Дипломная работа налоговый контроль

метки: Налоговый, Проверка, Орган, Налогоплательщик, Контроль, Решение, Камеральный, Организация

Актуальность дипломной работы.

Осуществление налогового контроля – сложный, комплексный процесс, который регулирует нормами не только Налогового кодекса, но и других нормативных правовых актов, как в области регулирования налоговых правоотношений, так и в других областях.

От эффективности организации контрольной работы налоговых органов зависит состояние бюджета, что прямым образом (через соответствующие расходы бюджеты) влияет на благосостояние страны. В этой связи создание эффективной системы контроля за сбором налоговых доходов в бюджетную систему должно входит в число основных задач общей социально-экономической политики государства.

Государство должно создать такую систему налогового контроля, которая позволяет обеспечивать стабильное поступление финансовых ресурсов в бюджет. Этим, в основном определяется значение рационально организованной и эффективно действующей налоговой службы, высокой ответственности всех ее органов, каждого сотрудника за точное квалифицированное осуществление налогового контроля. Актуальность и значимость этих вопросов возрастает многократно в условиях действия Налогового Кодекса РФ и постоянного расширения правоприменительной практики в сфере налогообложения.

От четкой и грамотной организации налоговой службы, функционирования эффективной системы налогового контроля, в конечном итоге, зависит успех дальнейшего развития рыночной экономики.

При отсутствии выше перечисленного трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы, что, в свою очередь, может поставить под угрозу экономическую безопасность государства.

Динамично изменяющееся налоговое законодательство, его недостаточная проработка со стороны законодателя, колоссальная практическая значимость в нынешних условиях обуславливают необходимость продолжения научных исследований в этой области.

Поэтому выбранная тема дипломной работы, касающаяся налогового контроля, позволяющего наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, выявить предприятия, работающие в теневой экономике, актуальна в данный момент и будет актуальной в будущем.

Цель диплома

Целью данной работы является изучение становления и развития законодательства о налоговом контроле, организации налогового контроля, порядка обжалования решений налогового органа, механизма применения действующих форм и методов налогового контроля, определение путей совершенствования контрольной работы налоговых органов.

Налоговые органы России

... первый шаг в создании налоговой системы постсоветского периода [№1]. Начало современной истории налоговых органов Российской Федерации положено постановлением Совета Министров СССР от 24.01.1990 №76 «О государственной налоговой службе». Указанный документ издан в соответствии с ...

Задачи данной работы:

• исследовать сущность налогового контроля как составляющей финансового контроля,
• исследовать становление и развитие законодательства о налоговом контроле,
• исследовать сущность организации налогового контроля в РФ,
• рассмотреть проблематику и порядок проведения выездной и камеральной налоговой проверки как составляющей налогового контроля, рассмотреть основные проблемы налогового контроля и основные направления его совершенствования.

Объектом исследования являются общественные отношения в сфере организации налогового контроля.

Предметом исследования являются нормы финансового права, регулирующие общественные отношения в области реализации полномочий и контрольных функций налоговых органов.

Методологическая база исследования

В представленной дипломной работе использованы труды ведущих ученых в области финансового и налогового права, имеющие основополагающее значение для изучения сущности налогового контроля, и, прежде всего работы А.В. Брызгалина, Э.А. Вознесенского, А.В. Грищенко, П.С. Долгополова, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, Е.В. Паневиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, У.А. Сайпуллаева, К.К. Саркисова, В.В. Семенихина, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, Е.С. Цановой, С.О. Шохина, Т.Ф. Юткиной.

Структура дипломной работы

Структура дипломной работы обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

1. СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Понятие налогового контроля в Российской Федерации и его место в

системе финансового контроля

Учитывая постоянное развитие законодательства в сфере налогообложения, просто необходим постоянный анализ правовых преобразований применяемых государством для осуществления своих интересов. И наиболее важным в данном направлении является организация налогового контроля, в рамках которого и происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере.

Для того чтобы раскрыть сущность налогового контроля, нужно выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего.

Сущность финансового контроля раскрывается авторами со следующих позиций:

• финансовый контроль как система институтов, инструментов и методов (данная позиция прослеживается в работе С.О.Шохина1);
• финансовый контроль как совокупность регулярных и непрерывных процессов (такое понимание системной сущности финансового контроля характерно для Н.Д. Погосяна2);
• финансовый контроль как совокупность действий и операций (среди представителей данного подхода можно назвать В.М.

Мандрицу, И.В. Рукавишникову и Д.Н. Дружинина;В.М. Родионову и В.И. Шлейникова3);

• финансовый контроль как многоаспектная межотраслевая система (такое определение системной сущности финансового контроля характерно для С.О.Шохина и Л.И.Ворониной4;

— Данные определения системной сущности финансового контроля, являются в должной мере логичными и соответствующими Шохин С.О. Воронина Л.И. Бюджетно – финансовый контроль и аудит. М.,1997.С.26. Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М., 1998. С. 108-109. Мандрица В.М., Роковишникова И.В., Дружинин Д.Н. Финансовое право. Ростов-на-Дону, 1999. С.93. Шохин С.О., Воронина Л.И. Указ. соч. С.14. действительности. При этом каждая из приведенных характеристик системной сущности финансового контроля не исключает, а скорее дополняет остальные.

Контроль налоговых органов за налогообложением алкогольной и табачной продукции

... и табачной продукции. В третью главу включён анализ проблем налогового законодательства в отношении обложения акцизами алкогольной и табачной продукции и пути совершенствования налогообложения и контроля за оборотом названных видов продукции. Для ...

Ряд авторов считают необходимым дать описание такому немаловажному элементу финансового контроля, как его правовое обеспечение. При этом авторы, как правило, выделяют следующие черты правовой сущности финансового контроля:

• проведение финансового контроля регламентируется (регулируется) правовыми нормами (этот элемент выделяют в своих определениях финансового контроля Н.С.Малеин, Е.Ю.Грачева и Э.Д.Соколова1);
• субъекты финансового контроля должны быть наделены законом соответствующими полномочиями (представителем указанного подхода можно назвать Н.Д.Погосян2);
• субъекты финансового контроля должны быть наделены контрольными функциями (данной позиции придерживаются в своей работе С.О.

Шохин и Л.И. Воронина3);

— Существует мнение, согласно которому субъекты финансового контроля должны быть наделены контрольными функциями. Главный недостаток подобной формулировки состоит в том, что в ней не содержится четкой логической взаимосвязи между наличием у субъектов контрольных функций и их принадлежностью к группе субъектов финансового контроля. Исходя из данного определения, получается, что любой субъект, наделенный любыми контрольными полномочиями (в том числе и нереализуемыми финансовой сфере), тем не менее, должен быть отнесен к категории субъектов финансового контроля.

Таким образом, представляется возможным сформулировать определение финансового контроля. Финансовый контроль – это особый регулярный и непрерывный процесс контроля, цели и основные задачи Малеин Н.С. Кредитно – расчётные правоотношения и финансовый контроль. М.,1964. С. 103. Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М., 1998. С. 108-109. Шохин С.О.,Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М., 1997.С.14. которого имеют чётко выраженный финансовый характер, а их достижение осуществляется при помощи многоаспектной, межотраслевой системы институтов, инструментов и методов, регламентируемых комплексом правовых норм, охватывающих весь процесс организации и проведения финансового контроля, в том числе и возможность применения в рамках финансового контроля специфических организационных форм и методов, а также наделяющих определённый круг субъектов соответствующими полномочиями в отношении ограниченного контингента контролируемых лиц и объектов контроля.

Основная задача финансового контроля в Российской Федерации – это осуществление деятельности по проверке, выявлению, констатации и устранению выявленных нарушений в финансовой деятельности субъектов финансового права. Финансовая деятельность субъектов финансового права сложна и многообразна, поэтому разнообразны виды и методы финансового контроля. Например, различают контроль за исполнением бюджетов, контроль за правильным и целесообразным расходованием средств, налоговый контроль, банковский надзор (за соблюдением кассовой дисциплины, выдачи и использованием кредитов), валютный контроль, аудиторский контроль, контроль на рынке финансовых услуг1.

В науке финансового права классификацию финансового контроля осуществляют по видам, формам и методам финансового контроля. Автор О.Г. Геймур2 предлагает два варианта классификации финансового контроля – в зависимости от субъекта, осуществляющего финансово-контрольную деятельность, и от содержания финансово-хозяйственной деятельности, которая является объектом контроля.

Налоговый контроль финансового сектора экономики

... повышенный интерес налоговых органов относительно выполнения финансовыми организациями налоговых обязательств. Налогообложение финансово-кредитных организаций взаимосвязано с методологией налогового контроля, анализом налогового потенциала данных субъектов. Цель данной курсовой работы состоит в изучении методики налогового контроля в финансовом секторе экономики. Для ...

Приняв за основу классификации особенности субъектного состава правоотношений по финансовому контролю, она выделяет следующие виды финансового контроля: Конюхова Т.В., Гармаева М.А., Горева А.В. Правовое обеспечение финансового контроля в Российской Федерации//Право и экономика. 2006. N 4. С.22 Геймур О.Г. Финансовый контроль и надзор и права человека. М.,2008.С.48.

1)государственный контроль, осуществляемый уполномоченными органами государственной власти общей компетенции, а также специальными контрольными органами;

2)общественный контроль, проведение которого возлагается на негосударственные (неправительственные) органы и учреждения, отдельные группы лиц, представляющих общественность.

Государственный финансовый контроль подразделяет в свою очередь на надведомственный (встречаются и другие названия общегосударственный, вневедомственный, внешний) и внутриведомственный контроль, именуемый ведомственным или внутренним).

В зависимости от специфики объекта финансового контроля (по содержанию финансового контроля) О.Г. Геймур различает следующие его виды:

1)бюджетный контроль;

2)налоговый контроль;

3)банковский надзор;

4)валютный контроль.

Налоговый контроль- это один из важнейших институтов налогового законодательства. Он является разновидностью финансового контроля, имеет все черты, присущие финансовому контролю, и одновременно обладает специфическими чертами.

Контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. Контроль за соблюдением законодательства позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения следует внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений.

Значимость налогового контроля заключается в том, что благодаря нему достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций1.

Отсюда не удивительно пристальное внимание к налоговому контролю со стороны государства, тем более что налоги являются если не главным, то основным источником бюджета. Необходимо признать, что налоговые правоотношения изначально конфликтны. Задаче государства по сбору налогов противостоит стремление налогоплательщика предельно уменьшить размер своих платежей. То есть интересы государства и налогоплательщиков не совпадают. Поэтому налоговому контролю государство придает важнейшее значение.

Сама сущность налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

С выходом Федерального Закона от 27.07.2006 г. №137-ФЗ, в ст. 82 НК РФ закреплено понятие «налоговый контроль», а сама статья переименована, в «Общие положения о налоговом контроле». Понятие налогового контроля, законодателем было дано впервые. Так, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах сборах в порядке, установленном НК РФ. Семенихин В.В. Налоговые проверки [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей: спец. вып. справ. правовой системы Гарант.Регион/Гарант.Электрон. текстовые дан. М.:2010.Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том.гос. ун-та.

Курсовая — Налоговая политика РФ: приоритеты и перспективы развития

... федеральными органами исполнительной власти - предложений о налоговой политике, развитии налогового законодательства и совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации. Помимо этого, Минфин России координирует в пределах своей компетенции политику федеральных органов власти, на которые возложена ...

В юридической литературе встречаются различные определения понятия налогового контроля.

Определение, данное М.В. Романовским и О.В. Врублевской, «налоговый контроль – это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет»1.

Т.Ф. Юткина считает: «налоговый контроль – это элемент финансового контроля и налогового механизма. Налоговый контроль пронизывает экономику по вертикали и по горизонтали, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учёта и отчётности, законодательских основ налогообложения »2.

Т.А. Гусева считает, что налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полоты и своевременности уплаты налогов и сборов3.

Заслуживает внимание определение налогового контроля, как установленной нормативными актами совокупности приёмов и способов по обеспечению налогового законодательства и налогового производства, данное Е.Н. Евстигнеевым4. Романовский М.В., Врублевская О.В..Налоги и налогообложение. СПб.,2006.С.344. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.,2002.С. 171. Гусева Т.А. Как эффективнее провести налоговую проверку.// Финансы. 2001. №2. С.34. Евтингеева Е.Н. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство. Спб., 2001.С.199.

Если проанализировать приведённые выше определения, то можно сделать вывод о том, что налоговый контроль имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Авторы отмечают юридическую природу налогового контроля, особо обращая внимание, что она регламентируется правовыми нормами.

Круг субъектов налогового контроля ограничен должностными лицами налоговых органов. В соответствии со статьёй 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят:

• федеральный орган исполнительной власти, уполномоченныйц по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таковым органов сегодня в РФ является Федеральная налоговая служба (далее – ФНС РФ);
• территориальные органы ФНС РФ.

Согласно ст.1 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943 – 1 «О налоговых органах РФ» налоговые органы – это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случае, предусмотренных законодательством РФ, других обязательных платежей, установленных законодательством РФ1.

Момент вступления в силу актов налогового законодательства

... законодательства. Правило об обратной силе налоговых актов установил закон № 361-З Законодательство многих стран мира закрепляет принцип стабильности налогового законодательства, который позволяет налогоплательщику чувствовать себя максимально защищенным в ... контроля - при решении последними вопросов, отнесенных к их компетенции Налоговым кодексом), то при оценке правомерности введения в силу ...

Из данного определения следует, что вообще на налоговые органы возложены многообразные функции в различных отраслях государственного управления, однако функция налогового контроля для налоговых органов является основной.

Объект налогового контроля. По мнению А.И. Худякова, объект налогового контроля отвечает на вопрос «что проверяется». Под ним понимается деятельность проверяемых объектов, а именно: исполнение Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб.,2002. С.10 проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах1.

Как считает О.А. Ногина, объектом налогового контроля будут являться действия (бездействия) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности2.

Относительно предмета налогового контроля существует большое количество мнений подчас противоречащих друг другу. Так, согласно позиции А.И. Худякова, предмет налогового контроля отвечает на вопрос «какое направление деятельности проверяемого объекта исследуется». В связи с этим конкретно под предметом налогового контроля предполагается понимать проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого объекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговых органах, ведение налогового учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок3.

В свою очередь И.И. Кучеров считает, что предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащихся в них информации об объектах налогообложения. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы,2003.С.487. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002.С.106. Худяков А.И. Указ.соч. С.487.

По мнению О.А. Ногиной, в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействиях).

В частности, предметом налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации1.

Организация налогового контроля

... исследования является изучение организации налогового контроля в Российской Федерации. 1. Понятие налогового контроля Понятие "налоговый контроль" является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу ... актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2009. - С. 10, ...

По мнению автора, наиболее верным является определение О.А. Ногиной, которая предлагает под предметом понимать тот материальный носитель, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности2. Хотя тут необходимо внести ясность, понимаются ли под предметом только документы и движимые вещи, либо что-то еще. Так как предмет налогового контроля не следует ограничивать только документами и движимыми вещами, поскольку в ходе налогового контроля изучаются и иные объекты, например недвижимость.

Большинство авторов основную цель налогового контроля определяют как «создание такой системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц, при которых исключаются нарушение налогового законодательства»3. А поскольку «создание такой системы», прерогатива законодателя, то данный подход фактически перекладывает ответственность за нормальное функционирование правоотношений в этой сфере на законодателя. Очевидным является, то, что даже самая безукоризненная система законодательства, не может обеспечить, отсутствие его нарушения. Поэтому данный подход мало приемлем.

Ногина О.А. основную цель налогового контроля определяет как, прежде всего, активную работу органов исполнительной власти «по выявлению и изъятию в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002. С.109. Ногина О.А. Там же. С.109. Кучеров И.И., Судаков Ю. О., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001.С.24. а также в предотвращении совершения нарушений налогового законодательства»1. Задачу налогового контроля автор видит как своевременное формирование налоговых доходов бюджетов: «Весь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся суммах»2.

По мнению М. Орлова, основной задачей налогового контроля является контроль за соблюдением правильности исполнения законодательства о налогах и сборах3.

Не смотря на дискуссионность вопроса о задачах налогового контроля, можно выделить следующие положения:

• обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;
• обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;
• улучшение взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;
• проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;
• проверка целевого использования налоговых льгот;
• пресечение и предупреждение правонарушений в налоговой сфере;

• обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;
• улучшение взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;
• проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;
• проверка целевого использования налоговых льгот; Ногина О.А.

Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002.С.31. Ногина О.А. Там же. С. 31. Орлов М. Фискальные игры.// Экономика и жизнь. 2004. №44.С.26.

«Способы и порядок уплаты налога

... такой способ оплаты применяется тогда, когда обязанность исчисления суммы налога возложена на налоговые или иные органы государственной власти, не являющиеся налоговыми агентами. В таком случае, данные Пансков, В. Г. Налоги и ...

• пресечение и предупреждение правонарушений в налоговой сфере1.

При проведении налогового контроля для достижения баланса между соблюдением прав и законных интересов налогоплательщиков и исполнением фискальной функции государства в надлежащем объеме и порядке должностные лица налоговых органов должны исходить, прежде всего, из соблюдения следующих принципов налогового контроля:

1. Законность проводимых мероприятий налогового контроля. Данный принцип означает, что налоговый контроль должен быть проведен строго в тех формах, теми методами и способами, которые определены в НК РФ. Проведение налогового контроля в иных формах, а также по основаниям и в порядке, не предусмотренными НК РФ, не допускается.

2. Соблюдение правовой процедуры. Все мероприятия налогового контроля осуществляются в определенной НК РФ процессуальной форме, несоблюдение которой является основанием для отмены решений налоговых органов, вынесенных по результатам налогового контроля.

3. Соблюдение налоговой тайны. Полученные в ходе осуществления мероприятий налогового контроля сведения о налогоплательщике не могут быть разглашены иначе, как на основаниях, предусмотренных НК РФ.

4. Недопустимость причинения вреда при проведении мероприятий налогового контроля2.

5. Соблюдение установленных презумпций и прав налогоплательщика, уважение его личных прав и имущественных интересов при проведении мероприятий налогового контроля.

В литературе выделяют виды налогового контроля по разнообразным основаниям. В зависимости от места проведения налоговый контроль выделяют: выездной – в месте расположения налогоплательщика; камеральный – по месту нахождения налогового органа. Крохина Ю.А. Финансовое право России. М., 2004.С.481. Козырина А.Н. Налоговый процесс. М.: ЦППИ., 2007.С.214.

По степени существования выделяют непосредственный налоговый контроль и опосредованный. В первом случае контрольные мероприятия проводятся по месту нахождения налогоплательщика либо по месту ведения им предпринимательской деятельности. Во втором, напротив, характерно то, что проверяющие и проверяемый объект не вступает в непосредственный контакт. Помимо этого, проверяющие имеют дело в основном с отчетной документацией1.

По времени проведения налоговый контроль: предварительный, текущий, последовательный2. Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какой-либо деятельности, влекущей в последующем возникновение налоговых обязательств, его задачи предотвратить возможных нарушений законодательства о налогах и сборах. Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой-либо финансовой деятельности. В ходе этого контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Задача текущего контроля заключается в пресечении нарушений законодательства о налогах и сборах3.

Последующий налоговый контроль осуществляется после завершения налогового (отчетного) периода либо после истечения иного срока, отведенного для исполнения той или иной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Иными словами, в рамках последующего контроля проверяются уже совершенные хозяйственные операции. В ходе его выясняется вопрос о том, была ли налоговая обязанность выполнена, имело ли место нарушение законодательства о налогах и сборах4.

В зависимости от степени охвата исследуемых предметов налоговый контроль можно подразделить на: сплошной и выборочный. При сплошном Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы.2003.С.489. Крохина Ю.А. Финансовое право России. М., 2004.С.481. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М., 2006.С.437. Крохина Ю.А. Указ. соч. С.481. контроле исследуются все имеющиеся документы, связанные с уплатой налогов и сборов, а также иных установленных законом налоговых обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов1.

Порядок регистрации, перерегистрации организации в налоговых органах

... организации; порядок проведения перерегистрации Общества; сроки проведения перерегистрации ООО; затраты на перерегистрацию Общества; Более подробно о налоговых органах, регистрациях и перерегистрациях организаций сказано в основной части моей работы. Основная часть Налоговые органы Налоговые органы действуют в ...

В зависимости от запланированности следует выделить плановый и внеплановый налоговый контроль. Плановый — это такой контроль, который осуществляется в соответствии с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая проверка).

Напротив, внеплановый налоговый контроль осуществляется в соответствии с ранее составленным планом, а при наступлении обстоятельств, предусмотренных законом (например, выездная налоговая проверка организации, проводимая в связи с ее ликвидацией или реорганизацией).

В зависимости от статуса проверяемых лиц бывает налоговый контроль: организации; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями2.

Большое значение имеют формы налогового контроля, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов

Налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности3.

Ю.А.Крохина считает, что форма налогового контроля — это способ конкретного выражения и организации контрольных действий4. Другие Семенихин В.В. Налоговые проверки [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей: спец. вып. справ. правовой системы Гарант.Регион/Гарант.Электрон. текстовые дан. М.:2010.Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том.гос. ун-та. Крохина Ю.А. Налоговое право России. М., 2003.С. 304. Крохина Ю.А. Там же. С. 304. Крохина Ю.А. Там же. С. 482. авторы определяют форму налогового контроля как комплекс определенных мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе1.

По мнению О.А. Ногиной, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля2.

Внутренне содержание конкретных процедур налогового контроля, которое находит свое внешнее выражение в виде форм налогового контроля, по мнению О.А. Ногиной, определяется:

• спецификой налоговых норм, являющихся юридической базой для осуществления налогового контроля;
• спецификой содержания субъективных прав и обязанностей участников контрольных налоговых отношений;
• самой фактической деятельностью субъектов по осуществлению своих прав и обязанностей3.

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Таким образом формами налогового контроля являются:

• налоговые проверки;
• Кваши Ю.Ф. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений. М., 2001. С. 24. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002. С. 115. Ногина О.А. Там же. С. 114.

• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий.

Налоговый контроль — это целенаправленная деятельность налоговых органов, при осуществлении которой используются определенные методы. Данные методы имеют как практическую, так и научную основу. В определенной мере они закреплены и в законодательстве.

Под методом налогового контроля в налогово-правовой литературе предлагается понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей1.

О.А. Ногина выводит многоуровневую систему методов налогового контроля, которая включает в себя следующие виды методов:

1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких как контрольная деятельность;

3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002. С. 120.

При этом отмечается, что неразрывность и органичное единство форм и методов налогового контроля. Так, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля1.

Гуев А.Н к методам налогового контроля относит, в частности, анализ налоговых деклараций, проведение встречных, повторных, выборочных, сплошных проверок2;

• А.В. Лобанов в качестве методов налогового контроля рассматривает: получение информации и документов от различных государственных органов, банков, налогоплательщиков;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверку данных учета и отчетности;
• истребование документов при проведении налоговой проверки;
• истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
• выемку документов и предметов;
• доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• участие свидетеля;
• экспертизу;
• привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля3.

Основным методом контроля, который используют налоговые органы в странах Запада, является контроль за банковскими счетами предприятий. Банки при открытии счетов обязаны требовать от юридических лиц предоставления соответствующих документов: регистрационных документов и кодового номера по системе налогового учета. Если клиент не имеет Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Спб., 2002. С. 123. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей: спец. вып. справ. правовой системы Гарант.Регион/Гарант.Электрон. текстовые дан. М.:2010.Доступ из локальной сети Науч. Б-ки Том.гос. унта. Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля.// Финансы. 2008. №3. С.24. национальных налоговых кодовых номеров (т.е. не поставлен на учет в налоговой службе), то ни один банк счета ему не откроет, что фактически накладывает запрет на его коммерческую деятельность в данной стране.

Сам вопрос о выборе тех или иных методов, решается непосредственно налоговым органом исходя из ситуации: специфики налогоплательщика, целей конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.

1.2. Становление и развитие законодательства о налоговом контроле в

Российской Федерации

Нельзя познать настоящего, не обратившись к историческому опыту1. Действительно, при изучении любого вопроса необходимым является обращение к историческому опыту, без не будет полного и комплексного раскрытия того или иного понятия и налоговый контроль здесь не является исключением.

Налоговый контроль (его элементы) появляется с возникновением первого же явления подобного налогу (подобно тому, как сам налог появляется одновременно с возникновением государства)2. Таким образом, налоговый контроль существовал там, где собирались налоги. Как известно функция сбора налогов (под разными её вариациями), существовала издревле, вместе с зарождением первых зачатков государственности.

Государственный контроль существовал преимущественно в виде финансового уже в Древней Греции и Древнем Риме3. В Спарте управление казной государства, по законам Ликурга, находилось в ведении специальных должностных лиц (геронтов), в свою очередь для контролирования их деятельности назначались эфоры. Осуществлялся в Древнем Риме и учёт налогоплательщиков и объектов налогообложения. Налоговые документы хранились в финансовых органах и служили основой для последующих переписей имущественного состояния (цензов)4.

В России развитие налогового контроля, принято делить на три периода: дореволюционный, советский и российский.

В древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани – «полюдьем», когда князь совершал объезд своих владений. Взимание дани Золотой Орды с Древней Руси началось после Беляев В.П. Контроль и надзор в Российском Государстве. М.,2005.С 35. Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ. М., 2005. С.39. Бочковский Ф. Организация государственного контроля в России сравнительно с Западной Европой. СПб.,1885. С.54. Ланин Б.Е. Все началось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С.91. переписи населения, в 1257-1259г., под руководством Китата1. Перепись населения можно рассматривать, как элемент налогового контроля, того периода и постановку на учет налогоплательщика. «Перепись, в отличие от современной, имела сугубо финансовые цели. Это была своего рода обязательная постановка на налоговый учет. На основе переписи составлялись писцовые книги — прототип современного реестра налогоплательщиков с присвоением каждому ИНН»2.

В 1916 году Земской Собор принимает постановление, в силу которого в 1620 году, была проведена «общая перепись тяглого населения в государстве с целью привести в известность и устроить его податные силы». В результате были составлены писцовые книги, по которым решались поземельные споры и производился учет налогоплательщиков. Наряду с писцовыми книгами составлялись дополнявшие их «дозорные книги» и «переписные книги» (полная перепись торгово-промышленных средств по отношению к городу, по отношению к уезду кадастр)3.

К 14 в. складывается система кормлений — предоставления права управления определенной территорией за службу великому князю. Во времена кормлений возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам4.

После объединения русских земель к концу 15 в., создаются специальные учреждения для руководства различными хозяйственными делами — приказы, именовавшиеся также «избами, палатами, дворами, четями»5.

В 1655 г. Создается новая система занимающаяся сбором налогов Счетный приказ, а затем в результате реформ 1679-1681, во главу финансовых учреждений был поставлен Приказ большой казны. Пушкарёв В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.,1996.С.174. Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ. М., 2005. С.33. Мельник А.Д.//Налоговый потенциал в зеркале русской истории. Налоговый вестник.2000.№3 С.199. Нелюбин Д.Е. Указ.соч. С.34. Андриевский И.Е.Русское государственное право. Спб., 1860.Т.1. С.256.

В начале 18 в. финансовые органы, ведавшие сбором налогов, были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр 1, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей1.

В 1719 г. был утвержден регламент Камер — коллегии, государственного органа отраслевого управления, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами»2.

Значительные реформы в сфере организации государственных финансов были осуществлены в период царствования Александра 1, манифестом которого «Об учреждении министерств» в 1802 году впервые было создано Министерство финансов. В его компетенцию входило ведение всех государственных доходов. В связи с этим Министерство финансов устанавливало суммы поступлений для различных налогов. Структурным подразделением Министерства стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 года, занимавшийся и проведением переписей податного населения. В 1810 году Государственный Совет рассмотрел предложение Особого комитета. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно министерства финансов и казначейства вошли в компетенцию Государственного контролера. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность. Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов, а в 1885 году указом Александра 3 в их штате появились должности податных инспекторов. Штатная численность для них была установлена в Буланже M. Служба государственной важности. Налоговый вестник. № 1. 1995. С.26. Буланже M. Там же. С.27. количестве 500 человек. На них был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории Российской империи1.

Деятельность податных инспекторов получила высокую оценку со стороны Государственного Совета России в 1898 г.2 К числу документов, регламентирующих деятельность податных инспекторов, можно отнести: « Циркуляр по государственному контролю» №57 от 20.12.1896 г., «Общие положения счетоводства и отчетности по долгам и недоимкам», а также «Положение о взыскании по бесспорным долгам казны» (1910г.)3.

Октябрьская революция 1917 г. застала широко разветвленную систему налогообложения и достаточно эффективную систему налогового контроля. С национализацией кредитных и промышленных предприятий, ликвидацией частной собственности на землю, значительным сокращением частной торговли круг объектов налогообложения постепенно сужался. В 1918 г. Декретом СНК финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов.

Политика национализации и конфискации, запрещение в конце 1918 года частной торговли и переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления привели к отмиранию налогообложения и ликвидации налогового аппарата. В результате Декретом СНК от 17 января 1920 г. начисление налогов было прекращено4.

Переход к новой экономической политике ненадолго обусловил возрождение налоговой системы. В 1921 г. в составе Народного комиссариата финансов образуется Организационно — налоговое управление, которое позднее переименовали в Управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных Ровинский К.И. Податная инспекция в России. СПб., 1910. С. 177. С. 211. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. M., 1908.С.211. Ровинский К.И. Указ.соч. С. 181. Декрет СНК от 17.10.1920. «О налогах’7/СУ. 1920. № 27. Ст. 179. финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взимание налоговпоручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам.

Финансовые инспекции обладали практически неограниченными полномочиями в сфере налогового администрирования (внесудебные процедуры взыскания налогов с правом ареста и продажи с публичных торгов имущества и строений недоимщика).

Положением о государственном подоходном налоге были введены штрафы с физических и юридических лиц. В соответствии с Инструкцией по применению Положения о государственном подоходном налоге, при обнаружении случаев уклонения от удержания налога, несвоевременности его удержания или сдачи в кассовые учреждения налога, инспектором финансового отдела составлялся протокол, который затем с заключением о размере штрафа предавался финансовому органу. Штраф в случаи его неуплаты в добровольном порядке в двухнедельный срок с момента его наложения, подлежал взысканию в бесспорном порядке1. В целом, налогово-карательная деятельность в этот период имела ярко выраженный классовый, можно сказать, карательный характер, направленность с конца 20-х-начало 30-х гг. на ликвидацию частного предпринимательства. 18 Народный комиссариат финансов в своем инструктивном письме № 211 от 17 апреля 1928 г. «Об организации работы по проведению финансовых проверок» выделяет в качестве отдельных категорий проверяемых налогоплательщиков, требующих особо пристального внимания, «состоятельные нетрудовые элементы», являвшиеся специальными субъектами военного налога, а также организации частной торговли и промышленности»2.

В 1930 г. были учреждены налоговые инспекции, являющиеся структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов

1 Постановление ЦИК СНК Союза ССР от 14 декабря 1925г. «Об утверждении Положения о государственном подоходном налоге»//Известия ЦИК и СНК СССР. 1927. №298. Инструкция по применению Положения о государственном подоходном налоге. Утверждена Приказом НКФ СССР от 6 января 1928 г. // Финансовое законодательство НКФ СССР. 1928. №1. соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли налоговые инспектора, осуществляющие контрольную деятельность, их помощники и налоговые агенты, принимающие налоговые и страховые платежи от сельского населения, производящие учет налогоплательщиков и объектов обложения и исчисляющие обязательные платежи. В 1931 г. Постановлением СНК СССР вводится государственная регистрация, представляющая собой обязательную процедуру постановки на учет налогоплательщиков с целью их контроля. В период Великой Отечественной Войны, помимо действующих в предвоенный период системы обязательных платежей, дополнительные потребности бюджета обеспечивались рядом новых налогов с населения: военный налог, налог на холостяков и др.

С 1959 года налоговые инспекции стали называться инспекциями государственных доходов, контролировавшими поступление от предприятий платежей в бюджет и проводившими счетные проверки1.

С начала 90-х годов начинается третий этап развития налогового контроля в нашей стране. С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость в реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная государственная инспекция Минфина СССР. Правовой статус этого органа определялся Законом СССР от 21 мая 1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций». Вопросы структуры и подчиненности, функций налоговых инспекций различных уровней определялись Положением о Государственной налоговой службе СССР, утвержденный Постановлением Совета Министров СССР от 26 июля 1990г. № 73б2.

С распадом СССР стали формироваться самостоятельные налоговые органы Российской Федерации. Законом РСФСР от 21 марта 1991г. №943-1

1Тимошенко B.A. Основные вехи новейшей истории налоговых органов. //Налоговый вестник. 2000. № 9. С.179. 2Положение о Государственной налоговой службе СССР. Утверждена Постановлением Совета Министров СССР от 26 июля 1990г. // Собрание постановлений Правительства СССР. — 1990. — №18.

«О государственной налоговой службе РСФСР» были определены задачи, права, обязанности и ответственность налоговых органов1.

Указом Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. №340 «О Государственной налоговой службе Российской Федерации» Государственная налоговая служба была выведена с 1 января 1992 г. из состава Минфина России и стала центральным органом государственной власти федерального уровня, подчиненным Президенту и Правительству России2.

До принятия Налогового кодекса Российской Федерации процедуры налогового контроля регламентировались подзаконными нормативными правовыми актами (инструкциями, приказами, методическими указаниями и др.).

Проблемы необходимости разработки Налогового кодекса впервые поднимается в 1992 году, что нашло отражение в п. 5 Постановления 7 съезда Народных депутатов Российской Федерации «О ходе экономической реформы в Российской Федерации» от 5 декабря 1992г. №4047-13. В п.7 Постановления дается задание Верховному Совету и Правительству рассмотреть вопрос о создании государственной системы контроля. На основании этого было принято Постановление Президиума Верховного Совета и Совета Министров от 15 февраля 1993 г. №4480-1/98 «Об образовании Комиссии Президиума Верховного Совета Российской Федерации и Совета Министров Российской Федерации по подготовке предложений о создании государственной системы контроля. В 1994 году был разработан один из первых проектов Налогового кодекса.

В 1998 году Госналогслужба была переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. К концу 1998 года официально было рассмотрено не менее 11 проектов Налогового кодекса, и в июле была 1 Федеральный закон от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О Налоговых органах РФ» [Электронный ресурс] // URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=161248;fld=134;from=496;rnd=203280.6955189933262749;;ts=02032801593976602310898 (дата обращения: 20.04.2016).

Положение о Государственной налоговой службе СССР. Утверждена Постановлением Совета Министров СССР от 26 июля 1990г. // Собрание постановлений Правительства СССР. — 1990. — №18. 3 Ведомости СН и Верховного Совета Р.Ф. 1992. №51. Ст.3005. принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в основу которого лег вариант подготовленный Минфином.

В каждом послании Президента России начиная с 1998 и по 2003 год, говорилось о необходимости совершенствовании государственного финансового контроля, налогового администрирования и налогового контроля. Указ Президента России от 23 июля 2003г. «О мерах по проведению административной реформы в 2003-2004 годах», принятый в целях реализации Послания Президента на 2003 год, поставил задачу организационно разделить функции, касающиеся регулирования экономической деятельности, надзора, контроля и управления госимуществом. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004г. №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» была утверждена новая структура и система федеральных органов государственной власти, включающей в себя федеральные службы — органы, основной функцией которых является осуществление контрольно-надзорных полномочий. Такое кардинальное реформирование было проведено в рамках административной реформы.

Согласно концепции административной реформы, одним из серьезных недостатков в построении системы государственных органов было сосредоточение в одних руках регулирующих, разрешительных и контрольных функций, что создавало благоприятную почву для злоупотреблений и коррупции. Действующие методы государственного контроля — обременительные для бизнеса, система требований — избыточна, непрозрачна и противоречива.

Все вышеперечисленные проблемы были характерны и для государственного контроля в сфере налогообложения. Налоговый контроль осуществляли, кроме налоговых органов, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. В структуре органов внутренних дел, имелось несколько подразделений, занимающихся борьбой с налоговыми преступлениями: Управление по борьбе с экономическими преступлениями и Служба по борьбе с организованной преступностью. Налоговый контроль осуществляли и Федеральные органы налоговой полиции.

В рамках административной реформы в нормы Налогового кодекса были внесены существенные изменения: статья 34.1 НК РФ «Полномочия органов государственных внебюджетных фондов» утратила силу согласно ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» (с изменениями и дополнениями) от 29 июня 2004г. №58-ФЗ1; статья 87.1 НК РФ «Налоговые проверки, проводимые таможенными органами» утратила силу с 1 января 2004 года, согласно ФЗ от 28 мая 2003г. №61-ФЗ2. Таким образом, органы государственных внебюджетных фондов исключены из числа субъектов налогового контроля.

Органы налоговой полиции, согласно Указу Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. №306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» с 1 июля 2003 г. были упразднены3. Функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию налоговых правонарушений и преступлений переданы Департаменту экономической безопасности Министерства внутренних дел России.

Указом Президента от 9 марта 2004 г. МНС РФ было преобразовано в Федеральную налоговую службу, подведомственную Министерству финансов России.

Таким образом, в рамках административной реформы круг субъектов налогового контроля был сокращен, полномочия налоговых органов и органов внутренних дел в налоговой сфере — разграничены. Федеральным

1 СЗ РФ. 2004. №27. Ст. 2711. 2 СЗ РФ. 2003. №22. Ст. 2066 3 СЗ РФ. 2003. №12. Ст. 1099 законом от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 внесены кардинальные изменения в процедуры налоговых проверок. Основная цель данного Закона совершенствование налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности, по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Ряд кардинальных изменений в Налоговый кодекс вступили в силу 1 января 2009 г. В том числе и касающихся процедуры налоговых проверок. Так был уточнен порядок проведения камеральных налоговых проверок, установлены сроки вручения акта налоговой проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности, был установлен прямой запрет на использование налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ и многое другое.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что отечественная система налогового контроля имеет достаточно богатую историю и самобытный путь развития. Она изменялась в зависимости от политической экономической обстановки в стране, и на данный момент продолжает совершенствоваться.

2. МЕТОДЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1 Камеральные налоговые проверки

Правовое регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РФ, а также Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов, а также на данный вид налоговых проверок распространяются и положения статьи 87 НК РФ.

Камеральные налоговые проверки — важнейшая форма регулярного массового налогового контроля, в результате которых проводится также отбор плательщиков для проведения выездных проверок. Во всех налоговых инспекциях действуют отделы камеральных проверок1.

В последние годы налоговые органы все больше внимания уделяют повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Это объясняется, во-первых, тем, что по итогам камеральных налоговых проверок увеличиваются суммы доначисления в бюджет. Во-вторых, выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи, с чем данной формой налогового контроля может быть охвачено лишь 20-25% налогоплательщиков. Остальные же, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, остались бы практически вне налогового контроля. Этого не происходит благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность2. Определения камеральной проверки НК РФ не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика3. Тимошенко B.A., Спирина Л.В. Проверки налоговых органов [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. Налоговый кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий общей части. M., 2003. С. 116. Семенихин В.В. Налоговые проверки [Электронный ресурс] : для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. М.: 2010. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится только по месту нахождения налогового органа. Не допускается проведение камеральной проверки на территории налогоплательщика.

Исходя из положения ст. 30 и ст. 82 НК РФ, орган осуществляющий проведение камеральных проверок, является соответствующее территориальное подразделение ФНС России, в котором налогоплательщик состоит на учете.

В случаи если налогоплательщик имеет не одно основание для постановки на учет и, следовательно, может быть зарегистрирован в различных налоговых инспекциях, то в соответствии со ст.ст. 30, 80 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по конкретному налогу в каждый из тех налоговых органов, в которых он состоит на учете по тем или иным основаниям и которые занимаются контролем правильности исчисления и уплаты данного налога.

Предмет камеральной проверки, то есть круг исследуемых в ходе проведения проверки документов, содержится в п. 2 ст. 88 НК РФ:

«Камеральная налоговая проверка проводится: в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету)… .»

Процитированная норма отсылает к тем статьям НК РФ, которые содержат указание на документы, представляемые вместе с декларацией по тому или иному налогу.

Например, ст. 165 НК РФ прямо называет документы, которые должны быть представлены вместе с декларацией по НДС по ставке 0%, а п. 13 ст. 167 НК РФ — документы, представляемые вместе с декларацией налогоплательщиком — изготовителем товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет более 6 месяцев. Именно эти документы (и, конечно, сама налоговая декларация) и являются предметом камеральной проверки, и по общему правилу налоговые органы не вправе требовать иных документов, о чем прямо говорится в п. 7 ст. 88 НК РФ. Сроки представления каких-либо дополнительных документов на продолжительность камеральных проверок влиять уже не будут.

Однако этими документами предмет налоговой проверки не ограничивается. Поскольку самой сутью проверки является сопоставление различных данных в целях выявления соответствия или несоответствия нормам НК РФ, то при проведении камеральной проверки налоговые органы могут сравнивать и сопоставлять данные из налоговых деклараций и прилагающихся к ним документов с данными:

• документов, самостоятельно представленных налогоплательщиком в качестве пояснений, или в обоснование налоговых льгот, или для подтверждения правильности расчета налоговой базы;
• иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ: при проведении камеральной проверки налоговые орган не вправе запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, которые прямо не предусмотрены Налоговым кодексом.

Для проведения камеральной проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (налогового расчета) и иных, документов. Днем начала камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Срок камеральной налоговой проверки составляет три месяца, который в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ начинает исчисляться с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Ст. 88 НК РФ п. 9.1, содержит правило, по которому, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Необходимо отметить, что ст. 88 НК РФ не определяет последствия нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Это подтверждает судебная практика.

Так, согласно п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N71 было указано, что проведение камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ, не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. При этом взыскание налогов должно быть произведено в пределах шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ для принудительного взыскания налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется не позднее 10 дней после окончания проверки. Следовательно, срок давности взыскания санкций начинает исчисляться с 11 дня после истечения срока камеральной проверки.

В связи с этим очень интересна позиция Е.В. Овчарова о том, что привлечение к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки вообще неправомерно, даже если факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения выявлен в рамках отведенного для проведения проверки срока. Он полагает, что взыскание налоговых санкций вообще не может иметь место в случае проведения камеральной проверки1.

Но на практике арбитражные суды, рассматривая налоговые споры, указывают, что налоговые органы вправе принимать решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе и по результатам камеральных проверок.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года, отсюда налоговый орган не может привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.

Процедура проведения камеральной проверки определена ст. 88 НК РФ, а также Регламентом проведения камеральных налоговых проверок. На основании положений данного документа У.А. Сайпуллаев выделяет несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки:

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.).

3. Арифметический контроль.

4. Проверка своевременности представления данных налоговой отчетности.

1Овчаров Е.В. Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок.// Бухгалтерский Метод. 2002. № 16. С. 17.

5. Проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот.

6. Проверка правильности исчисления налоговой базы1.

Первый этап камеральной проверки проходит уже при приеме налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная процедура проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности. Под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др.

На третьем этапе камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль сведений представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности.

Четвертый этап камеральной проверки заключается в проверке своевременности подачи налогоплательщиком налоговой отчетности.

На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок,

1Сайпуллаев У. А. Регламентация разделения камеральной налоговой проверки на этапы.// Правосудие в Поволжье. 2009. №3. С. 18. предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

Такую проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап. И та и другая процедуры приводят к одному результату — выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов, поскольку неправильное применение льгот влечет за собой неверное исчисление налоговой базы и, соответственно, возникновение недоимки, что, в свою очередь, является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы1.

Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ, если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Требования к срокам составления акта, содержанию акта закреплены в ст. 100 НК РФ. Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ акт по итогам камеральной проверки составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем)

В обязательном порядке, согласно п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте проверки должны быть отражены следующие сведения:

1) дата акта налоговой проверки.

1Сайпулаев У. А. Регламентация разделения камеральной налоговой проверки на этапы.// Правосудие в Поволжье. 2009. №3. С. 19.

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков).

В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты принятия должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В последнее время налоговые органы все большее внимание уделяют повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Это объясняется, во-первых, тем, что по итогам камеральных налоговых проверок увеличиваются суммы доначисления в бюджет. Во-вторых, камеральным проверкам, в отличие от выездных, подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. В-третьих, с точки зрения налогоплательщика, именно камеральная налоговая проверка является более удобным по срокам и по форме проведения видом проверки. Камеральная налоговая проверка является наиболее эффективной, действенной формой предупреждения правонарушений и преступлений, направленных против государственной финансовой безопасности и стабильности. В результате этой деятельности возникают особые правоотношения между государством в лице налогового органа и налогоплательщиком по вопросам своевременности и полноты перечисления в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов. Камеральная налоговая проверка — это плановый, повседневный контроль за деятельностью налогоплательщиков. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии1.

1 Полтева A.M. Камеральная налоговая проверка как гарантия прав налогоплательщика.// Гражданин и право. 2009. № 7. С. 25.

2.2 Выездные налоговые проверки

Выездная налоговая проверка — наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение её повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести все возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании1.

Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрены подпунктом 2 пункта 1 статьи 87 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

На основании производимого отбора налогоплательщиков отделом, ответственным за проведение выездных налоговых проверок, с учетом заключения отдела камеральных проверок формируются проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных

1Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид, и экон. Специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. налоговых проверок. После согласования с отделом камеральных проверок, отделом предварительного анализа основных финансовых показателей и отделом учета планы утверждаются руководителем налогового органа или его заместителем1.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Форма указанного решения утверждается ФНС РФ.

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение должно содержать следующие сведения:

1) полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

3) периоды, за которые проводится проверка;

4) должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В п. 2 ст. 89 НК РФ определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ.

При назначении выездной налоговой проверки налоговым органом должен быть четко определен предмет проверки. Под предметом проверки в п. 4 ст. 89 НК РФ понимаются те налоги, правильность исчисления и своевременность уплаты которых подлежит проверке.

В решении налогового органа должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка. П. 4 ст. 89 НК РФ, предусматривает, что в Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки /под ред. А.В. Брызгалина. 2007. С. 127. рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В п. 5 ст. 89 НК РФ установлено ограничение по количеству проводимых выездных проверок в течение календарного года. Так налоговые органы не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (исключение составляет лишь повторная выездная проверка, которая назначается в особом порядке, установленном п. 10 ст. 89 НК РФ).

Налоговые органы не вправе в отношении одного налогоплательщика проводить более двух выездных проверок в год.

Исключением из данного правила являются следующие случаи, когда проведение выездных налоговых проверок в течение календарного года не зависит от времени проведения предыдущей проверки:

• реорганизация, ликвидация налогоплательщика-организации, плательщика сбора-организации;
• повторная проверка:

1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем срок этот исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной проверки (п.п. 6, 8 ст. 89 НК РФ).

Жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами1.

Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ на основании мотивированного запроса налогового органа, непосредственно проводящего проверку.

Приказом ФНС РФ от 08.05.2015 г. N ММВ-7-2/189 также предусмотрены случаи, когда решение о продлении срока проверки принимается руководителем (заместителем руководителя) ФНС России. Такой порядок применяется:

• при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования.// Арбитражные споры. 2006. №1. С. 109.

• при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

— при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Общий срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев, поскольку законодатель не предусмотрел возможности продления данного максимального срока проверки.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании п. 9 ст. 89 НК РФ приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) у третьих лиц (в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1), но не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. По второму основанию срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за иключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Как установлено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

То есть, налоговые органы вправе до 31 декабря текущего года назначить выездную проверку трех лет, непосредственно предшествующих данному году, но провести проверку этого периода уже в следующем году. Так, если решение о проведении проверки принято руководителем налогового органа 31 декабря 2015 г., то ею может быть охвачен период с 2012 г., несмотря на то, что реально проверка начнет проводиться только в 2016 г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

В соответствии с положениями, предусмотренными статьей 93 НК РФ, Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня вручения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В данном случае необходимо заметить, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Статьей 94 НК РФ, регламентируется, выемка документов и предметов. Это действие производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (Приказ ФНС РФ от 08.05.2015 г. N ММВ-7-2/189).

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

НК РФ предусматривает особую форму оформления результатов отдельных процессуальных действий — составление протокола. Протокол составляется при:

• аресте имущества (п. 10 ст. 77 НК РФ);
• допросе свидетеля (п. 1 ст. 90 НК РФ);
• осмотре территорий, помещений, документов и предметов (п. 5 ст. 92 НК РФ);
• выемке документов и предметов (п. 6 ст. 94 НК РФ);
• ознакомлении эксперта с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему прав (п. 6 ст. 95 НК РФ);
• предупреждении переводчика об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод (п. 4 ст. 97 НК РФ)

Общие требования к протоколу установлены ст. 99 НК РФ.

В протоколе должны быть указаны:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол составляется должностным лицом налогового органа, которое проводило данное процессуальное действие.

Протокол прочитывается всеми лицами, которые участвовали в производстве действия или присутствовали при его проведении. Данные лица вправе делать замечания, которые должны быть зафиксированы в протоколе.

Все протоколы, составленные при проведении контрольных мероприятий, прилагаются к материалам проверки.

Почти во всех случаях, когда производство процессуального действия сопровождается составлением протокола, необходимо участия понятых.

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Причем справка должна быть подписана тем должностным лицом налогового органа, который фактически участвовал при проведении выездной налоговой проверки.

Составление справки об окончании выездной налоговой проверки означает, что с этого момента налоговый орган не вправе проводить какиелибо контрольные мероприятия, которые могут проводиться только в рамках выездной налоговой проверки1.

1 Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. M., 2005. С. 157.

2.3 Обжалование решений налогового органа и действий (бездействий) его

должностных лиц, вынесенных по итогам налогового контроля.

В сфере налогообложения в Российской Федерации в последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию своих нарушенных прав и охраняемых законом интересов. Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел VII, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов налогоплательщиков и иных заинтересованных лиц. 1

Право на обжалование актов государственных органов (в частности, налоговых), действия или бездействия их должностных лиц относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и гражданина. Однако гражданин не имеет возможности по собственному усмотрению выбирать способ и процедуру обжалования — они определяются федеральными законами. В равной степени это относится и к организации. Механизм контроля над деятельностью налоговых органов на сегодняшний день еще окончательно не сформирован. Но существующий механизм при правильном и своевременном его применении позволяет более-менее оперативно исправить ошибки, допущенные налоговыми органами (их должностными лицами) в процессе осуществления своих прав и обязанностей.2

Возникающие в процессе деятельности налоговых органов (их должностных лиц) отношения с гражданами и организациями являются

1 Козырина А.Н. Налоговый процесс: учебное пособие. М.:ЦППИ., 2007. С. 214. 2 Долгополов О.И. Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков// Налоговый вестник. 2009. N 8. С. 16. публичными, в их основу положен принцип власти и подчинения. Властные полномочия принадлежат налоговым органам (их должностным лицам); граждане и организации обязаны им подчиняться.

Чтобы сбалансировать отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщикам предоставлено обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. В равной степени это право принадлежит налоговым агентам (п. 2 ст. 24 НК РФ) и плательщикам сборов (п. 3 ст. 21 НК РФ).1

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ).

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (ст. 137 НК РФ).

Институт обжалования актов, регулирующих налоговые правоотношения, решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) определяется Конституцией РФ, АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ, Законом о прокуратуре, Законом об Уполномоченном по правам человека и др.

Вышеприведенными источниками установлены способы обжалования, порядок и сроки подачи жалобы, виды жалоб, расходы по госпошлине и т.д.

С 1 января 2009 года вступили в действие нормы НК РФ, согласно которым стало обязательным обжалование решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган.

1 Долгополов О.И. Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков// Налоговый вестник. 2009. N 8. С. 17.

Данная норма действует относительно двух видов решений — о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Право на досудебное обжалование решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган было установлено НК РФ и ранее (ст. 139141), но прибегали к этой процедуре нечасто, предпочитая сразу обжаловать решение в судебном порядке.1

Законодательная новелла несет в себе такие положительные моменты как:

• снижение нагрузки на арбитражные суды и изменение характера судебных споров (суды перестанут подменять деятельность налоговых инспекторов);
• сокращение временного разрыва между доначислением сумм налогов и их фактической уплатой в бюджет. Сейчас эта разница составляет около одного года, именно за этот срок стороны успевают пройти три судебные инстанции. Это преимущество будет тем более полезным в условиях мирового экономического кризиса и жестких условиях формирования бюджета;
• существенное сокращение расходов государственного бюджета2.

Но отмечены также и негативные моменты. Так, например отсутствие норм, регламентирующих порядок рассмотрения жалобы налоговыми органами, вопросы, которые должны быть разрешены при принятии решения досудебного обжалования, требования к содержанию жалобы и решения и т.д. Это будет создавать определенные сложности для налогоплательщиков в процессе обжалования и его неэффективность.

1 Черник И.Д. Обжалование результатов налоговой проверки: досудебное урегулирование.// Налоговый вестник. 2009. N8. С.34. 2 Пеневина Е. В. Комментарий к изменениям, касающимся досудебного обжалования решений налоговых

органов.//Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2009. № 6. С.95.

Так, участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы предусмотрено регламентом только в случаях, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт не соответствуют законодательству Российской Федерации.

По мнению некоторых исследователей, например, (Е.С. Цанова), в существующих условиях введение обязательного порядка досудебного обжалования решений налоговых органов является преждевременным. И необходимо приостановить действие нормы п. 2 ст. 138 НК РФ. Автор отмечает, что необходима детальная регламентация данного механизма.1

Как известно, по результатам налоговой проверки (выездной или камеральной), в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, инспекторы составляют акт. Акт и другие материалы ревизии, а также представленные проверяемым письменные возражения рассматриваются руководителем проверяющей инспекции (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В процессе рассмотрения вправе участвовать лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

По результатам такого рассмотрения принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Пункт 9 ст. 101 НК РФ устанавливает, что эти решения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

1Цанова Е.С. Досудебное обжалование решений налоговых органов// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2009. № 2. С.53.

В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия. В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 1-3 ст. 101.2 НК РФ).

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются (п. 1 ст. 139 НК РФ).

При этом налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязана в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139 НК РФ).

Последний, в свою очередь, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы может: оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменить акт налогового органа ненормативного характера; отменить решение налогового органа полностью или в части; отменить решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынести решение по существу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение вступило в силу, а налогоплательщик не успел подать апелляционную жалобу — он обжалует в вышестоящий орган решение, вступившее в силу. Жалобу на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности организация вправе подать в течение одного года с момента его вынесения (абзац 2 п. 2 ст. 139 НК РФ).

По итогам рассмотрения этой жалобы вышестоящий орган вправе: оставить ее без удовлетворения; отменить решение инспекции и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение ИФНС или вынести новое.

По ходатайству подателя жалобы вышестоящая инстанция может приостановить исполнение спорного решения (абз. 2 п. 5 ст. 139.1 НК РФ).

Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен (для получения необходимых документов и информации у нижестоящих налоговых органов), но не более чем на один месяц. Вышестоящая инстанция письменно сообщает подателю жалобы о вынесенном решении в течение трех дней со дня его принятия (абз. п. 6 ст. 140 НК РФ).

Если же налогоплательщик обратится в суд без предварительного обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, суд оставит без движения исковое заявление (ч. 1 ст. 128 АПК РФ), а если заявление было принято — оставит без рассмотрения (ч. 1-2 ст. 148 АПК РФ).

В случае если налогоплательщика не удовлетворил вердикт вышестоящего налогового органа, и он решил обратиться в суд, то в соответствии с АПК РФ (ч. 4 ст. 198), заявление в арбитражный суд может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав, если иное не установлено федеральным законом.

Ограничительный перечень событий и фактов, посредством которых налогоплательщик узнает о нарушении его прав и законных интересов, не установлен. Поэтому суды определяют этот день на основе анализа представленных доказательств. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Доказательства оцениваются на предмет относимости, допустимости и достоверности каждого из них в отдельности, рассматриваются также их достаточность и взаимная связь в совокупности (ст. 71 АПК РФ).

Первоначально устанавливается дата принятия оспариваемого акта налогового органа, совершения действия (бездействия) должностными лицами. Далее определяется день, когда организации или индивидуальному предпринимателю стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Применение в ч. 4 ст. 198 АПК РФ формулировки «стало известно» — существенный момент (например, при исчислении исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) в аналогичном случае используется юридическая конструкция «узнало или должно было узнать»).

Она свидетельствует о том, что налогоплательщик не обязан узнавать о нарушении своих прав. В свою очередь, налоговый орган должен довести до налогоплательщика предусмотренным законом способом сведения о принятии в отношении него акта или совершении действия.1

Таким образом, соблюдение срока на подачу заявления в суд оценивается судом на основе анализа доказательств, представленных участниками спорных правоотношений. При этом устанавливается как дата принятия ненормативного правового акта (решения), совершения действий (бездействия) налоговым органом (должностным лицом), так и день, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов.

Процессуальный срок на обращение в суд применяется с учетом положений налогового законодательства. Если решение не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий орган, то оно вступает в силу на следующий день после истечения одного месяца на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Следует признать, что установление пресекательного срока на обжалование лишает налогоплательщиков права на судебную защиту своих прав и законных интересов по истечении трех месяцев с момента вынесения решения.2

Из анализа применения норм налогового и арбитражнопроцессуального законодательства видно, что в настоящее время отсутствует четкое регулирование порядка соотношения и исчисления сроков. В связи с этим можно ожидать большого количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды с ходатайствами о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативного акта государственного органа (ст. 117 АПК РФ).

Как правило, суды такие ходатайства удовлетворяют, признавая принятие мер для урегулирования спора в административном порядке уважительной причиной пропуска срока3.

1 О.И. Долгополов. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере.// Налоговый вестник. 2009. № 6. С. 17. 2 О.И. Долгополов. Там же. С. 18. 3 См. решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.05.2008 по делу N А40-16101/08-118-65, оставленному без изменения

постановлением Девятого Арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 09АП-8048/2008-АК; постановления ФАС Московского округа от 08.07.2008 N KA-A40/5853-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А568471/04.

Таким образом, досудебный порядок обжалования решений налоговых органов влечет ограничение доступа налогоплательщиков к судебному механизму рассмотрения споров и, по существу, представляет собой навязывание налогоплательщику заведомо неэффективного способа обжалования действий (бездействия) и решений налоговых органов, который, должен являться правом, а не обязанностью налогоплательщиков1.

Судебное разбирательство по обжалованию актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может разрешиться двумя способами.

Первый — арбитражный суд выносит решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. Данное решение принимается в случае, если суд установит, что оспариваемый акт, решения и действия (бездействие) контролирующих органов не противоречат действующему законодательству и не нарушают права и законные интересы заявителя (налогоплательщика).

Второй способ разрешения спора — решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 АПК РФ).

В этом случае арбитры должны указать, что именно должны сделать контролирующие органы для устранения допущенного нарушения, а также определить порядок и срок восстановления нарушенных прав заявителя.

С момента вынесения такого решения оспариваемый ненормативный акт утрачивает юридическую силу и больше не применяется. Однако в процессе его действия налогоплательщики могли понести из-за него значительные убытки. В этом случае представители хозяйствующего субъекта могут обратиться в суд и потребовать с контролеров, принявших

1 Цанова Е.С. Досудебное обжалование решений налоговых органов// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2009. № 2. С.35. незаконное решение, возмещения в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (ст. 16, 1069 ГК РФ).1

Подводя итог, хотелось бы еще раз обозначить как положительную, так в отрицательную сторону изменений в налоговом законодательстве:

1. С одной стороны, это простота, которая заключается в отсутствии регламентирующих норм. С другой стороны отсутствие четко прописанной процедуры досудебного обжалования (в том числе в отношении формы и держания жалоб) и ее увязки с дальнейшим судебным процессом создает определенные сложности при реализации налогоплательщиками своего права.

2. Оперативность рассмотрения. Срок рассмотрения жалоб — 1 месяц. Но данный срок может быть увеличен на один месяц. В случае отрицательного решения свою правоту налогоплательщику придется отстаивать уже в суде.

3. Отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, несомненный плюс. Но, поскольку новый порядок касается решений, вынесенных по результатам налоговых проверок, как правило, цена вопроса несопоставима по размеру с суммой государственной пошлины.

4. В случае отрицательного результата (когда жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения), налогоплательщик будет знать позицию вышестоящего налогового органа по данному вопросу, что позволит лучше подготовиться к судебному рассмотрению жалобы. Конечно, и отрицательный результат же результат, но, во-первых, не каждый налогоплательщик пойдет суд, а уж после отрицательного решения вышестоящего налогового органа желающих станет еще меньше2.

1 Кудряшов C.H. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения [Электронный ресурс] : для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. М.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. Гришенко А.В. Налоговая проверка [Электронный ресурс] : для студентов, аспирантов и преподавателей ид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, стовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство, действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека, осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые обеспечиваются взимаемыми налогами. За счет налогов в развитых странах финансируется до 90% расходов государственного бюджета.1 В Российской Федерации за счет налогов формируется около 70% федерального бюджета2. Вместе с тем, по данным налоговых органов, лишь 17-18% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% — производят платежи время от времени, а 33% — вообще не платят налоги. От налогов, по оценке специалистов, ежегодно уводится от 75 до 120 млрд., долларов.3

В данном контексте наиболее значительными проблемами являются проблемы связанные с несовершенством законодательства в области налогов и сборов, уклонением от уплаты налогов, низкая материальная обеспеченность сотрудников контролирующих органов и многие другие проблемы.

Важнейшим фактором низкой эффективности контрольной работы налоговых органов является не совершенство действующего законодательства.

Так, например, существенно ограничивает возможности налогового контроля тот факт, что статья 88 НК РФ отводит налоговому органу на проведение камеральной налоговой проверки всего три месяца со дня фактического представления декларации и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Учитывая значительную нагрузку сотрудников налоговых органов, следует отметить, что провести в данный

1 Аронов А. В., Кашин В. А. Налоговая политика и налоговое администрирование. M., 2006. С. 9. 2 Сазонов Ю. Они не хотят выходить из тени.// Финансовый контроль. 2005. № 1. С. 105. 3 Садовская Т. Д. Роль и значение административной реформы в сфере налогового контроля.// Вестник

ТГУ. 2006. № 6. С. 32-38. срок углубленные камеральные проверки с истребованием первичных документов налогоплательщика, с организацией встречных проверок его хозяйственных партнеров и т.д. весьма затруднительно.1

Некоторые специалисты считают, что налоговые органы должны передать функции проведения камеральных проверок коммерческим структурам путем выделения отделов камеральных проверок в коммерческую службу при налоговых органах. Другие предлагают усовершенствовать технологию проведения камеральных проверок и в исключительных случаях (в период массового приема и обработки налоговых деклараций физических лиц) передавать функции приема налоговых деклараций коммерческим структурам2.

На практике много вопросов возникает о допустимости проведения повторных камеральных налоговых проверок в порядке контроля вышестоящим налоговым органом.

Учитывая неурегулированность данного вопроса нормами НК РФ, представляется необходимым ввести нормы, определяющие порядок проведения и оформления повторных камеральных налоговых проверок, осуществляемых в плане контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом.

В целях совершенствования организации работы налоговых органов, создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, а также повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России приказом от 30 мая 2007 г. N ММ-306/333@ утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, в которой в частности отражены критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.

1 Полтева A.M. Камеральная налоговая проверка как гарантия прав налогоплательщика.// Гражданин и право. 2009. №7. С. 14. 2 Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов A.B. Технология налогового контроля.// Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 5.

Те или иные критерии по объективным причинам не могут однозначно свидетельствовать о наличии нарушений налогового законодательства. Особо выделяются критерии, прямо не связанные с экономической деятельностью налогоплательщика, но отражающие, по сути, не одобряемую государством негативную реакцию налогоплательщика на мероприятия налогового контроля, которая выражается в активном или пассивном противодействии их проведению, что может служить косвенным признаком уклонения от уплаты налогов:

• непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
• неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением местонахождения («миграция» между налоговыми органами)1.

Необходимо систематически дополняться и конкретизировать данные критерии. В частности, при выборе кандидата на проведение проверки должны быть учтены случаи неисполнения налогоплательщиками обязанностей, лежащих за пределами выездных налоговых проверок, предусмотренных НК РФ. Например, когда налогоплательщик постоянно представляет уточненные налоговые декларации (расчеты), особенно если это носит целенаправленный и в некоторой части прогнозируемый характер, является инструментом некоего манипулирования и игры.2

Как уже отмечалось, ст. 82 НК РФ предусматривает открытый перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными в норме допускается использование других форм. Однако, несмотря на это, в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены нормами законодательства о налогах и сборах (подпункт 5 п. 2 ст. 1 НК РФ).

«Применение каких-либо иных форм может Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. М.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. 2 Тараканов С.А. Критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок. // Ваш налоговый адвокат.

Март 2008. № 3. С. 25. привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих нормативных актов».1

Таким образом, законодатель, следуя свойственной для норм налогового права как норм административно-правового характера формуле «запрещено все, что прямо не разрешено законом», намерен обозначить все формы налогового контроля непосредственно в тексте НК РФ. Однако, как свидетельствует практика, такая цель пока не достигнута. Как отмечает судья Арбитражного суда Ставропольского края Л.В. Афанасьева, «за пределами регулирования остались проверки фактов своевременности представления деклараций, сведений и т.д., т.е. тех обстоятельств, когда невыполнение обязательных предписаний влечет привлечение к налоговой ответственности. Такие проверки являются камеральными, но имеют существенные отличия по задачам, содержанию и т.д., а потому подлежат отдельному регулированию в рамках контроля».2

Достаточно часто в литературе встречается точка зрения, согласно которой законодатель в ст. 82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисленные в п. 1 ст. 82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.3

1 Попонова Н.А. Проблемы применения налоговой терминологии.// Финансы. 2004. N 10. С.32. 2 Афанасьева Л.В. Проблемы налогового контроля.// Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 11 .С.28. Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. М.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

По мнению сторонников такого подхода, анализ содержания НК РФ позволяет выделить следующие формы налогового контроля: 1) учет налогоплательщиков; 2) контроль налоговых поступлений; 3) контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков; 4) налоговые проверки1.

Высказываются и иные точки зрения. Так, по взгляду А.И. Худякова, в данном случае вообще необходимо вести речь не о формах налогового контроля, а о его видах2.

Неоднозначность оценки п. 1 ст. 82 НК РФ свидетельствует о том, что перечень форм налогового контроля, установленный в указанной норме, требует корректировки, и приведения его в соответствие с иными положениями части первой НК РФ.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем срок этот исчисляется не с момента вручения решения проверяемому лицу (как было установлено ранее), а со дня вынесения решения о назначении выездной проверки (п.п. 6, 8 ст. 89 НК РФ).

Установив четкое правило о порядке исчисления срока проведения выездных проверок, благоприятное для налогоплательщиков, законодатель в то же время предусмотрел возможность продления указанного срока. Так, по общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

При этом остается неясным, по каким критериям должна определяться исключительность случая, чтобы продлить проверку до шести месяцев. Пунктом 6 ст. 89 НК РФ лишь предусмотрено, что основания и порядок

1 Кваш Ю.Ф. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям первой и второй. M., 2006. С. 351, 352. 2 Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы,2003. С. 492. продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС РФ1.

В соответствии с приказом ФНС РФ от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@ основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;

3) наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

• менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;
• четыре и более обособленных подразделений — до четырех месяцев;
• десять и более обособленных подразделений — до шести месяцев;

5) непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Брызгалина А.В. Практическая налоговая энциклопедия [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Установленный ФНС РФ перечень оснований, по которым может быть продлен срок выездной налоговой, проверки, является открытым, что позволяет налоговым органам продлевать указанный срок и в случаях, не предусмотренных вышеназванным приказом ФНС РФ. И здесь так же необходимо законодательное детализирование данного процесса.

Досудебное обжалование решений налоговых органов в 2009 году стало обязательным. Неисполнение порядка, предусмотренного в ст. 101.2 НК РФ, влечет для налогоплательщика невозможность обращения в суд с заявлением о признании соответствующего ненормативного акта недействительным.

При рассмотрении жалоб налогоплательщиков вышестоящие налоговые органы в подавляющем большинстве случаев подходят к данному вопросу формально и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщиков даже в случаях очевидной незаконности оспариваемых решений, при этом суды при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о признании недействительными актов налоговых органов удовлетворяют большую часть из них.

Одна из причин недостаточно полного и объективного исследования вышестоящими налоговыми органами вопроса об обоснованности и законности решений нижестоящих органов заключается в том, что отсутствуют четкие и прозрачные процедуры рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков. Так, например, не является обязательным участие при рассмотрении жалобы представителей самого налогоплательщика. Приглашение налогоплательщика на рассмотрение жалобы является исключительно правом налогового органа, рассматривающего жалобу. Фактически рассмотрение жалобы осуществляется главным образом на основании заключения налогового органа, вынесшего оспариваемое решение. Естественно, такой подход не может обеспечивать той состязательности сторон, которая присутствует при рассмотрении дела в суде в силу того, что судебная процедура является четко регламентированной на уровне закона (а не краткого ведомственного нормативного акта, как досудебная процедура).

Зачастую вышестоящие налоговые органы вообще не рассматривают жалобы налогоплательщиков по существу, по формальным и надуманным основаниям оставляя их без рассмотрения (несмотря на то, что НК РФ не предоставляет такого полномочия вышестоящему налоговому органу, рассматривающему жалобу налогоплательщика), например, на том основании, что к жалобе приложен не оригинал доверенности подписавшего ее лица, а заверенная копия, либо вообще не вынося никакого решения по жалобе налогоплательщика1.

Для разрешения данной ситуации необходим целый комплекс мероприятий. В частности, необходима детальная регламентация данного механизма, предусматривающая обязательное личное участие налогоплательщика при рассмотрении жалобы, а также исследование лицом, рассматривающим жалобу, документов и иных доказательств, положенных в основу принятого решения и представленных налогоплательщиком. Кроме того, должны быть определены последствия нарушения вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Так, например, необходимо, чтобы у налогоплательщика было право обжаловать в Тимаев З.И. Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. суд решения налогового органа по истечении срока, отведенного на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом, независимо оттого, вынесено ли вышестоящим налоговым органом решение по соответствующей жалобе.1

Заслуживает особого внимания точка зрения Собакиной М.Г.2, которая в целях совершенствования налогового контроля и повышения эффективности контрольных мероприятий, предлагает реализовать следующие меры:

1. В первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля.

2. Постоянное совершенствование форм и методов, проводимых налоговыми органами проверок, повышение профессиональной подготовки кадров.

3. Продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами внутренних дел, так как результативность их очень высока и дальнейшее продолжение совместной деятельности может привести к увеличению поступлений от таких проверок.

4. Также для повышения качества проводимых проверок считается целесообразным проводить так называемый мониторинг финансовохозяйственной деятельности организаций, включающий четыре основных уровня. Это анализ сумм начисленных налоговых платежей, анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности, анализ динамики сумм уплаченных налогов и анализ факторов влияющих на формирование налогооблагаемой базы. Как правило, данный метод позволяет правильно прогнозировать ситуацию экономического состояния налогоплательщика, 1 Тимаев З.И. Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке [Электронный ресурс]: для студентов, аспирантов и преподавателей юрид. и экон. специальностей : спец. вып. справ, правовой системы Гарант. Регион / Гарант. Электрон, текстовые дан. M.: 2009. Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. 2 Собакина М.Г. Влияние налоговой системы на экономическое развитие региона (На примере Республики Саха): Дис. …

канд. экон. наук. M. Г. Собакина; СПб.-Пушкин, 2000. С.189. планировать суммы налоговых поступлений и тем самым увеличить собираемость налогов. Но стоит сказать о том, что проведение подобных мероприятий является весьма трудоемким процессом и в целях эффективности его применения необходимо создание соответствующего отдела.

5. Также в целях совершенствования налогового контроля и снижения количества налоговых правонарушений и преступлений необходимо проведение следующих мероприятий:

•  информирование граждан — потенциальных налогоплательщиков о развитии правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях;
•  увеличение риска привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений;
•  разработка специальных мер воспитательного характера налогоплательщиков;
•  постепенное повышение правовой и налоговой культуры граждан;
•  разработка уголовно-правовой политики по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями;
•  поощрение добросовестных налогоплательщиков;
•  создание равных условий для всех категорий налогоплательщиков;
•  улучшение материальной обеспеченности сотрудников налоговых и иных контролирующих органов, а также накопление высококвалифицированного персонала.

В результате научного анализа правового регулирования налоговых отношений между налогоплательщиком и налоговым органом в процессе налогового контроля, Т.В. Конюхова, М.А. Гармаева, А.В. Горева предлагают следующие пути решения правовых проблем налогового контроля.

1. Необходимо расширить границы предварительного контроля, обеспечив обязательное консультирование налоговыми органами налогоплательщиков на стадии подготовки отчетов об уплаченных налогах.

2. Следует восстановить в полном объеме совместные контрольные полномочия органов Федеральной налоговой службы и правоохранительных органов в сфере совместного оперативного контроля исполнения бюджета в части сбора налоговых доходов, поступающих от отдельных крупных налогоплательщиков.

3. Налоговый контроль за особо крупными доходами отдельных категорий налогоплательщиков (особенно экспортеров ресурсов, монополистов) должен осуществляться в рамках обеспечения эффективности налоговой политики страны через проверку правомерности деятельности органов налогового и бюджетного контроля.

4. Деятельность налогоплательщиков по уплате налогов под контролем налоговых органов должна гарантировать стабильность федерального бюджета, что обеспечивается установлением в НК РФ правовых принципов налогового контроля, налоговых проверок, возмещения убытков налогоплательщикам, использования современных форм, способов и приемов налогового контроля.1

Вышеперечисленный перечень проблем и недоработок налогового законодательства и путей выхода из них, конечно же, не является полным. Необходимо искать дальнейшие направления улучшения контрольной работы налоговых органов, совершенствуя законодательство. При этом самое главное не останавливаться. Законодательство в области налогообложения всегда должно идти в ногу с динамично развивающимися общественными

1Конюхова T.B., Гармаева M.A., Горева A.B. Правовое обеспечение финансового контроля в РФ// Право и экономика. 2006. № 4. С. 19. отношениями. Тут как нигде важна оперативность. Отсутствие, которой будет стоить государству немалых денег.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В условиях все большего перехода к рыночным методам управления в России прежние возможности воздействия государства на экономику сокращаются и в этих условиях налоги становятся одним из важнейших инструментов осуществления его экономической политики. Налогоплательщик всегда стремится защитить свой имущественный интерес от налоговых изъятий. В такой ситуации государство вынуждено выработать особый механизм взаимодействия с налогоплательщиками, призванный обеспечивать надлежащее исполнение ими налоговых обязательств. Этот механизм должен позволить государству проверять правильность, полноту и своевременность выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, а при необходимости — принуждать их к выполнению таких обязательств.1 Имя этому механизму — налоговый контроль, и изучение данного процесса легло в основу данной работы.

Сложившаяся к настоящему времени система налогового контроля не обеспечивает требуемого повышения эффективности деятельности налоговых органов. Несмотря на перевыполнение планов по мобилизации налоговых доходов бюджета, задолженность по налоговым платежам в бюджеты всех уровней остается достаточно высокой.

По мнению автора работы в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля.

Результатом работы над данной темой стало достижение поставленной цели посредством решения всех задач: были рассмотрены и проанализированы проблемы современного налогового контроля, его становление и развитие. В системном изложении представлены различные точки зрения на отдельные вопросы, касающиеся механизма проведения налоговых проверок, обжалования решений налоговых органов.

1 Лобанов A.B. О содержании и формах налогового контроля.// Финансы. 2008. № 3. С.24.

При дальнейшем совершенствовании законодательства о налоговом контроле в обязательном порядке, нужно учитывать условия, в которых будут функционировать нормы. Необходим взвешенный баланс прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Так или иначе, но Российская действительность такова, что плательщики налогов будут искать любую возможность, для уклонения от своей Конституционной обязанности, а налоговые органы злоупотреблять своими правами в области сбора налогов, создавать определенные виды «административного барьера» и т.д. Все это должно пресекаться на законодательном уровне.

В результате проделанной работы можно отметить, что для повышения эффективности контрольной работы налоговых органов необходимо совершенствование действующих процедур налогового контроля:

• системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок;
• использование системы оценки работы налоговых инспекторов;
• форм и методов налоговых проверок.

Совершенствование каждого из этих элементов позволит улучшить организацию налогового контроля в целом. Наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков позволит выбрать наиболее оптимальное направление использования кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции.

Важно чтобы развитие налогового контроля не препятствовало соблюдению прав и интересов налогоплательщиков, а способствовало обеспечению самостоятельного и добросовестного выполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ