на прибыль;
• отдельная сумма, которая складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность;
• прибыль или убыток,
• каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицируемый по своему характеру;
• доля прочего совокупного дохода ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• общий совокупный доход.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчёте о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

В случае формирования консолидированной отчётности предприятие должно раскрыть следующие статьи в отчёте о совокупном доходе в качестве распределений за период:

• прибыль или убыток, относимый на неконтролирующие доли, и собственников материнского предприятия;
• общий совокупный доход за период, относимый на неконтролирующие доли, и собственников материнского предприятия.

Прочий совокупный доход включает в себя статьи доходов и расходов, которые не признаются в составе прибыли или убытка в случае, если это требуется или допускается другими МСФО (в том числе реклассификационные корректировки — суммы, реклассифицированные в состав прибыли или убытка в текущем периоде, которые признавались в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущих периодах).

К компонентам прочего совокупного дохода относятся Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н) (ред. от 26.08.2015).

// Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.pravo.gov.ru:

• изменения прироста стоимости от переоценки (в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
• актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;
• прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчётности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»);
• доходы и расходы от переоценки стоимости инвестиций в долевые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости (в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
• эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39).

• для определенных обязательств, классифицированных по усмотрению организации как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, величина изменения справедливой стоимости, обусловленная изменениями кредитного риска соответствующего обязательства (в соответствии с пунктом 5.7.7 МСФО (IFRS) 9);
• изменения величины временной стоимости опционов, когда организация разделяет стоимость договора опциона на внутреннюю его стоимость и временную стоимость и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости (в соответствии с главой 6 МСФО (IFRS) 9);

— изменения стоимости элементов форвардных договоров, когда организация разделяет стоимость форвардного договора на форвардный элемент и спот-элемент и по собственному усмотрению определяет в качестве инструмента хеджирования только изменения спот-элемента, а также изменения стоимости валютного базисного спрэда финансового инструмента, когда организация не принимает его в расчёт при определении такого финансового инструмента по собственному усмотрению в качестве инструмента хеджирования (в соответствии с главой 6 МСФО (IFRS) 9).

Компоненты прочего совокупного дохода могут быть представлены:

• после налога (налога на прибыль или иного аналогичного);

— до налога с указанием единой суммы в отношении налога. В этом случае компания должна распределить суммы налога в отношении тех компонентов, которые подлежат последующей реклассификации в отчёт о прибылях и убытках, и тех компонентов, которые не подлежат последующей реклассификаци в отчёт о прибылях и убытках.

Организация должна представить дополнительные статьи отчётности, заголовки и промежуточные итоги в отчёте или отчётах, представляющих информацию о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчёте о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

Поскольку воздействия различных видов деятельности предприятия, его операций и других событий различаются с точки зрения периодичности, потенциала получения прибыли или убытка и прогнозируемости, раскрытие информации о компонентах финансовых результатов помогает пользователям понять полученные финансовые результаты и прогнозировать будущие результаты. Предприятие включает дополнительные статьи в отчёт о совокупном доходе и в отдельный отчёт о прибылях и убытках (если таковой представляется) и корректирует используемые наименования и порядок представления статей, если это необходимо для пояснения элементов финансовых результатов. Предприятие рассматривает факторы, определяющие существенность, характер и функцию отдельных статей доходов и расходов. Например, финансовый институт может изменить наименования статей, чтобы обеспечить предоставление информации, уместной для описания деятельности именно финансового института. Николаева О., Шишкова Т. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. — М.: Ленанд, 2016. — 240 с.

Организация не может представлять какие-либо статьи доходов и расходов как чрезвычайные ни в отчёте или отчётах, представляющих информацию о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, ни в примечаниях.

Организация должна признавать все статьи доходов и расходов за период в составе прибыли или убытка, кроме случаев, когда каким-либо МСФО требуется или допускается иное. В некоторых МСФО указываются обстоятельства, при которых организация признает определенные статьи за пределами прибыли или убытка за текущий период. В МСФО (IAS) 8 приводятся два вида таких обстоятельств: исправление ошибок и отражение последствий изменения положений учётной политики. Другие МСФО требуют или разрешают исключать из состава прибыли или убытка компоненты прочего совокупного дохода, которые удовлетворяют определению доходов или расходов согласно Концептуальным основам финансовой отчётности Концептуальные основы финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting) (введен в действие на территории Российской Федерации с 09.06.2014) (публикация от 09.02.2016).

// Официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.minfin.ru..

В случае существенности тех или иных статей доходов или расходов организация должна отдельно раскрывать информацию об их характере и величине. Обстоятельствами, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию, являются:

• частичное списание стоимости запасов до чистой возможной цены продажи или частичное списание стоимости основных средств до их возмещаемой величины, а также восстановление списанных таким образом сумм;
• реструктуризация деятельности организации и восстановление сумм любых оценочных обязательств в отношении затрат на реструктуризацию;
• выбытие объектов основных средств;
• выбытие инвестиций;
• прекращенная деятельность;
• урегулирование судебных споров;
• прочие случаи восстановления сумм оценочных обязательств.

Предприятие должно раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждого компонента прочей совокупной прибыли, включая корректировки при реклассификации, либо в отчёте совокупной прибыли, либо в примечаниях.

Отчёт о совокупном доходе (как и любая финансовая отчётность) должен достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Надлежащее применение МСФО с дополнительным раскрытием (при необходимости) фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что отчёт о совокупном доходе обеспечивает достоверное представление.

1.2 Методологическая база составления отчёта о совокупном доходе

Основное правило составления отчёта о совокупном доходе — соответствие доходов и расходов отчётному периоду.

Отчёт о совокупном доходе должен как минимум содержать следующие линейные статьи:

• выручка;
• расходы по финансированию (это привлеченные внешние (или отвлеченные собственные) денежные средства под осуществление деятельности компании);
• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию.

Ассоциированная организация — это организация, в том числе и неинкорпорированная (такая как товарищество) на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности. Неинкорпорированная компания предполагает одного владельца, который получает все прибыли, оплачивает все расходы, принимает все решения;

• расходы по налогу на прибыль;
• прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности;
• прибыль или убыток;
• Все вышеперечисленные статьи, сформированные в виде отдельного отчёта, могут быть представлены как «Отчёт о прибылях и убытках».

В случае составления единого отчёта о совокупном доходе к выше представленным статьям добавляются следующие:

• каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по его характеру;
• доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; и
• суммарный совокупных доход.

В случае представления организацией информации о доходах и расходах в формате двух отчётов — последние три статьи будут представлять собой «Отчёт о совокупном доходе».

Суммарный совокупный доход — это изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами. Суммарный совокупный доход включает в себя как составляющие «прибыли или убытка», так и «прочего совокупного дохода». Под владельцами понимаются держатели инструментов, классифицированных в качестве собственного капитала.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» разъясняет, что организация должна в обязательном порядке признавать все статьи доходов и расходов периода в прибыли или убытке и раскрывать величину налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая переклассификационные корректировки либо в отчёте о совокупном доходе, либо в примечаниях. Переклассификационные корректировки представляют собой переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчёта и раскрытие его составных элементов позволяет показать результаты работы и прогнозировать будущие выгоды. Поэтому согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчётов» в отчёт могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчёт, если этого требуют отдельные стандарты МСФО, или это необходимо для представления более достоверной и полезной информации пользователям (инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности).

Кроме этого, порядок расположения и названия статей Отчёта могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Таким образом, стандарт не предписывает строгой формы отчёта.

В отчёте о совокупном доходе необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов, исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчёте. Для его проведения статьи расходов отчёта разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:

• а) стабильность;
• б) потенциал прибыли или убытка;
• в) предсказуемость.

Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат:

• метод характера затрат (классификация по элементам затрат)
• метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации).

Соответственно возникает два формата представления отчётности.

Первый формат представляет собой анализ с использованием метода «по характеру расходов». Организация группирует расходы, включенные в состав прибыли или убытка, по их характеру (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные затраты, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяет их между функциональными направлениями в рамках организации. Этот метод может быть прост в применении, поскольку нет необходимости в перераспределении расходов в соответствии с их назначением в рамках организации.

Второй формат представляет собой анализ с использованием метода «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж», в рамках которого расходы классифицируются в зависимости от их назначения как часть себестоимости продаж или, например, как затраты на дистрибуцию или административную деятельность. Организация, как минимум, раскрывает в рамках данного метода себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Данный метод может предоставить пользователям более уместную информацию по сравнению с методом классификации расходов по их характеру, однако распределение затрат по их назначению может потребовать произвольного распределения и в значительной мере связано с суждением.

Выбор между методами «по функции затрат» и «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объёма продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, МСФО (IAS) 1 требует, чтобы руководство предприятия выбрало наиболее уместный и надёжный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.

Классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчёта.

Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов (таблица 1).

Таблица 1 — Сопоставления двух форматов отчёта о совокупном доходе

Метод характера затрат	Метод функций затрат
Поступления от продажи (+)	1680	Поступления от продажи (+)	1680
Затраты на производство Материалы (-) Заработная плата (-) Амортизация (-)	500 600 100	Себестоимость проданной продукции (-)	850
		Управленческие расходы (-)	270
Прочие расходы (-)	120	Коммерческие расходы (-)	130
Себестоимость запасов готовой продукции и незавершённого производства На начало года (-) На конец года (+)	250 320	Операционный результат продаж	430
Операционная прибыль	430
Иные доходы и поступления (+)	150	Иные доходы и поступления (+)	150
Иные расходы и убытки (-)	280	Иные расходы и убытки (-)	280
Прибыль до налогообложения	300	Прибыль до налогообложения	300
Налог на прибыль	100	Налог на прибыль	100
Чистая прибыль	200	Чистая прибыль	200

Оба метода позволяют получить представление о тех затратах, которые могут изменяться прямо или косвенно в зависимости от изменения уровня продаж или производства организации. В связи с тем, что информация о характере расходов помогает прогнозировать будущие денежные потоки предприятия, требуется раскрытие дополнительной информации, когда используется метод классификации расходов по назначению затрат Штурмина О.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие. — Ульяновск: УлГТУ, 2013. — С. 112..

Если компания достаточно крупная, которая имеет много статей расходов, то более удобным для нее будет метод «по функции затрат». Если же статей для раскрытия немного, то целесообразно использовать метод «по характеру затрат».

В соответствии с действующим законодательством в Российской Федерации при составлении отчёта о совокупных доходах применяется метод функции затрат. Данный метод также применяется в таких странах, как Бельгия, Испания и Франция.

Различия между вариантами можно показать графически (рисунок 3).

Метод функций затрат		Метод характера затрат
Доход от продаж		Доход от продаж
Затраты (расходы)	Изменение запасов	Прибыль		Себестоимость	Прибыль

Рисунок 2 — Различия между вариантами представления отчётности

Различие двух методов составления отчёта о совокупных доходах заключается в том, что в отчёте по характеру расходов отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершённого производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Уменьшение запасов готовой продукции и незавершённого производства, оцененных по фактической себестоимости, означает их списание в расход. И наоборот, рост этих запасов отражается в производственных расходах со знаком минус. В отчёте по функциям расходов такой показатель отсутствует. Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчёта о совокупных доходах совпадают. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заёмных финансовых ресурсов. Прибыль от участия в ассоциированных компаниях включает доходы от участия в капитале и прибылях других компаний. Прибыль до налогообложения определяется как разница между перечисленными выше доходами и расходами. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Прибыль компании за период отражается с учётом доли меньшинства.

Выручка от продаж и других видов операционной деятельности представляет собой расходы покупателей на товары и услуги, представляемые им за период. В ней содержится информация о скидках на определенные виды товаров и услуг и обо всех поступлениях денежных средств от их продажи. На основе этих данных рассчитывается чистая выручка от продаж.

Согласно требованиям МСФО, расходы по обычной деятельности по экономической сущности делятся на два вида: себестоимость продукции, операционные расходы (operating expenses).

К операционным расходам относятся расходы, которые связаны с непосредственной деятельностью компании, но отличные от затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции. Обычно операционные расходы делятся на две группы: коммерческие расходы, общехозяйственные расходы Дружиловская Э.С. Принципы формирования финансовой отчетности в России и в МСФО. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. — 2016. -№15. — С. 16..

К группе коммерческих расходов относятся все расходы, необходимые для организации сбыта продукции. Сюда включаются расходы на рекламу, заработная плата продавцов, износ оборудования, используемого при осуществлении продаж, проездные расходы и т.п.

Общехозяйственные расходы связаны с общей организацией деятельности компании. Они включают в себя расходы на оплату труда управленческого персонала, износ офисного оборудования, расходы на услуги связи (почта, телефон), канцелярские товары и другие.

Прочими прибылями и убытками считаются прибыли или убытки, несвязанные с основными видами деятельности компании. Типичными примерами являются результат от списания основных средств, доходы и расходы в виде процента, полученные дивиденды.

Рассмотрим исчисление прибыли по формату затрат. Первым пунктом любого отчёта о совокупном доходе о является данные о продажах. В него входят статьи Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учёт. — М.: ИНФРА-М, 2014. — С. 218.:

1. Доходы от продажи, проката и сдачи в аренду при обычной хозяйственной деятельности:

• готовой продукции и товаров;
• ненужного сырья, вспомогательных и иных материалов, лома, отходов, полуфабрикатов и побочных продуктов;
• доходы от услуг, оказанных предприятием, страховые возмещения за реализованные товары.

Доходы уменьшаются на сумму налогов с оборота и других включаемых в цену товаров, а также на стоимость возвратов от покупателей.

2. Прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для предприятия и потому не попавшей в первый пункт:

• доходы от выбывающего основного капитала, от продажи ценных бумаг;
• возмещение издержек, убытков;
• страховые возмещения, если речь не идет о проданных товарах;
• курсовые прибыли от валюты и валютных операций;
• доходы от денежной помощи

3. Стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо и энергетические материалы, чистящие и смазочные средства, лабораторные и конторские материалы, запасные части и строительные материалы. Расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.

4. Изменения в запасах готовых изделий и незавершённого производства. Вычисляются в виде разности в остатках на начало и конец отчётного периода. В расчёт принимаются со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, или со знаком «минус» при увеличении стоимости остатков.

5. Расходы на оплату персонала: заработная плата и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, комиссионные, сверхурочные и т.п.; различные денежные компенсации. Расходы на социальное обеспечение, установленные законом обязательные взносы. Расходы на пенсионное и медицинское обеспечение, обязательные взносы в пенсионный фонд и т.п.

6. Амортизационные отчисления и другие суммы, которые списываются в погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочно эксплуатируемых активов.

7. Прочие эксплуатационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, командировочные, комиссионные, почтово-телеграфные, телефон и другие виды связи; внутренние административно-управленческие расходы, различные списания, лицензионные платежи, аудиторские услуги и т.п.

Операционный результат от продаж получают путем сложения всех доходов по статьям 1-2 и вычитания из полученной суммы всех расходов по статьям 3-7.

В таблице 2 представлен примерный отчёт о совокупных доходах, который составлен по характеру затрат.

Таблица 2 — Отчёт о совокупных доходах (иллюстрирующий классификацию расходов по характеру) Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. — М.: Юрайт, 2015. — С. 283.

Статьи	Отчётный год	Предыдущий год
Выручка	X	X
Прочие доходы	X	X
Изменения в запасах готовой продукции и незавершённого производства	(X)	(X)
Использованное сырье и потребляемые материалы	(X)	(X)
Заработная плата	(X)	(X)
Расходы на амортизацию	(X)	(X)
Прочие расходы	(X)	(X)
Сверхнормативные потери сырья, материалов, трудовых и производственных затрат	(X)	(X)
Затраты на финансирование	(X)	(X)
Доход от ассоциированных компаний	X	X
Прибыль до вычета налогов	X	X
Отчисление на налоги на прибыль	(X)	(X)
Прибыль после вычета налогов	X	X
Доля меньшинства	(X)	(X)
Чистая прибыль за период	X	X

Рассмотрим исчисление прибыли по формату себестоимости:

1. Оборот по продажам включает доходы от реализации товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, собственных полуфабрикатов, другие доходы, которые подробно рассматривались выше. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершённого производства не учитываются.

2. Себестоимость проданной продукции, товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и оказанных услуг за отчетный период; производственные накладные расходы и другие затраты, относящиеся к производственной сфере; исследования и разработки новой продукции, гарантии, ответственность за качество; стоимость покупных товаров, проценты и налоги, включаемые в себестоимость.

3. Валовая прибыль (убыток) от продаж (ст. 1 — ст. 2).

4. Коммерческие расходы: все расходы, связанные с продажей, учитываются в том отчётном периоде, к которому они относятся. К ним относятся расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы на расширение сбыта и др.

5. Управленческие расходы за отчётный период.

6. Операционный финансовый результат от реализации (ст. 3 — ст. 4 — ст. 5).

Рассмотрим иные доходы и расходы, включаемые в отчёты о совокупном доходе. Это доходы и результаты, не связанные непосредственно с операциями по продажам.

1. Доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций: дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций и т.п.

2. Прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по оборотным долговым обязательствам и векселям, курсовые валютные разницы, надбавки за платежи в рассрочку, ажио и дизажио по ценным бумагам и т.п.

3. Списания с денежных инвестиций и ценных бумаг.

4. Выплачиваемые проценты и другие платежи. Общий финансовый результат подсчитывается по следующей схеме:

• общая прибыль до налогообложения (+);
• налог на прибыль (-);
• нетипичные доходы (или расходы) (+)/(-);
• налог на нетипичные доходы (-);
• прочие налоги, если имеются (-).

Отчёт о совокупных доходах, составленный по функции затрат, представлен в таблице 3.

Таблица 3 — Отчёт о совокупных доходах (иллюстрирующий классификацию расходов по функции) Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. — М.: Юрайт, 2015. — С. 288.

Статьи	Отчётный год	Предыдущий год
Выручка	X	X
Себестоимость продаж	(X)	(X)
Валовая прибыль	X	X
Коммерческие расходы	(X)	(X)
Административные расходы	(X)	(X)
Прибыль от продаж	X	X
Прочие доходы	X	X
Прочие расходы	(X)	(X)
Прочие затраты, не связанные с переработкой активов	(X)	(X)
Затраты на финансирование	(X)	(X)
Доход от ассоциированных компаний	X	X
Прибыль до вычета налогов	X	X
Отчисление на налоги на прибыль	(X)	(X)
Прибыль после вычета налогов	X	X
Неконтролируемая доля	(X)	(X)
Чистая прибыль за период	X	X

Организации, представляющие отчётность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п. Стандарт требует раскрыть в самом отчёте о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему суммы дивидендов на акции, объявленных или предложенных к объявлению за отчётный период.

Изменения в готовой продукции и незавершённом производстве отражают изменения в производственных расходах предприятия. Если запасы готовой продукции и незавершённого производства, показанные по фактическим затратам, уменьшились, значит, производственные расходы на проданную продукцию увеличилась. Если, наоборот, эти запасы увеличились, то производственные расходы на проданную продукцию в результате этого уменьшились. В отчёте сумма изменений показана непосредственно вслед за выручкой, но это не означает, что данная сумма относится к доходам. Во всех случаях, независимо от формы представления, имеет место корректировка затрат на продажи.

Отдельного внимания заслуживают особенности формирования отчёта о совокупном доходе при трансформации финансовой отчетности из формата РСБУ в формат МСФО. Как и другие формы отчётности, отчёт о совокупном доходе проходит несколько этапов при формировании. Первое с чего начинается процесс трансформации отчётности — это сбор аналитической и управленческой информации, которая группируется в систему информационных таблиц. Затем формируются оборотно-сальдовые ведомости в РСБУ, рабочие документы, на их основе выявляются различия РСБУ и МСФО в отражении фактов хозяйственной жизни организации.

Далее составляются корректирующие проводки, которые отвечают признанным допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

Для трансформации данных российского учёта в отчётность, организация может выполнять следующие виды корректирующих проводок:

• реклассификация — перевод объекта учёта из одной учётной категории или группы объектов в другую группу;
• переоценка объектов учета;
• техническая корректировка или пересчет балансовых стоимостей объектов в том случае, если расчёт по МСФО требует другого порядка оценки (например — амортизация);
• дисконтирование ожидаемых денежных потоков, резервов, долгосрочной дебиторской задолженности и фондов.

Уже после всех корректировок можно проводить реклассификацию счетов РСБУ в счета МСФО. Для этого необходимо подготовить план счетов бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО.

Заключительный этап трансформации отчётности заключается в окончательном формировании финансовых отчётов, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных форм.

1.3 Сравнение понятия «доходы» в международной и российской практике учёта

Доходы как один из важнейших показателей финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия представляет особый интерес для составителей и пользователей отчётности, составленной как по российским, так и международным стандартам.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» под доходами хозяйствующих субъектов понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 №1791) (ред. от 06.04.2015) // Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.pravo.gov.ru..

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;

• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заёмщику.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы экономического субъекта классифицируются на:

• доходы от обычных видов деятельности, выраженные в форме выручки от продажи продукции и товаров, поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг,

— прочие доходы (поступления от предоставления за плату во временное пользование активов организации, участие в уставных капиталах других организаций, совместной деятельности, проценты за предоставление в пользование денежных средств организации и проценты за использование банком денежных средств со счетов организации и другие доходы).

Обеспечению раздельного учёта доходов организации и усовершенствованию методики отражения на счетах бухгалтерского учёта финансовых результатов в российской практике способствует типовой План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).

// Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.pravo.gov.ru., что на момент перехода на указанный план счетов в значительной мере приблизило отечественную модель формирования прибыли к международной практике. Вместе с тем процесс совершенствования методики учёта доходов, расходов и финансовых результатов не может ограничиваться лишь видоизменением системы записи на счетах бухгалтерского учёта.

Международные стандарты финансовой отчётности также раскрывают понятия доходов организации, которые обеспечивают понимание информации о финансовом положении фирмы, содержащейся в отчётности, которая составлена по международным стандартам. В МСФО доходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с финансовым результатом деятельности организации. Для регламентирования учёта и порядка отражения доходов используются Концептуальные основы МСФО и международный стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 г. №160н) Приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 №40940) (с изм. от 11.07.2016) // Официальный интернет-портал правовой информации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.pravo.gov.ru.. Согласно МСФО 18 «Выручка», под доходом (выручкой) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Согласно МСФО (IAS) 18 сумма выручки, которая возникает от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учётом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

• преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
• процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 МСФО (IAS) 18 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Следует отметить, что согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается равной величине непогашенной дебиторской задолженности и поступивших денежных средств. Критерием признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (услуги) от продавца к покупателю, а не переход рисков и выгод, как в МСФО. Проценты, дивиденды и лицензионные платежи относятся к операционным доходам и не учитываются в составе выручки.

Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО 18 «Выручка» приведена в таблице 4.

Таблица 4 — Сравнительная характеристика ПБУ 9/99 и МСФО 18 «Выручка»

Критерий сравнения	ПБУ 9/99 «Доходы организации»	МСФО 18 «Выручка»
Классификация доходов	Подразделяются на доходы от основной деятельности и прочие доходы.	Классифицируются по экономической сущности на доходы от основных видов деятельности и прочие доходы.
Учёт процентных доходов	Дебет 51 «Расчётные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».	Дебет «Расчётные счета» Кредит «Расчеты с покупателями».
Признание доходов	Организация имеет право на получение выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденное иным способом. Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией могут быть определены Право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работы принята заказчиком.	Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары. Суммы выручки может быть надежно оценена. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары.

Существенные различия в международной и российской практике учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.

МСФО 18 «Выручка» в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 «Доходы организации» определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Российский бухгалтерский учёт не принимает во внимание анализ существенных рисков, которые связаны с собственностью на товары, продукцию, работы и услуги. По РСБУ главным является факт передачи прав собственности, а по МСФО — экономическое содержание сделки.

Важное место в МСФО 18 «Выручка» отводится оценке момента передачи рисков и вознаграждений в зависимости от условий сделки. Передача рисков и вознаграждений может сопровождаться переходом права собственности, так происходить и без него. Возникающие особенности требуют специального порядка признания выручки. Некоторые из условий признания выручки ПБУ 9/99 «Доходы организации» в последние годы были изменены. Например, отмечается, что переход от организации к покупателю основных рисков и выгод, связанных с продукцией, товаром, может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности. Также необходимо отметить один важный момент: утрата организацией контроля над активом, является условием признания дохода. При этом требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим соответствующим документом отсутствует.

Согласно МСФО 18 «Выручка» доходы должны оцениваться по справедливой стоимости, а в российской практике учёта — по рыночной стоимости. По сути, понятие справедливой стоимости и рыночной схожи, но, тем не менее, полностью идентичными их не назовешь. Под рыночной стоимостью понимается цена, которую уплачивает предприятие в соответствии с заключенным договором. Но, по сути, в некоторых условиях цена договора и справедливая стоимость могут различаться.

Также большое значение имеет сравнительный анализ порядка учёта затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в российской системе бухгалтерского учёта и положений МСФО в части учёта расходов и доходов предприятия. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» прежде всего к расходам относятся расходы по обычным видам деятельности, то есть затраты на производство и продажу продукции (оказание услуг, выполнение работ).

Однако с точки зрения современных концепций расходы и затраты — это две различные категории. Под затратами принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), которые из организации не выбывают, а лишь в результате операционной деятельности трансформируются в готовую продукцию или в незавершённое производство.

В отличии от российских стандартов учета, в котором расходы регулируются отдельным ПБУ 10/99 «Расходы организации», одной из основных проблем учета расходов в МСФО является отсутствие отдельного стандарта, который бы его регулировал. Некоторые требования по учету расходов изложены в стандартах, которые посвящены учету активов: МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», поскольку существует тесная взаимосвязь этих двух элементов финансовой отчетности. Часть требований из перечисленных стандартов содержит прямые указания по учету расходов, часть можно вывести косвенным путем по принципу «если нельзя признать актив, признаем расход». Отдельные требования по отражению расходов приведены в стандартах, посвященных определенным моментам учета: МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» и т. п.

В любом случае информацию из стандартов необходимо буквально собирать по кусочкам.

Единственным документом, в котором приведено определение понятия «расход» и описаны общие принципы его признания, являются «Концептуальные основы финансовой отчетности» Концептуальные основы финансовой отчётности (Conceptual Framework for Financial Reporting) (введен в действие на территории Российской Федерации с 09.06.2014) (публикация от 09.02.2016).

// Официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации. [Электронный ресурс]: — URL: http://www.minfin.ru.. Также в Концепции изложены определения элементов финансовой отчетности и принципы ее подготовки. Именно на них и следует ориентироваться при решении вопросов учета расходов в отсутствии прямых указаний.

Однако, руководствуясь принципами Концепции, важно помнить о том, что требования МСФО имеют приоритет над Концепцией. То есть свобода трактовки положений Концепции ограничена требованиями стандартов, регулирующих тот или иной вопрос учета.

В таблице 5 представлены основные виды расходов, а также регулирующие их стандарты МСФО.

Таблица 5 — Основные виды расходов и регулирующие их стандарты МСФО

Виды расходов	Стандарт МСФО
Себестоимость	МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Амортизация основных средств	МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Амортизация НМА	МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Расходы по заработной плате	МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
Расходы по аренде	МСФО (IAS) 17 «Аренда»
Расходы по налогу на прибыль	МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
Расходы от обесценения активов	МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
Расходы по договорам подряда	МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»
Расходы по финансовым инструментам	МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Существует три главных принципа для принятия решения по учету расходов в МСФО. В первую очередь это принцип начисления. Согласно этому принципу, результаты всех операций и иных событий должны быть отражены по факту их совершения. Поэтому любая операция по расходованию того или иного ресурса организации либо другое событие, которое не связано с этим расходованием, но приводит к уменьшению капитала компании, должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором они произошли. Этот принцип определяет момент отражения расходов в учете.

Вторым принципом является принцип будущей выгоды (future year’s benefits).

Он служит основным критерием по признанию активов в МСФО. Соответственно, если компания расходует ресурсы и эта операция обеспечит поступление экономических выгод в будущем, то необходимо признать актив. В противном случае нужно признать расход. То есть этот принцип определяет характер понесенных затрат, способ отражения операций и событий: в качестве актива либо сразу в виде расхода. Так, решения о включении затрат на приобретение или создание объекта основных средств, а также на его последующее обслуживание, ремонт и модернизацию в первую очередь принимаются на основе принципа будущей выгоды. Согласно данному принципу, затраты на первоначальное приобретение основного средства включаются в его стоимость, поскольку обеспечивают приток экономических выгод в будущем. А вот затраты на текущее обслуживание и ремонт важны для обеспечения бесперебойной работы объектов, однако будущих выгод они не создают. Поэтому они признаются в расходах сразу по мере понесения.

На основе того же принципа будущей выгоды МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не разрешает капитализировать в стоимости нематериальных активов затраты, понесенные на стадии исследования, так как эта стадия характеризуется высокой степенью неопределенности в отношении будущих результатов.

На тех же основаниях требуется списывать на расходы сразу по мере понесения следующие затраты:

• затраты на подготовку и освоение производства;
• затраты на реорганизацию и передислокацию;
• затраты на рекламу;
• затраты на обучение персонала.

И, наконец, третий принцип — принцип соответствия доходов и расходов. Он тесно связан с принципом будущей выгоды. Согласно ему, расходы должны признаваться в том отчетном периоде, что и доход, полученный благодаря этим расходам. Определение момента, когда произведенные операции приведут к возникновению расхода, — суть этого принципа.