Учет и анализ затрат на производство Теоретические аспекты

метки: Затрата, Себестоимость, Производство, Расход, Бухгалтерский, Реализация, Текст, Система

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие становится юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб. В настоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа. На сегодняшний день только банки по требованию Центробанка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс ежедневно.

Как показывает практика, организации, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами и, как правило, носят интуитивный характер.

Управление затратами и результатами в настоящие время не идентично прежней традиционной системе учета и контроля. Напротив, подлинное управление издержками и доходами начинается лишь тогда, когда в систему учета встраивается новая подсистема управленческого контроля — бюджетирование. Не контроль прошлых, свершившихся фактов хозяйственной жизни, а контроль, основанный на сопоставлении запланированных показателей с фактическими, анализе причин отклонений, осуществлении встречных мер по регулированию и накоплению опыта для будущего планирования и прогнозирования, является настоящей предпосылкой, основной базой управления затратами, а следовательно, и прибылью.

Цель учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключается в своевременном, полном и достоверном определении фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчислении фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, контроле над использованием ресурсов и денежных средств.

Управление затратами в целях формирования их оптимальной структуры, а также снижения их величины (при условии сохранения качества выпускаемой продукции) позволяет снизить цены на продукцию, что при прочих равных условиях дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке.

Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счете получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий. Управление затратами — неотъемлемая часть краткосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

Финансовый механизм управления деятельностью предприятия на примере ...

... «Вимм-Билль-Данн». Анализируемое предприятие занимается реализацией молочной продукции. Предметом исследования - финансовый механизм предприятия. финансовый управление эффективность Управление финансами имеет значение для всех сторон, заинтересованных в эффективной деятельности компании, позволяет управлять стоимостью действующего ...

Все это обуславливает актуальность выбранной темы.

Целью дипломной работы является изучение действующей методики учета и анализа затрат на производство на материалах СП ЗАО «Наталья и К».

Для достижения поставленной цели предусмотрено решение следующих задач:

• изучение теоретических аспектов учета и анализа затрат на производство;
• изучение системы управленческого учета затрат на производство на СП ЗАО «Наталья и К» и возможной его связи с финансовым бухгалтерским учетом;
• анализ затрат на производство на СП ЗАО «Наталья и К».

Объект исследования – совместное предприятие закрытое акционерное общества «Наталья и К».

Предмет исследования – затраты на производство продукции.

Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения. В первой главе исследуются затраты предприятия, как объект бухгалтерского и управленческого учета, рассматривается экономическая сущность и классификация расходов.

Вторая глава освещает организацию процесса учета затрат предприятия общественного питания «Наталья и К».

В третьей главе по проводится анализ затрат на СП ЗАО «Наталья и К»

Информационной базой являлась бухгалтерская отчетность предприятия, первичные и сводные учетные регистры по учету затрат на производство.

При написании дипломной работы использовались 47 источников литературы: учебная и методическая литература, материалы периодической печати.

Разные аспекты управления издержками производства (себестоимостью) и прибылью рассмотрены в работах отечественных авторов: М.А. Вахрушиной, В.П. Грузинова, В.И. Данилина, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворского, В.Л. Перламутрова, Н.Я. Петракова, А.Д. Шеремета и других, а также зарубежных ученых: К. Друри, Дж.Б. Кларка, А. Маршалла, Дж. Фостера, Дж.Р. Хикса, Ч.Т. Хорнгрена и других. Их научные исследования способствовали развитию теории и формированию обоснованной системы учета затрат, успешному применению на практике рекомендаций, направленных на повышение гибкости и полноты учета, усилению его роли в управлении производством.

1.1. Экономическая сущность и основы организации учета затрат

Процесс производства — основополагающий в хозяйственной деятельности организации. По его характеру обычно определяют виды основной деятельности, содержание товарного знака и знаков обслуживания, название организации. Главным показателем рентабельности производства является себестоимость. Себестоимость товарной продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Для полного и качественного анализа поставленной проблемы необходимо определить различия в понятиях, которые будут использоваться далее.

Обратимся для начала к словарю русского языка под редакцией С.И. Ожегова. Он трактует издержки как «израсходованную на что-нибудь сумму, затраты. Затраты – это то, что израсходовано». «Себестоимость-это издержки предприятия при производстве товара». В данных определениях отражаются наиболее характерные черты, присущие данным терминам. Обратимся к авторам по экономической литературе и углубим сказанное.

Экономическая эффективность производства продукции животноводства

... продажи продукции (работ, услуг), полных затрат на ее производство: П = (Вр - НДС) - Сп. Для характеристики сравнительной экономической эффективности производства отдельных видов продукции, отраслей и ... необходимости равномерный в течении года выход продукции. 1.2 Эффективность производства продукции животноводства При оценке эффективности животноводства используются не только стоимостные, но и ...

Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.

В экономической литературе и на практике наряду с термином «затраты» используются и такие, как «расходы», «издержки». Причем многие авторы трактуют их как синонимы и не делают различия между этими тремя понятиями. Между тем различия есть.

Издержки — реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия. Не случайно на практике не приняты выражения «материальные издержки», «издержки труда» — ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещения финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль организации за отчетный период. Издержки упущенных возможностей выступают как потери дохода при выборе одного из способов осуществления хозяйственной деятельности.

Расходы представляют собой финансовые затраты на зарабатывание дохода в течение определенного периода. Понятие расходов уже понятия издержек: оно подразумевает лишь конкретные выплаты в определенном периоде. Расходы обуславливаются затратами, относимыми на себестоимость продукции и выплатами из прибыли предприятия.

Издержки, по определению Л.В. Донцовой, — это «денежное выражение общей стоимости ресурсов, используемых с какой-либо целью».

Понятие издержек, используемое в бухгалтерском учете, относится к объектам, поглощающим эти ресурсы. Необходимо понимать, что издержки и затраты- не одно и то же.

Несколько иное определение издержкам приводит И.А. Бланк. Они означают «выраженные в денежной форме текущие затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство продукции.

Эти текущие затраты учитываются и планируются как себестоимость».

То есть Бланк предполагает некоторое равенство между тремя данными категориями, что представляется не совсем корректным.

Аналогичное определение приводит А.М. Добрусин: «текущие денежные затраты предприятий на потребленные средства производства и оплату труда работников образуют издержки предприятия на производство продукции, или себестоимость продукции». Как можно заметить, он еще более сузил понятие издержек, включив сюда только текущие расходы предприятия, и не принимая во внимание остальные затраты, которые предприятие осуществляет в процессе своей деятельности, помимо потребления средств производства и оплату труда, например, отчисления на социальные нужды.

Несколько конкретизирует определение издержек, данное Донцовой, Грузинов. Он определяет, что «издержки — это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности».

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован. Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается).

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднение. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета и налогообложения такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация формируется в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традиционно выделялись следующие ее виды:

• цеховая — включает прямые затраты и общепроизводственные расходы;
• характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

• производственная — состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;
• свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречит Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

1) неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

2) полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

3) правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

4) разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;

5) регламентация состава себестоимости продукции, согласованность фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава произведенных затрат.

Себестоимость реализованной продукции — это выраженные в денежном измерении затраты организации на изготовление продукции, отгруженной (реализованной) покупателю в данном отчетном периоде. Себестоимость реализованной продукции — это часть (доля) себестоимости изготовленной продукции. Расходы на реализованную продукцию и себестоимость реализованной продукции-понятия синонимы.

Различают плановую (нормативную) себестоимость и фактическую (отчетную).

Плановая себестоимость продукции характеризуется такими затратами, которые планируются исходя из установленных норм использования сырья, полуфабрикатов, материалов, действующих тарифных ставок, норм выработки и зданий по производительности труда, установленных нормативов по управлению производством и т.д.

Фактическая (отчетная) себестоимость отражает степень выполнения плановых заданий и характер работы предприятия и характеризует реальные произведенные затраты на производство и реализацию продукции и может существенно отличаться от плановой. Если организация более эффективно будет использовать основные и вспомогательные материалы, снизит размер материальных затрат, увеличит производительность труда, то фактическая себестоимость окажется ниже плановой. В противном случае себестоимость растет.

Данная группа причин отклонения фактической себестоимости от плановой, как правило, является внутренним фактором и, прежде всего, зависит от самой организации. Непредусмотренные планом изменения цен на покупные материалы, изменения тарифов и т.д. можно отнести к внешним, не зависящим от организации факторам, что необходимо учитывать при анализе финансового положения организации. Кроме того, в отчетной себестоимости отражаются также потери от порчи, недостач, хищений, брака и т.д. При последовательном формировании себестоимость различают на цеховую, производственную и полную.

Цеховая себестоимость представляет собой сумму затрат цехов основного производства по изготовлению продукции (без общехозяйственных расходов).

Производственная себестоимость включает затраты на производство продукции в целом по организации, т.е., представляет собой сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов.

Полная себестоимость, кроме указанных затрат, включает в себя расходы, связанные с реализацией продукции.

Ниже представлен процесс формирования полной себестоимости продукции (рис. 1).

Сырье и материалы	Цеховая себестоимость	Производственная себестоимость	Полная себестоимость
Возвратные отходы (вычитаются)
Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий
Топливо и энергия на технологические цели
Транспортно-заготовительные расходы
Основная заработная плата производственных рабочих
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Потери от брака
Прочие производственные расходы
Коммерческие расходы

Рисунок 1 — Формирования полной себестоимости продукции

На практике используются показатели всей товарной (валовой) продукции организации и себестоимости единицы продукции.

Кроме того, различают индивидуальную себестоимость- затраты отдельной организации, и среднеотраслевую- средние затраты на производство по данной отрасли и реализацию единицы продукции.

Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием на изготовление продукции, реализованной в данном учетном периоде. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции.

Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Чтобы провести различия между расходами данного периода и возникающими в связи с ними затратами, отметим следующее:

1. затраты текущего года являются так же расходами предприятия за этот год;

2. затраты, понесенные до текущего года, становятся расходами данного года и появляются как активы на начало этого года;

3. затраты текущего года могут быть расходами будущих лет и будут отражены как активы на конец текущего периода.

Представление о затратах предприятия основывается на трех важных предположениях.

1. Затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции.

2. Объем использованных ресурсов может быть представлен а натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определения функции (производства продукции, ее реализации) или производственного подразделения предприятия.

Предметом управления являются затраты во всем многообразии.

Первой особенностью затрат как предмета управления выступают их динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении. Так, в рыночных условиях хозяйствования постоянно изменяются цены на приобретаемые сырье и материалы, комплектующие детали и изделия.

Обновляется продукция, пересматриваются нормы расходов материальных и трудовых затрат, что отражается на себестоимости продукции и уровне затрат.

Поэтому рассмотрение затрат в статике весьма условно и не отражает их уровня в реальной жизни.

Вторая особенность затрат как предмета управления заключается в их многообразии, требующем применения обширного спектра приемов и методов в управлении ими. Многообразие затрат обнаруживается при их классификации, которая позволяет, во-первых, выявить степень влияния отдельных затрат на экономические результаты деятельности предприятия,

Во-вторых, оценить возможность воздействия на уровень тех или иных видов затрат, и, наконец, относить на изделие только те затраты, которые необходимы для его изготовления и реализации.

Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учета и оценки. Абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет.

Четвертая особенность-это сложность и противоречивость влияния затрат на экономический результат. Например, повысить прибыль организации можно за счет снижения текущих затрат на производство, которое, однако, обеспечивается повышением капитальных затрат на НИОКР, технику и технологию. Высокая прибыль от производства продукции нередко значительно сокращается из-за высоких затрат на ее утилизацию и т.п.

Управление затратами в организации призвано решать следующие задачи:

• выявление роли управления затратами как фактора повышение экономических результатов деятельности;
• определение затрат по основным функциям управления;
• расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;
• исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг);
• подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;
• выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;
• поиск снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;
• выбор способов нормирования затрат;
• выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.

Задачи управления должны решаться в комплексе. Только такой подход приносит плоды, способствуя резкому росту экономической работы предприятия.

Управление затратами в организации предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование управления, учет и анализ.

Выполнение функций управления в полном объеме по всем элементам составляет цикл воздействия управляющей подсистемы (субъект управления) на управляемую подсистему (объект управления).

Основные принципы управления затратами выработаны практикой и сводятся к следующему:

1) системный подход к управлению затратами;

2) единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затратами;

3) управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия- от

4) создания до утилизации;

5) органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);

6) недопущение излишних затрат;

7) широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

8) совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;

9) повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.

Соблюдение всех принципов управления затратами создает базу экономической конкурентоспособности предприятия, завоевания им передовых позиций на рынке.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), вступившем в действие с 1 января 2000 года, определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Ко всему вышесказанному можно добавить, что себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Исчисление этого показателя необходимо для следующих целей:

• оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;
• определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
• осуществления внутрипроизводственных расчетов;
• выявления резервов снижения себестоимости продукции;
• определения оптовых цен на продукцию;
• исчисления национального дохода в масштабах страны;
• расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий;
• обоснованию решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Управление себестоимостью продукции организаций — планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.

Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются:

• прогнозирование и планирование,
• нормирование затрат,
• учет и калькулирование,
• анализ и контроль над себестоимостью.

Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Цель учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключается в своевременном, полном и достоверном определении фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчислении фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, контроле за использованием ресурсов и денежных средств. Непрерывный текущий учет издержек в местах возникновения затрат, повседневного выявления возможных отклонений от установленных норм, причин и виновников этих отклонений должен удовлетворять требованиям оперативного управления производством.

В основе организации учета затрат на производство лежат следующие принципы:

1) документирование затрат и полное их отражение на счетах учета производства;

2) группировка затрат по объемам учета и местам их возникновения;

3) согласованность объектов учета затрат с объектами калькулирования себестоимости продукции, показателей учета фактических затрат — с нормативными, плановыми и т.д.;

4) целесообразность расширения круга затрат, относящихся на объекты учета по прямому назначению;

5) локализация затрат, вызываемых изготовлением определенной продукции.

1.2. Затраты: их поведение и классификация

Ошибочный расчет себестоимости продукции (работ, услуг) может привести к серьезным экономическим последствиям. Для того, чтобы не допускать ошибок при калькулировании себестоимости продукции, следует правильно группировать и классифицировать соответствующие затраты.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщику дано право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и ( или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Внереализационные расходы в бухгалтерском учете отражаются обособленно, в состав производственных расходов и себестоимости продукции (работ, услуг) не включаются.

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научно обоснованная классификация.

Классификация производственных затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными частями.

Без классификации затрат невозможно решить отдельные задачи управления ими на предприятии. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение их ро ряду признаков. В зависимости от целей и методологических подходов различают несколько классификаций затрат.

Нормативно-правовой базой бухгалтерского учета затрат в РФ являются следующие документы:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 30.06.2003).

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (в редакции от 24.03.2000).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) (с изменениями от 07.05.2003).

4. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

5. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01» (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806).

6. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов».

Кроме того, можно добавить, что для предприятий общественного питания следует также руководствовать следующими нормативно-правовыми актами:

1. Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности от 12 августа 1994 г., утвержденная Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12.08.1994 № 1-1098/32-2.

2. Письмо Роскомторга от 15 июля 1996 г. № 1-806/32-9 «О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания».

3. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании (формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132).

4. Временный порядок разработки и утверждения технико- технологических карт на блюда и кулинарные изделия, утвержденный МВЭС России 06.07.1997.

5. Письмо Роскомторга от 11.07.95 г. № 1-955/32-7 «О нормативной и технологической документации для предприятий общественного питания».

В настоящее время в бухгалтерском учете рекомендуют подразделять расходы, связанные с производством и реализацией на следующие группы:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) сумма начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В элементе «Материальные расходы» отражается стоимость приобретенных со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных материалов, используемых в процессе производства продукции или расходуемые на другие производственные и хозяйственные нужды, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями.

Транспортные услуги сторонних предприятий по перевозкам грузов внутри предприятия и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции отправления также относятся к услугам производственного характера; приобретаемого со стороны топлива всех видов; покупной энергии всех видов; потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной прибыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные расходы» формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок, комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин платы за транспортировку хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в результате производства продукции. Возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами; по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Все расходы на производство и реализацию в настоящее время разделены на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления.

К косвенным расходам относятся все прочие расходы, понесенные в течение отчетного периода в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль этого периода.

Далее будет представлена классификация затрат на производство продукции. Основные классификационные признаки группировки затрат на производство продукции приведены в таблице 1.

Помимо классификаций, приведенных в таблице, известно так же подразделение затрат на производительные и непроизводительные. Снижению последних организациями должно уделяться особое внимание.

Таблица 1- Классификация затрат

Признак классификации	Элементы классификации
1	2
1. Зависимость от объема производства	-переменные (зависящие от объема производства, и, в свою очередь, подразделяемые на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные);
2. Способ включения в себестоимость	-прямые, непосредственно относимые на себестоимость изделия; -косвенные, относимые на себестоимость изделий пропорционально базе: 1) основной заработной плате рабочих, 2) прямым затратам и др.
3. Состав затрат	-простые (одноэлементные), состоящие из одного элемента затрат; -комплексные (сложные), состоящие из нескольких элементов затрат
4. Технико-экономическое содержание	-основные; -накладные (расходы на обслуживание производства и управления;
5. Отношение к процессу производства	-затраты предметов труда; -затраты средств труда; -затраты живого труда;
6. Сфера кругооборота средств	-затраты сферы производства (производственные затраты); -затраты сферы обращения (издержки обращения);
7. Периодичность возникновения	-единовременные; -текущие; -периодические;
8. Охват планированием	-планируемые; -непланируемые;
9. Лимитирование (установленные нормы затрат приведены ниже)	-лимитируемые; -нелимитируемые;
10. Степень готовности продукции	-затраты на готовую продукцию (работы, услуги); -затраты в незавершенном производстве.
11. Объект управления	-затраты в местах их возникновения; -затраты в центрах затрат; -затраты в центрах ответственности.
12. Зависимость от деятельности предприятия	-зависимые затраты; -независимые затраты.
13. Регулируемость затрат	— регулируемые — нерегулируемые

Существует группа затрат, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных законодательно нормативов.

Затраты так же разграничивают их по носителям, обособляя затраты на конкретное изделие от затрат на отдельные группы изделий (работ, услуг) и затрат, относящихся ко всем изделиям (работам, услугам).

Кроме того, в целях совершенствования учета и контроля выделяют затраты контролируемые и неконтролируемые.

Затраты на производство группируют прежде всего по видам деятельности: промышленная, транспортная, коммерческая и т.п. В затратах на основную деятельность разграничивают затраты на основное и вспомогательное производство. В составе основного и вспомогательного производства выделяют цехи, участки и другие структурные подразделения.

Затратами на производство лучше всего управлять в местах потребления ресурсов, там, где протекает производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим при группировке затрат решающее значение приобретают такие объекты управления ими, как места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности.

Зарубежная практика предполагает иные методы классификации затрат, которые используются в системах учета затрат и управления ими. Представленная в таблице 2 классификация используется для организации управленческого и производственного учета в организации.

Таблица 2 — Вариант классификации затрат, принятый фирмами США

Цель учета затрат	затраты
1	2
1. Определение стоимости запасов продукции	-на отчетные период по себестоимости всей продукции; -на производство готовой продукции; -позаказные и попроцессные
2. Принятие хозяйственных решений	-будущего периода; -безвозвратные; -вмененные (возникающие в результате принятия альтернативного курса действий); -предельные (маржинальные) и приростные (икрементные)
3. Контроль и регулирование затрат	-нормативные; -отклоняющиеся от норматива

Традиционные системы управленческого учета затрат не обеспечивают организациям, действующим в изменчивой среде, получение информации, необходимой для эффективного управления и контроля. К сожалению, в настоящее время вопросы создания таких информационных моделей, способствующих совершенствованию деятельности центров ответственности на базе бюджетных бухгалтерий, исследованы в недостаточной степени. Теоретические разработки такой методологии в порядке постановки задачи рассмотрены лишь в трудах известных ученых — В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета.

Эффективность реализации функций управленческого учета посредством фиксации отклонений значительно варьируется в зависимости от инструмента, посредством которого осуществляется учет отклонений. В соответствии с этим можно выделить два направления учета отклонений.

Первое направление — отражение отклонений в системном бухгалтерском учете на синтетических и аналитических счетах, анализ данных об отклонениях, аккумулирующихся на этих счетах со значительной степенью детализации информации, и последующее списание отклонений на счета реализации или результатов. При этом отклонения учитываются: по различным категориям затрат и результатов; по использованным ресурсам; по центрам ответственности; по сегментам деятельности. В российском бухгалтерском учете подобное получение информации об отклонениях не практиковалось.

Второе направление — отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах вне системы синтетических и аналитических счетов, что было свойственно отечественному нормативному методу, который для выявления и учета отклонений традиционно обходился без специальных счетов и субсчетов. В данном случае оперативный учет отклонений ориентирован на фиксацию (выявление) отклонений лишь в разрезе соответствующих затрат на производство и не направлен на конечный результат.

Таким образом, выбор инструмента контроля сохранности материальных и денежных ценностей, оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности через фиксацию и анализ отклонений должны осуществляться на основе сравнения масштабов и периодичности возникновения хозяйственных явлений, работы отдельных подразделений и направлений бизнеса, частоты осуществления хозяйственных операций, принятых за объект нормирования, и частоты фиксации отклонений предложенными инструментами по нормируемым хозяйственным операциям.

В западноевропейской практике центром затрат является объект затрат, который выделяется для того, чтобы контролировать деятельность организационного подразделения, группы подразделений или подсекции некоего организационного подразделения. Их деятельность измеряется путeм контроля над тем, больше или меньше расходует данный центр затрат по сравнению с запланированным уровнем (это носит название отклонений / дисперсии потребления. Но большое количество элементов затрат может относиться к переменным, а это означает, что они могут изменяться вместе с объемами предоставленных данным центром затрат услуг. В связи с этим вторым ключевым показателем, которым необходимо измерять деятельность центра затрат, является фактически предоставленный объем услуг в сравнении с запланированным уровнем (отклонения по объемам услуг).

Центры затрат можно классифицировать как указано в табл. 3

Таблица 3 — Классификация центров затрат, принятая в Европе

Тип центра затрат	Определение
1	2
Первичный	Первичные центры затрат напрямую вовлечены в производство готовой продукции или полуфабрикатов. Центры затрат дебетуют свои услуги на производственные заказы
Вторичный	Вторичные центры затрат предоставляют услуги другим центрам затрат. Их услуги большей частью дебетуются на другие центры затрат напрямую или через такие виды заказов, как текущий ремонт и профилактика, капитальный ремонт и т. д. Вторичные центры затрат практически никогда не дебетуют свои услуги на производственные заказы
Материальный	Материальные центры затрат специализируются на приобретении и хранении материалов. Материальные центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих материальных затрат
Общецеховой	Общецеховые центры затрат отвечают за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку. Его затраты на производство не могут дебетоваться на другие объекты затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительные счета общецеховых накладных расходов
Сбытовой	Сбытовые центры затрат отвечают за сбыт продукции. Сбытовые центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих затрат по сбыту
Административный	Административными центрами затрат являются входящие в состав администрации организационные подразделения, которые не могут относить свои услуги на счета других центров затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт накладных административных затрат

Элементы затрат, определяемые для центров затрат, можно классифицировать в соответствии с их происхождением или источником:

• расходные счета в системе финансового учeта;
• услуги, получаемые от других центров затрат;
• материалы, получаемые со склада и не относимые напрямую на производственные заказы (конечную продукцию);
• потребляемые коммунальные услуги и энергия, которые напрямую не относятся на производственные заказы (продукцию);
• капитальные расходы.

Таким образом, процесс построения системы учета затрат по местам их возникновения по западному образцу займет немало времени и потребует солидных усилий и инвестиционных ресурсов. Анализируя Европейский и американский методы более рациональным и наиболее эффективным для адаптации в России можно считать европейский метод. К примеру, перед менеджерами компании Фест-Альпине (Австрия) были поставлены жесткие целевые установки, что побудило их задействовать такие пласты снижения издержек как энергосберегающие технологии, сокращение излишней численности работающих, переход на учет затрат по местам их возникновения и другие резервы. Результат не заставил себя ждать. Сегодня учет затрат в этой компании построен таким образом, что в течение нескольких секунд менеджер может получить полную информацию о фактических расходах по любому принятому к исполнению заказу на любой стадии его реализации.

Примечательно, что многие предприятия СНГ, и в частности российские предприятия черной металлургии (Северсталь, Мечел и др.), пошли по пути использования западноевропейской методологии учета затрат по местам их возникновения, уделяют все больше внимания интегрированным информационным системам управления. Однако пока это только первые шаги в данном направлении.

Все затраты организации, подлежащие включению в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в конечном счете, полностью распределяются, т.е. включаются в себестоимость отдельных видов продукции (или групп однородной продукции), выполненных работ и оказанных услуг.

Определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет вычислить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне. По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав калькуляционных статей зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Предприятия вправе самостоятельно устанавливать перечень статей калькуляции (статей затрат).

В ряде отраслей разработаны соответствующие отраслевые инструкции и методики.

Основные статьи калькуляции:

Основная группировка затрат по статьям себестоимости.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Основная заработная плата производственных рабочих.

6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

7. Отчисления на социальное страхование.

8. Расходы на содержание машин и оборудования.

9. Цеховые расходы.

10. Общезаводские расходы.

11. Потери от брака.

12. Прочие производственные расходы.

13. Непроизводственные расходы (коммерческие расходы, расходы на продажу).

Статьи 1-9 составляют цеховую себестоимость, 1-10- производственную, 1-13- полную.

Для обеспечения учета затрат в рамках представленной классификации, распределяя их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета.

Каждая организация, исходя из специфики своей производственной деятельности, должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат. Затем, исходя из представленной классификации затрат в рабочем плане счетов бухгалтерского учета, необходимо закрепить основные элементы учета затрат в учетной политике организации, т.е. определить основные счета, используемые для определения себестоимости продукции, виды производств, виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов.

Таким образом, в российской практике бухгалтерского учета приняты две основные классификации затрат: группировка затрат для целей налогового учета и группировка затрат в учетных целях. Группировка затрат для целей налогового учета представляет собой деление на принимаемые для целей налогообложения и не принимаемые для целей налогообложения. Классификация затрат в учетных целях (по учетному признаку) представляет собой группировку затрат по двум признакам: по экономическим элементам и по статьям калькуляции. Указанные виды группировки затрат являются объектом финансового учета.

В классификации по экономическим элементам выделяют пять основных групп: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Элементы затрат представляют собой однородные по экономическому содержанию виды затрат, которые не подлежат дальнейшему разложению на составные части и исчисляются независимо от того, где произведены. Указанная группировка затрат позволяет определить величину затрат определенного вида в целом по предприятию за определенный период независимо от места их осуществления и вида продукции, на который они были использованы. Недостатком применения этой классификации затрат является то, что она не позволяет сформировать затраты на конкретный вид продукции, определить величину затрат, осуществляемых конкретными структурными подразделениями.

1.3 Роль анализа в исследовании процесса учета и контроля затрат

Важным показателем, характеризующим работу промышленных предприятий, является себестоимость продукции. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели: полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат; затраты на рубль товарной продукции; себестоимость сравнимой товарной продукции; себестоимость отдельных изделий; отдельные элементы и статьи затрат.

Анализ, выполняя одну из основных управленческих функций, входит в управляющую подсистему, и недостаточное его функционирование в этом звене приводит к снижению эффективности системы управления себестоимостью в целом.

В себестоимости находят выражение все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом. Основными задачами анализа себестоимости продукции являются:

• выявление резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции;
• объективная оценка выполнения плана по себестоимости и ее изменения относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплин;
• обеспечение центров ответственности по затратам необходимой аналитической информацией для оперативного управления формированием себестоимости продукции;

— Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции является важным этапом функционально – стоимостного анализа издержек и с той же целью — изыскание путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов (в процентах) отдельных элементов затрат в общей сумме затрат и их изменения за отчетный период (за год, реже за квартал).

Изучение структуры затрат по этим элементам (а при необходимости и по важнейшим составным их частям), а также происшедших изменений за отчетный период позволяет дать оценку рациональности такой структуры, а также сделать вывод о необходимости и возможности ее изменения в сторону снижения материалоемкости или трудоемкости. Дополнительным показателем для обоснования соответствующего вывода можно использовать удельные веса рассматриваемых элементов затрат в стоимости товарной продукции, т. е. их доли в рубле товарной продукции, разделив сумму затрат каждого элемента на сумму товарной продукции. Отклонения фактических затрат по элементам в абсолютных суммах выражают лишь общие результаты использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а не изменение себестоимости, так как они вызваны еще и изменениями в объеме и структуре производства продукции.

Для полного вывода о возможности изыскания резервов снижения этих затрат необходимо также изучить затраты по их функциональной роли в производственном процессе. По этому признаку они группируются по калькуляционным статьям расходов в зависимости от связи с производством, его организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.

Основными задачами анализа себестоимости продукции являются:

• выявление резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции;
• объективная оценка выполнения плана по себестоимости и ее изменения относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплин;
• обеспечение центров ответственности по затратам необходимой аналитической информацией для оперативного управления формированием себестоимости продукции;
• содействие выработке оптимальной величины плановых затрат, плановых и нормативных калькуляций на отдельные изделия и виды продукции.

Основные источники информации при анализе себестоимости продукции, работ, услуг являются: отчетные данные (данные бухгалтерского учета: синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы; плановые (сметные, нормативные данные о затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий (работ, услуг)).

В процессе анализа себестоимости продукции изучается ее состав, структура, динамика показателей себестоимости и выполнение плана за отчетный год.

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции — затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что,

• очень универсальный — показатель может рассчитываться в любой отрасли производства;
• показатель наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью и рассчитывается по формуле (1. 1):

УЗ = З / ТП, (1. 1),

Где УЗ — уровень затрат на рубль товарной продукции;

• З — общая сумма затрат на производство товарной продукции;
• ТП — объем товарной продукции.

На уровень затрат на рубль товарной продукции оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы.

Влияние факторов первого уровня (т.е., факторов, находящихся в прямой функциональной связи с уровнем затрат) на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепных подстановок.

К факторам первого уровня относятся следующие факторы:

• изменение выпуска товарной продукции;
• изменение структуры выпускаемой продукции;
• изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;
• изменение цен и тарифов на потребляемые материальные ресурсы;
• изменение цен на товарную продукцию.

Кроме указанных факторов, могут использоваться следующие причины изменения показателя:

• изменение уровня переменных затрат на единицу продукции;
• изменение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции;
• изменение уровня отпускных цен на продукцию, в том числе за счет: ресурсоемкости; стоимости ресурсов.

При анализе определяются направления (+/-) и размер влияния указанных факторов на изменение против плана уровня затрат на рубль товарной продукции.

На сегодняшний день аналитики предлагают большое множество различных методик экономического анализа затрат на производство продукции.

В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем статьям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и потери, а также занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции.

Аналитическую ценность для дальнейшего поиска резервов экономии затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов будут иметь и такие расчетные аналитические показатели, как удельные веса перечисленных калькуляционных статей в одном рубле отдельно выпущенной и реализованной товарной продукции. Они рассчитываются путем деления суммы расходов по каждой статье на сумму товарной продукции соответственно выпущенной и реализованной.

Значительное место в анализе занимает анализ не только материальных и трудовых затрат, а также анализ косвенных расходов.

К косвенным затратам относятся те виды расходов предприятия, которые не включаются прямо в себестоимость отдельных видов продукции (изделий, работ), а для этого используются’ определенные методы (коэффициенты).

Они носят общий характер и необходимы для обслуживания и управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. В себестоимости продукции они представлены следующими основными комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, или общепроизводственные, расходы, общезаводские, или общехозяйственные, расходы, непроизводственные, или коммерческие, расходы.

Выявление и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производится путем анализа их динамики, причин отклонения от сметы затрат, а также обоснованности их распределения между товарной продукцией и незавершенным производством, отдельными видами продукции.

Анализ динамики этих расходов осуществляется путем сравнения фактической их величины на рубль товарной продукции (работ, услуг) за ряд отчетных периодов, а также с плановым их уровнем на отчетный период. Такое сопоставление в целом и по отдельным статьям этих расходов покажет их долю в рубле товарной продукции, как она изменялась по годам или кварталам, какая наблюдается тенденция — их снижение или повышение в рубле товарной продукции.

Дальнейший анализ направлен на выявление причин или факторов, вызвавших эти изменения.

Путем сопоставления фактических затрат по каждой статье сметы с плановыми и фактическими за предшествующий период определяется отклонение от плана (сметы) и изменение этих затрат по сравнению с прошлым периодом. Далее, детально изучаются причины, вызывающие как перерасход, так и экономию по каждой отдельной статье (или элементу) этих затрат. Например, экономия по расходам на охрану труда, испытания, опыты и другие аналогичные хозяйственные операции, образовавшиеся из-за невыполнения мероприятий по повышению качества продукции, охране труда и технике безопасности, приводят к снижению качества продукции, дополнительным потерям рабочего времени из-за болезней и травматизма, уменьшению объема продукции и в конечном счете уменьшению прибыли, нередко в значительно большем размере, чем полученная экономия на этих расходах.

Ввиду многочисленности и разнообразия видов затрат, входящих в состав косвенных расходов, столь же разнообразны и причины образования их отклонения от сметы (плана).

Для их выявления используется не только отчетная и сметная информация, но и данные аналитического учета, первичные бухгалтерские документы, расчеты, штаты, нормы и другие источники информации.

В заключение анализа косвенных расходов, как и других статей затрат, подсчитываются резервы возможного снижения себестоимости по этим статьям и разрабатываются мероприятия по использованию этих резервов. К резервам относятся суммы сокращения неоправданных перерасходов по статьям сметы и непроизводительных затрат, а к предложениям по их использованию — конкретные мероприятия по устранению причин, порождающих эти перерасходы. Здесь следует увязать использование резерва роста объема производства продукции и снижение себестоимости за счет экономии на условно-постоянных расходах. При подсчете резервов снижения себестоимости продукции необходимо избегать повторного счета одних и тех же резервов. Для этого следует увязывать отрицательные результаты невыполнения конкретных мероприятий с зафиксированными в отчетности непроизводительными затратами и неоправданными перерасходами.

Результаты функционально – стоимостного анализа издержек должны быть тщательно изучены, и служить основой для определения путей снижения затрат на производство продукции предприятия.

На сегодняшний день аналитики предлагают большое множество различных методик экономического анализа затрат на производство продукции.

По методике Савицкой Г.В. направление экономического анализа следующее:

• анализ общей суммы затрат на производство товарной продукции;
• анализ затрат на рубль товарной продукции;
• анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;
• анализ себестоимости важнейших изделий;
• анализ прямых материальных затрат;
• анализ прямых трудовых затрат;
• анализ косвенных затрат;
• определение резервов снижения себестоимости продукции.

По методике Ковалева и Волковой анализ может проводится по направлениям:

• анализ структуры расходов и затрат предприятия;
• анализ затрат с учетом международных стандартов;
• анализ изменения себестоимости и затрат;
• влияние объема производства на себестоимость единицы продукции и всего выпуска;
• анализ фонда труда и заработной платы;
• оплата труда и производительность.

Методика Стражева предусматривает следующие направления в проведении анализа:

• анализ затрат на рубль товарной продукции;
• анализ структуры и динамики себестоимости продукции;
• анализ материальных затрат;
• анализ трудовых затрат;
• анализ косвенных затрат;
• анализ себестоимости отдельных видов продукции;
• оперативный анализ себестоимости продукции;
• функционально стоимостной анализ;
• выявление резервов снижения себестоимости.

По методике Любушина и Лещевой анализ проводится по направлениям:

• анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;
• анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости на рубль товарной продукции;
• анализ структуры затрат, ее динамики;
• анализ прямых материальных затрат;
• анализ косвенных затрат;
• функционально-стоимостной анализ;
• выявление резервов снижения себестоимости.

Таким образом, анализ методик показал, что единого мнения по поводу анализа затрат на производство продукции нет. Однако, все авторы сходятся во мнении, что обязательным является анализ затрат на 1 рубль продукции, анализ по статьям и элементам затрат.

Наиболее полно отражает эффективность затрат методика Савицкой Г.В., т.к. в ней наиболее полно отражены основные показатели, анализ проводится достаточно глубоко, особое внимание уделяется резервам роста. Данная методика анализа формировалась применительно к российской действительности, что обуславливает её жизнеспособность и эффективность применения.

2.1. Краткая технико-экономическая характеристика субъекта исследования

Основным видом деятельности СП ЗАО «Наталья и К» являются оказание услуг в области общественного питания в г. Новосибирске.

СП ЗАО «Наталья и К» является самостоятельным хозяйствующим субъектом с правом юридического лица, имеет обособленное имущество и самостоятельный баланс, расчетный счет в учреждении банка, печать со своим наименованием, бланки, товарный знак.

СП ЗАО «Наталья и К» осуществляет свою деятельность в соответствии с Гражданским кодексом РФ, иными законодательными актами РФ, Уставом предприятия и действует на основании хозяйственного расчета, отвечает за результаты своей хозяйственно – производственной деятельности и выполнение обязательств перед поставщиками потребителями, банками.

Организация от своего имени приобретает имущественные и неимущественные права. Определенные обязанности, выступает истцом и ответчиком в суде в соответствии с действующим законодательством РФ и не отвечает по обязательствам государства и его органов. Государство и его органы не отвечают по обязательствам предприятия. Общество отвечает по своим обязательствам имуществом и средствами.

Общество может образовывать резервный и другие аналогичные по назначению фонды в размерах, допускаемых действующим законодательством РФ.

Организация строит свои отношения с другими организациями, гражданами во всех сферах деятельности на основе договоров, учитывает интересы потребителей, их требования к качеству продукции, работ, услуг и другие требования выполнения обязательств.

Организация свободна в выборе форм и предметов хозяйственных договоров и обязательств, условий хозяйственных взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами, не противоречащих законодательству РФ, договору на закрепление имущества и Уставу организации.

СП ЗАО «Наталья и К» создано без ограничения срока деятельности, имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе. Общество в соответствии с действующим законодательством несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Учредительными документами СП ЗАО «Наталья и К» являются учредительный договор и Устав. Высшим органом Общества является собрание его акционеров. Общее руководство деятельности Общества осуществляет Совет директоров. Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется генеральным директором (единоличным исполнительным органом общества) и Исполнительной дирекцией (коллегиальным исполнительным органом общества).

К компетенции исполнительных органов Общества (единоличного и коллегиального) относятся все вопросы руководства текущей деятельностью Общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции Общего собрания акционеров и Совета директоров Общества. Исполнительные органы Общества (единоличный и коллегиальный) организуют исполнение решений Общего собрания акционеров и Совета директоров Общества. Генеральный директор действует без доверенности от имени общества, в том числе:

1. Осуществляет оперативное руководство деятельностью Общества.

2. Имеет право первой подписи под финансовыми документами.

3. Распоряжается имуществом Общества для обеспечения его текущей деятельности в пределах, установленных Уставом.

4. Представляет интересы Общества как в РФ, так и за ее пределами, в том числе в иностранных государствах.

5. Утверждает штаты, заключает трудовые договоры с работниками Общества, применяет к этим работникам меры поощрения и налагает на них взыскания.

6. Председательствует на Общем собрании акционеров.

7. Руководит работой исполнительной дирекции.

8. совершает сделки от имени Общества, за исключением случаев, предусмотренных ФЗ «Об акционерных обществах» и Уставом Общества.

9. Открывает в банках счета Общества.

10. Организует ведение бухгалтерского учета и отчетности Общества.

11. Исполняет другие функции, необходимые для достижения целей деятельности Общества и обеспечения нормальной работы, в соответствии с действующим законодательством и Уставом Общества, за исключением функций, закрепленных ФЗ «Об акционерных обществах» и Уставом Общества за другими органами управления Общества.

Исполнительная дирекция является исполнительным органом Общества и под руководством Генерального директора осуществляет принятие решений по вопросам непосредственного текущего управления деятельностью Общества в период между собраниями и заседаниями Совета директоров.

Организационную структуру СП ЗАО «Наталья и К», можно представить на рис. 1. Такая структура обеспечивает рациональное разделение труда, создает действенный механизм разграничения функций, полномочий и ответственности, четкую регламентацию трудовой деятельности работников в современных условиях развития рыночных отношений.

Содержание выполняемых функций работников, способствующих обеспечению оптимальной технологии трудовой деятельности, рационального разделения труда, высокой организованности, дисциплины и порядка на каждом рабочем месте, регламентируют должностные инструкции.

Рисунок 2. Организационная структура СП ЗАО «Наталья и К»

Ведение бухгалтерского учета осуществляет бухгалтерия, в структуру которой входит бухгалтера материальной группы и бухгалтера расчетной группы. Руководство бухгалтерией осуществляет главный бухгалтер. Должные обязанности работников бухгалтерии регулируются должностными инструкциями.

Организационную структуру бухгалтерии можно представить на рис. 3.

Рисунок 3. Организационная структура бухгалтерии

Главный бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия. Формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику. Организует учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, поступающих основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции, выполнения работ (услуг), результатов хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, а также финансовых, расчетных и кредитных операций. Обеспечивает законность, своевременность и правильность оформления документов. Осуществляет контроль за соблюдением порядка оформления первичных и бухгалтерских документов.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется при помощи современной версии «1С: Бухгалтерия» (зарплата и кадры) и 1С: Предприятие, которое позволяют автоматизировать ведение всех разделов бухгалтерского учета:

• операции по банку и кассе;
• основные средства и нематериальные активы;
• материал;
• товары и услуги;
• учет производства продукции и себестоимости;
• взаиморасчеты с дебиторами, кредиторами;
• взаиморасчеты с подотчетными лицами;
• расчеты по заработной плате;
• расчеты с бюджетом;
• любые другие разделы учета.

1C: Бухгалтерия позволяет автоматизировать подготовку любых первичных документов :

• платежные поручения;
• счета на оплату и счета-фактуры;
• складские и кассовые документы;
• доверенности;
• другие документы.

Средства работы с документами позволяют организовать ввод документов, их произвольное распределение по журналам и поиск любого документа по различным критериям: номеру, дате, сумме, контрагенту.

Документы от ресторанов поступают в электронном виде, затем в бумажном поступают в центральную бухгалтерию, где обрабатываются. Данные из 1С передаются в бухгалтерскую программу с настройками счетов затрат и начислением налогов. «1 с Предприятие» позволяет организовать эффективный бухгалтерский, кадровый, оперативный торговый, складской и производственный учет, а также расчет заработной платы. «1 с Предприятие» представляет собой систему прикладных решений, построенных по единым принципам и на единой технологической платформе. Система программ «1С: Предприятие» предоставляет возможность автоматизации как за счет внедрения отдельных прикладных решений, так и за счет использования комплексных решений.

Система формирует всю отчетность, предоставляемую в налоговые инспекции. Для этого используется генератор отчетов, в котором при помощи внутреннего макроязыка создаются собственные отчетные документы.

Исходными документами являются: бухгалтерский баланс предприятия (форма № 1); отчет о прибылях и убытках предприятия (форма № 2); штатное расписание работников предприятия; технологические карты производства продукции.

На первоначальном этапе целесообразно провести обзор бухгалтерского баланса предприятия (табл. 3).

Таблица 3 — Предварительный анализ баланса предприятия

Показатели	на н.г.	на к.г.	Уд. вес на н. года		Уд вес на к.г.		Абсо-лютн. откл.	Темп роста
			в разделе	к валюте	в разделе	к валюте
1	2	3	4	5	6	7	8	9
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы	738	638	3,97	1,93	1,94	1,12	-100	86,44
Основные средства	16902	22512	91,1	44,18	68,47	39,59	5610	133,2
Незавершенное строительство	59	0	0,32	0,15	0	0	-59	0
Долгосрочные финансовые вложения	744	60	4,01	1,94	0,18	0,10	-684	8,77
Отложенные налоговые активы	106	6311	0,57	0,28	19,19	11,10	6205	5954
Прочие внеоборотные активы	0	3354	0	0	10,20	5,89	3354	—
Итого по разделу I	18549	32875	100	48,48	100	57,8	14326	177,2
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	353	6065	1,79	0,92	25,29	10,66	5712	17,18
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	67	4345	0,34	0,17	18,12	7,64	4278	6485
1	2	3	4	5	6	7	8	9
расходы будущих периодов	8	1576	0,04	0,021	6,57	2,77	1568	19700
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1946	3434	9,87	5,08	14,32	6,04	1488	1,76
Дебиторская задолж-ть (платежи по которой ожидаются менее чем через 12 мес. после отч. даты)	7264	9944	36,84	18,98	41,47	17,49	2680	136,8
в том числе покупатели и заказчики	0	924	0	0	3,85	1,62	924	—
Краткосрочные финансовые вложения	0	0	0	0	0	0	0	0
Денежные средства	2315	3871	11,74	6,05	16,14	6,8	1556	167,2
Итого по разделу II	19704	23975	100	51,5	100	42,17	4271	121,6
БАЛАНС	38253	56850	100	100	18597	148,6
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставной капитал	90	90	0,23	0,23	0,19	0	100
Добавочный капитал	1538	1538	4,06	4,02	3,24	0	100
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	-39510	-49095	-104,2	-103,28	-103,43	9585	124,2
Итого по разделу III	-37882	-47467	100	-99,03	100	-9585	125,3
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Отложенные налоговые обязательства	37882	36294	—	—
Итого по разделу IV	0	8	—	—
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	20790	55971	53,5	54,3	82,28	98,45	35181	269,2
Кредиторская задолженность	18063	12052	46,49	47,22	17,71	21,19	-6011	66,72
в том числе:
поставщики и подрядчики	16850	8151	43,36	21,3	11,98	14,33	-8699	48,37
задолженность перед персоналом орг-ции	77	1221	6,3	44,04	1,79	2,14	1144	1585,7
1	2	3	4	5	6	7	8	9
задолженность перед гос. внебюджетными фондами	0	96	0	0	0,14	0,17	96	—
задолженность по налогам и сборам	574	370	1,47	1,50	0,54	0,65	-204	66,45
прочие кредиторы	562	2214	1,44	1,47	3,25	3,89	1652	393,9
Итого по разделу V	38853	68023	100	101,5	100	119,65	29170	175,1
БАЛАНС	38253	56850	100	100	18597	148,6

Как видно из аналитического баланса предприятия, актив баланса состоит преимущественно из внеоборотных активов (на 57,8 %) (причем, следует отметить, что в течение года произошло увеличение внеоборотных активов с 48,5 до 57,8 %).

Капитал и резервы предприятия занимают 42,17 % активов (на конец отчетного года).

Во внеоборотных активах основную часть занимают основные средства. В течение года наблюдается увеличение основных средств на 5610 тыс. руб.

Оборотные активы сформированы преимущественно за счет дебиторской задолженности (на 41,5 % по состоянию на конец отчетного года).

Следует также отметить, что в течение года произошло увеличение дебиторской задолженности на 2680 тыс. руб.

Запасы предприятия составляют 10,6 % всех активов предприятия (на конец года), в течение отчетного года запасы увеличились на 5712 тыс. руб.

Запасы предприятия сформированы в основном за счет запасов сырья.

В пассивах предприятия наблюдается убыточная статья «нераспределенная прибыль». Убыток по данной статье составляет -49095 тыс. руб. на конец отчетного года.

Займы и кредиты составляют 98,45 % всех пассивов предприятия.

Таким образом, обзор баланса предприятия позволяет сделать вывод о кризисном финансовом положении предприятия и убыточной деятельности.

Основные показатели финансово-экономической деятельности предприятия представлены в таблице 4.

Таблица 4- Основные показатели финансово-экономической деятельности предприятия

Наименование показателя		Сумма, тыс.руб.				Абсолютное отклонение (+,-), тыс.руб.		Темпы роста, %
2004 год		2005 год
1		2		3		4		5
Объем реализации		69982		154739		84757		221,11
Себестоимость		73332		145813		72481		198,88
Валовая прибыль		-3350		8926		12276		—
Расходы на продажу		—		3102		3102		—
Прибыль от продаж		-3350		5824		9174		—
Операционные доходы		8598		36038		27440		419,14
Операционные расходы		1597		26073		24476		1632,6
Внереализационные доходы		1366		4714		3348		345,09
Внереализационные расходы		12002		18008		6006		150,0
Прибыль до налогообложения		-12161		-4646		7515		3,81
Налог на прибыль и иные аналогичные платежи		7		1		-6		14,28
Чистая прибыль		-9585		-1456		8129		15,19
Фонд заработной платы		32646,6		29655,3		-2991,3		90,84
Среднесписочная численность, чел		345		303		-42		87,83
Средняя заработная плата одного работника, руб		7885,6		9787,2		1901,6		124,11

Анализируя данные табл. 4 можно отметить следующее. В 2005 году объем реализации продукции увеличился в 2,21 раза. Наблюдается также увеличение себестоимости на 98,88 %. Валовая прибыль предприятия в 2005 году составляла 8926 тыс. руб. что на 12276 тыс. руб. больше, чем в 2004 году.

В 2005 году наблюдается увеличение операционных расходы и внереализационных расходов. В то же время прибыль предприятия в 2004 и в 2005 году наблюдается убыток от производственной деятельности предприятия в размере 9585 и 1456 тыс. руб. соответственно.

Вследствие сокращения количества сотрудников в 2005 году на 42 человека фонд оплаты труда за рассматриваемый период снизился на 9,16 % и составил в 2005 году 29655,3 тыс. руб.

Средняя заработная плата работников увеличилась на 24,11 % на одного работника и составила 9787,2 руб. на одного работника вследствие снижения численности персонала на 42 человека.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Основной сферой деятельностью СП ЗАО «Наталья и К» является общественное питание. Общество создано и функционирует в соответствии с порядком, установленным нормативно-правовыми актами РФ. По масштабам деятельности предприятие можно отнести к средним. Численность работающих на предприятии по состоянию на 01.01.06. составляла 303 человека.

Деятельность предприятия в рассматриваемый период (2004-2005 гг.) является убыточной, наблюдается сокращение работников. В связи с этим для рассматриваемого предприятия особенно актуально совершенствование учета затрат, а также сокращение затрат.

2.2. Документальное оформление затрат на производство

Согласно действующему законодательству предприятие самостоятельно утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации. А руководитель предприятия обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, соблюдения порядка оформления и предоставления к учету первичных документов. Учет затрат на производство продукции осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Учет затрат должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное поступление информации о затратах трудовых, материальных и природных ресурсов для производства и реализации продукции по организации в целом и по отдельным подразделениям, а так же о количестве произведенной продукции.

Согласно Учетной политике СП ЗАО «Наталья и К» правила документооборота ведутся согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утвержденному МФ СССР от 29.07.1983 №105).Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского на СП ЗАО «Наталья и К» являются первичные документы.Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции. Они должны содержать достоверные данные и создаваться своевременно, как правило, в момент совершения операции.

При заполнении первичной документации необходимо учитывать требования Постановления Госкомстата РФ № 132.

Первичные документы на СП ЗАО «Наталья и К» для придания им юридической силы должны иметь следующие обязательные реквизиты:а) наименование документа (формы), код формы;б) дату составления;в) содержание хозяйственной операции;г) измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении);д) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.В ряде случаях в первичном документе могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, учреждения, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом, другие дополнительные реквизиты, определяемые характером документируемых хозяйственных операций.На СП ЗАО «Наталья и К» запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей. Такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру предприятия, учреждения для принятия решения.

Совершенные первичные затраты производства оформляются следующими первичными документами:

• по денежным расходам – счета, листки- расшифровки;
• по расходу материалов – лимитно — заборные карты, чеки-накладные;
• по простоям – простойные листки;
• по распределению расходов будущего периода – справки-расчеты;
• В бухгалтерию в электронном виде передаются производственные отчёты по приходу продуктов и их расходу.

При оформлении операций по учету движения и остатков сырья материалов и готовой продукции В СП ЗАО «Наталья и К» используются следующие первичные документы: ОП-1 «Калькуляционная карточка», ОП-2 «План — меню», ОП-3 «Требование в кладовую», ОП-4 «Накладная на отпуск товара», ОП-5 «Закупочный акт»,ОП-6 «Дневной заборный лист», ОП-7 «Опись дневных заборных листов (накладных)», ОП-8 «Акт о бое, ломе и утрате посуды и приборов», ОП-9 «Ведомость учета движения посуды и приборов», ОП-10 «Акт о реализации и отпуске изделий кухни», ОП-11 «Акт о продаже и отпуске изделий кухни», ОП-12 «Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет», ОП-13 «Контрольный расчет расхода специй и соли», ОП-14 «Ведомость учета движения продуктов и тары на кухне», ОП-15 «Акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни», ОП-16 «Ведомость учета остатков продуктов и товаров на складе (в кладовой)», ОП-17 «Контрольный расчет расхода продуктов по нормам рецептур на выпущенные изделия», ОП-18 «Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица», ОП-19 «Журнал учета столовой посуды и приборов, выдаваемых под отчет работникам предприятии», ОП-20 «Заказ — счет», ОП-21 «Акт на отпуск питания сотрудникам предприятии», ОП-22 «Акт на отпуск питания по безналичному расчету», ОП-23 «Акт о разделке мяса — сырья на полуфабрикаты».

Документооборот предприятия в общем виде представлен в следующей схеме

Поставщики продукции Поставщики

(с/ф, накл)

Склад

отчёт приход и расход

для бухгалтерии с

приложениями (с/ф, накл) +

Накладные (продукты; расходные материалы)

Отчёт производственный для бухгалтерии для ресторанов

Отчёт кассовый для бухгалтерии

остаткиРисунок 4 -Схема документооборота предприятия

План-меню составляется ежедневно в одном экземпляре заведующим производством (шеф-поваром, бригадиром) накануне дня приготовления пищи, утверждается директором предприятия (прил. Б).

Блюда в план-меню записываются в следующей последовательности: холодные закуски, первые блюда, вторые блюда, третьи блюда, комплексные обеды.

При разработке плана-меню учитывают наличие сырья, спрос покупателей, производственные возможности предприятия общественного питания. На основании утвержденного плана-меню ответственное лицо (шеф-повар, бригадир, начальник) выписывает требование или накладную на получение сырья из кладовой.

План-меню выписывается в одном экземпляре и подписывается завпроизводством или директором. Так как план-меню действует один день, то на следующий день его передают в бухгалтерию.

Требование в кладовую (прил. В) выписывается заведующим производством (шеф-поваром, бригадиром) или начальником цеха в одном экземпляре. Требование составляется с учетом потребности в сырье (продуктах) на следующий день и остатков сырья на начало дня. Оно утверждается руководителем предприятия и служит основанием на отпуск сырья из кладовых. На основании требования выписывается накладная на отпуск необходимого количества из кладовой.

Накладная на отпуск товара из кладовой (прил. Г) применяется для оформления отпуска продуктов (товаров) и тары из кладовой предприятия в производство (кухню, а также при одноразовом отпуске изделий кухни в течение дня (смены).

Накладную выписывают по учетным ценам. Она выписывается в 2-х экземплярах материально ответственным лицом. Первый экземпляр вручается материально ответственному лицу, получившему товары, а второй остается у лица, отпустившего товар.

Требование в кладовую (прил. Д) выписывается заведующим производством (шеф-поваром, бригадиром) или начальником цеха в одном экземпляре. Требование составляется с учетом потребности в сырье (продуктах) на следующий день и остатков сырья на начало дня. Оно утверждается руководителем предприятия и служит основанием на отпуск сырья из кладовых. На основании требования выписывается накладная на отпуск необходимого количества из кладовой.

Накладная на отпуск товара из кладовой (прил. Г) применяется для оформления отпуска продуктов (товаров) и тары из кладовой предприятия в производство (кухню, а также при одноразовом отпуске изделий кухни в течение дня (смены).

Накладную выписывают по учетным ценам. Она выписывается в 2-х экземплярах материально ответственным лицом. Первый экземпляр вручается материально ответственному лицу, получившему товары, а второй остается у лица, отпустившего товар.

Калькуляционная карточка (прил. Д) предназначается для определения цены отдельно на каждое блюдо (изделие) кухни. Для наиболее точного определения цены одного блюда (изделия) калькуляция может составляться из расчета стоимости сырья на сто порций.

Установленная цена блюда сохраняется до изменения сырьевого набора блюда или стоимости сырья. При изменении сырьевого набора (стоимости сырья) новая цена исчисляется в следующей свободной графе калькуляционной карточки. Калькуляционные карточки регистрируются в специальном реестре. Правильность исчисления цены блюда (изделия) подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается директором предприятия.

Розничную цену на кухонную продукцию рассчитывают отдельно на каждое изделие в калькуляционной карточке. В калькуляционной карточке указывают наименование блюда, его номер по сборнику рецептур, выход в граммах. Для более точного определения розничной цены одного блюда калькуляцию составляют из расчета стоимости сырьевого набора на 100 порций. Кроме того, в калькуляционную карточку, в соответствии со Сборником рецептур блюд, записывают наименования продуктов, предусмотренных Сборником, и их количество на 100 порций. Затем проставляют розничные цены сырья за единицу массы или штуку.

Соблюдение норм расхода сырья для предприятий общественного питания является одним из самых важных задач. В рецептуре некоторых видов блюд не указываются нормы расхода специй, соли, салата, зелени. Поэтому такие виды сырья исчисляют суммарно, по розничным ценам из расчета на сто порций. Затраты специй и соли учитываются суммарно исходя из количества отпущенных блюд за определенный период. Период учета таких видов сырья необходимо оговорить заранее в приказе об учетной политике предприятия. Если у предприятия общественного питания небольшой объем реализации, расхода специй и соли можно учитывать один раз в месяц (на конец месяца) или один раз в неделю.

Отклонения в расходах специй и соли определяют сравнением нормативных расходов, отраженных на обратной стороне справки, и фактических расходов составленных на основании ежедневных расчетов и отраженных на лицевой стороне справки.

Сумму недорасхода специй и соли, показанную в справке до контрольного расчета, исключают из стоимости израсходованных продуктов путем красного сторно в отчете о движении продуктов с определением номера контрольного расчета и даты его составления.

Сумму перерасхода специй и соли взыскивают с материально ответственного лица, виновного в перерасходе продукции. Контрольный расчет расхода специй и соли применяется на предприятиях общественного питания, на которых составляется отчетность о количестве реализованных блюд для определения стоимости недорасхода специй и соли.

Остаток специй и соли на начало инвентаризационного периода и поступление за этот период рассчитываются на основании данных отчетов либо накладных о движении продуктов на производстве.

Фактически остаток на конец инвентаризационного периода показывается на основании акта инвентаризации.

Количество полуфабрикатов, готовых изделий и стоимость специй и соли, включенных в калькуляцию проданных и отпущенных готовых изделий и полуфабрикатов, записывается на основании акта о реализации и отпуске изделий производства.

Сравнением данных о фактическом расходе специй и соли и стоимости включенных в калькуляцию специй и соли определяется сумма их недорасхода. Расчет утверждается директором предприятия.

Акт о реализации и отпуске изделий кухни составляется ежедневно заведующим производством на основании кассовых чеков, абонементов, талонов и других документов.

Реализованные и отпущенные изделия группируются в акте по видам готовой продукции. Порционные блюда выделяются в отдельную группу. Акт является приложением к отчету заведующего производством о движении продуктов на кухне. Акт составляется заведующим производством.

Дневной заборный лист (прил. Е) применяется для оформления отпуска изделий из кухни в буфеты и мелкорозничную сеть, подчиненные данному предприятию (ресторану), а также в раздаточную в тех случаях, когда раздача отделена от кухни. Дневные заборные листы предприятие общественного питания оформляет ежедневно, накануне дня торговли, отдельно на каждое материально ответственное лицо в двух экземплярах. Бланки дневных заборных листов нумеруются бухгалтерией предприятия и выдаются каждому материально ответственному лицу под расписку в особом журнале. В каждом экземпляре заборного листа бухгалтерией указывается сумма лимита дневного отпуска продуктов данному материально ответственному лицу.

Заведующий производством или лицо, им на то уполномоченное, при отпуске изделий из кухни заполняет соответствующие графы первого экземпляра заборного листа под копирку. Первый экземпляр вручается лицу, получившему изделия из кухни, а второй остается у заведующего производством.

По окончании работы первый экземпляр заборного листа материально ответственные лица (бармены, буфетчики, продавцы) сдают с товарным отчетом в бухгалтерию предприятия. Вторые экземпляры этих документов поступают в бухгалтерию от заведующего производством при отчете о движении продуктов и тары на кухне.

Возврат нереализованной продукции из буфетов, мелкорозничной сети на производство (кухню) отражается в отдельной графе заборного листа.

По окончании рабочего дня (смены) определяются итоги натуральных показателей и стоимость отпущенной продукции по заборному листу, которые взаимно сверяются.

При ресторанах создают обособленные от кухни цеха по производству мясных, рыбных, овощных и других полуфабрикатов. В этих цехах продукты учитывают по материально ответственным лицам, наименованиям, сортам (категориям), количеству, цене и сумме. Учет должен обеспечивать контроль за выходом полуфабрикатов по их видам, количеству в соответствии с установленными нормами, за правильным их использованием.

Ответственное лицо (директор или завцехом) определяет количество полуфабрикатов, которые необходимо изготовить, по данным заказов, принятых от обслуживаемых предприятий — доготовочных, исходя из потребностей собственного производства (кухни), филиалов, буфетов, входящих в состав данного предприятия.

Сырье в цехи для изготовления полуфабрикатов отпускают из кладовой по накладным, выписываемой на основании требования заведующего производством (руководителя).

Что касается разделки мясных туш на крупнокусковые мясные полуфабрикаты, то существуют установленные нормы их выхода. Для контроля за соответствием выхода полуфабрикатов количеству используемого сырья материально ответственные лица с участием администрации ежедневно составляют акт по разделке мяса-сырья в цехах для производства. Для этого задания на разделку мяса-сырья следует давать с таким расчетом, чтобы цех ежедневно мог закончить производственный процесс и сдать продукцию в экспедицию или кладовую предприятия (прил. Ж).

Акт может быть составлен за более длительный период (два-три дня), если по условиям технологии обработки сырья производственный процесс разделки не может быть закончен в течение рабочего дня. К акту прилагаются документы на передачу производственных крупнокусковых полуфабрикатов в кладовую (экспедицию) или в цехи по выработке мелкокусковых (весовых) и штучных полуфабрикатов.

Показатели акта должны соответствовать данным документов, подтверждающих поступление мяса-сырья в цех для переработки на полуфабрикаты.

Акты проверяет бухгалтерия и утверждает руководитель предприятия. На предприятиях, где выработка мелкокусковых полуфабрикатов производится основным цехом мясных полуфабрикатов, в акте на разделку мяса-сырья до подписи материально ответственных лиц делают следующую запись: «Указанное в акте количество крупнокусковых полуфабрикатов по видам кулинарной разделки приняли для выработки мелкокусковых (весовых) и штучных полуфабрикатов». Изготовленные полуфабрикаты из цеха передают в экспедицию или кладовую по накладным или заборным листам.

Сырье и готовые изделия в структурных подразделениях учитывают по карточкам.

Товары и сырье учитываются в местах их хранения и в бухгалтерии. Учет в местах хранения может осуществляться с помощью карточек учета. Учет ведется по наименованиям товаров, сортам и ценам.

Отчет о движении продуктов в производстве (прил. З) составляется в суммарном выражении по учетным ценам производства. Данные о поступлении продуктов, товаров и тары заносятся в отчет на основании документов кладовой, поставщиков и т. д. Расход продуктов определяется на основании актов о реализации готовой продукции, накладных, дневных заборных листов. Отчет составляется в двух экземплярах, первый из них вместе с приложенными документами сдают в бухгалтерию. На обратной стороне отчета может быть отпечатан отчет по таре.

Акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни предназначен для учета на кухне остатков продуктов, полуфабрикатов и нереализованных готовых изделий. Остатки полуфабрикатов и готовых изделий пересчитываются в сырье по нормам рецептур, которые были предусмотрены при составлении калькуляций на данные полуфабрикаты или готовые изделия. Акт составляется комиссией при инвентаризации и при смене бригады, если работа кухни производится в две и более смены (прил. И).

Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица применяется для оформления передачи товаров и тары при смене материально ответственных лиц в столовой, буфете. Акт составляется в трех экземплярах: один остается у материально ответственного лица, сдающего товар и тару, второй — у лица, принимающего товар (тару), третий — передается в бухгалтерию (учетно-контрольную группу) с отчетом.

2.3. Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции общественного питания

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация, как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

В самом общем виде бухгалтерский учет — это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц — организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

Основным документом, определяющим принципы формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 №60н (ПБУ 1/98).Согласно п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.В соответствии с п.3 ст.5 Федерального закона РФ от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) формирование учетной политики является обязательным для организаций независимо от организационно-правовой формы.Задачи учетной политики определены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина от 29.07.1998 г. №34н. Согласно п. 10 указанного положения формирование учетной политики в организации предполагает имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.Учетная политика СП ЗАО «Наталья и К» соответствует основным принципам формирования учетной политики, установленные п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.Анализируя учетную политику СП ЗАО «Наталья и К» можно отметить следующее:

• рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, утвержден в приложении к учетной политике (прил. А);

— формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности не утверждены. Это может означать следующее: либо организация не применяет формы первичных учетных документов по которым не предусмотрены типовые формы, либо нарушает данное требование. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации прописан в разделе 5 учетной политики организации и предполагает следующее: «Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с нормативными документами на основании приказа генерального директора Общества о проведении инвентаризации (пункт 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).В целом анализируя учетную политику СП ЗАО «Наталья и К» можно отметить, что в учетной политике отображены все основные моменты, требуемые законодательством РФ в области ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Для получения информации о затратах используют данные синтетических счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Следует иметь в виду, что по кредиту указанных счетов отражаются все расходы соответствующих ресурсов — на осуществление обычной деятельности, капитальных вложений, финансовых вложений и др. Поэтому для определения затрат по экономическим элементам по обычным видам деятельности нужно из кредитовых оборотов счетов 02, 04, 05, 10, 69, 70 и ряда счетов по учету прочих затрат исключить суммы оборотов, не относящиеся к обычным видам деятельности.

Управленческий учет на СП ЗАО «Наталья и К» строится на соблюдении следующих общесистемных принципов формирования информации:

• принцип опережения данных для принятия управленческих решений. При этом гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей;
• принцип ответственности за последствия принятых решений. Если ответственность за результаты хозяйствования на всех уровнях управления отсутствует, вести управленческий учет нет смысла;
• принцип целостности. Управленческий учет должен быть системным и обеспечивать согласованность данных с показателями финансового учета и отчетности даже тогда, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи;
• принцип понятности. Представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных и понятных для пользователей;
• принцип сопоставимости.

Условие сравнения, сопоставления экономических величин, показателей, согласно которому они должны быть предварительно приведены к адекватной форме измерения, к сопоставимому виду.

Основными принципами управленческого учета на СП ЗАО «Наталья и К» можно назвать следующие:

• уместность;
• надежность;
• сравнимость.

С технической точки зрения управленческий учет на СП ЗАО «Наталья и К» можно рассматривать как аналитический учет затрат. Предприятие имеет возможность самостоятельно выбрать учетную политику в части построения учета затрат на производство, поэтому можно сказать, что системы управленческого учета различаются по способу учета производственных затрат.

С учетом затрат на производство непосредственно связано калькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности.

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции.

Наиболее известными в настоящее время системами управленческого учета являются системы, представленные на рис. 5.

На ЗАО «Наталья и К» выбран метод «стандарт-костинг».

Система «стандарт – костинг», широко применяемая в западных странах, заключается в разработке норм – стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Термин «стандарт – костинг» означает:

• «стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции материальных, трудовых и накладных затрат;
• «кост» – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Рисунок 5. Системы учета затрат и методы калькулирования Себестоимости продукции (работ, услуг)

В рамках системы «стандарт – костинг» нормативные затраты на единицу продукции состоят из шести элементов:

• нормативной цены основных материалов;
• нормативного количества основных материалов;
• нормативного рабочего времени (по прямым трудозатратам);
• нормативной ставки прямой оплаты труда;
• нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;
• нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов.

Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке (анализу), в системе «стандарт – кост» являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам).

Обязательно вскрываются причины данных отклонений.

Принципиальным моментом данной системы является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себестоимость произведенной продукции. Возможно, их прямое вычитание из прибыли – отнесение без распределения по видам продукции на счет 44 «Расходы на продажу» как расходы текущего периода. Методика установления нормативных затрат определяется предприятием, а не задается вышестоящей организацией.

Система «стандарт – костинг» имеет много общего с системой нормативного учета затрат на производство, созданной в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг.

В основе обеих систем лежит:

• строгое нормирование затрат;
• предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходов ресурсов по отдельным статьям издержек;

• осуществление раздельного учета и контроля производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от норм в местах их возникновения и центрах ответственности;
• систематическое отклонение от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При ведении учетных записей по такому варианту исходные позиции следующие:

• на отклонение прямых фактических затрат материалов и труда основных производственных рабочих влияние оказывают два фактора: отклонения по цене материала и соответственно отклонения по ставке заработной платы;
• отклонения по использованию материала и соответственно отклонения по производительности труда;

• общепроизводственные расходы рассматриваются в разрезе переменной и постоянной частей;
• на отклонение переменных общепроизводственных расходов влияние оказывают два фактора: отклонение переменных общепроизводственных расходов по затратам;
• отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности;

• неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные — по кредиту счета;
• постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 99 «Прибыли и убытки».

Преимущества системы «стандарт – кост»:

• расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и на финансовые результаты и не включаются в затраты на производство;
• возможности контроля затрат и оценка выполнения работ с помощью сравнения фактических данных и данных согласно бюджету. Задачей контроля является производство продукции с возможными наименьшими затратами в соответствии с определенными нормативами;
• выделение проблемных зон с помощью «управления по отклонениям»;
• адресное определение ответственности за нежелательный результат с последующим корректирующим воздействием.

Процесс калькулирования на СП ЗАО «Наталья и К» можно выделить в три этапа.

На первом этапе составляется основное рабочее меню.

На втором этапе технологами СП ЗАО «Наталья и К» производится расчет материальных затрат на изготовление блюд. Заключительным документов является технологическая карта.

На третьем этапе работники бухгалтерской службы распределяют общепроизводственные затраты (все остальные кроме материальных) пропорционально расходу материальных расходов и расходов на оплату труда и производят окончательное формирование себестоимости блюд. На основе полученных данных происходит формирование цен отдельных блюд.

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающегося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем, плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматривались В.Ф. Палием и С.А. Николаевой. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии каждая из систем учета — финансового и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 31, 32 и 33. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета).

Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об обшей сумме затрат на производство готовой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию, как доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение справедливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит 31 дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны).

При однокруговой (интегрированной) системе учета счета-экраны не применяются, и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленчес кого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Система управленческого учета на предприятии строится в соответствии с принципом автономии от системы бухгалтерского учета

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

На СП ЗАО «Наталья и К» применяется традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На бумажном носителе и в электронном виде предоставляются отчёты по складу о движении продуктов на складе и в подразделении

На основании производственных отчётов списывается со статьи 20 «Основное производство» на 90 «Стоимость продаж».

Кассиру в офисе (централизованная касса) предоставляются кассовые отчёты для обработки

На СП ЗАО «Наталья и К» затраты на производство группируются с применением типовых ведомостей и разработочных таблиц.

На СП ЗАО «Наталья и К» основанием списанием материальных ценностей являются технологические карты и план-меню (прил. Б).

Объективность норм в технологической карте обуславливает эффективность использование материальных ресурсов, снижению производственных потерь.

На СП ЗАО «Наталья и К» сводный учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере №10 на основе типовых ведомостей.

Журнал-ордер №10 заполняется по данным кредита счетов затратных счетов. При применении нормативной системы учета в данном регистре могут предусматриваться графы (строки) для учета затрат производства по нормам и отклонениям от норм.

При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере № 10.

Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых ведомостей учета затрат цехов (форма № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма № 13), учета потерь в производстве (форма № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (форма № 15) и др.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок но прочим денежным расходам.

В журнале-ордере №10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнале-ордере № 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств и т.п.).

В журнале-ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

Выше отмечалось, что в журнале-ордере № 10 отражаются лишь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируются в журнале-ордере №10/1. По окончании месяца в журнал-ордер № 10/1 переносят итоговые записи журнала-ордера № 10. Общие итоги обоих журналов-ордеров разносят но счетам главной книги. При этом по данным журналов-ордеров № 10 и № 10/1 производят записи в главную книгу по дебету соответствующих счетов, а по данным журнала-ордера №10/1 — по кредиту счетов.

Данные журналов-ордеров №10 и № 10/1 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости товарной продукции по статьям калькуляции.

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету – фактическая производственная себестоимость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

2.4. Совершенствование учета затрат на СП ЗАО «Наталья и К»

При существующей организационной структуре управления предприятием затраты учитываются без отнесения их к конкретному точке возникновения, поэтому ответственность за перерасход возложить на непосредственных исполнителей невозможно.

Представленная в дипломной работе схема организационного управления СП ЗАО «Наталья и К»» построена по функциональному принципу. Переход к рыночным отношениям требует иного подхода к организации деятельности предприятий. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Возникает необходимость выделения центров ответственности в структуре управления предприятием, что предполагает решение двух взаимосвязанных проблем: распределение ответственности среди исполнителей и контроль качества. Автор считает целесообразным для упорядочения исчисления издержек и установления контроля над деятельностью структурных подразделений СП ЗАО «Наталья и К»» выделить центры ответственности в производственной структуре предприятия. Теперь она выглядит следующим образом (рис. 6).

Автор считает целесообразным применить концепцию маржинального дохода к финансовой отчетности предприятия, к сегментарной отчетности его центров ответственности, а также к каждому виду продукции. Для наглядности данный показатель определяется при анализе существующей на предприятии системы расчета затрат до и после внедрения новой системы расчета издержек.

Общие издержки целесообразно разделить на переменные (прямые) и постоянные (косвенные) составляющие. К переменным издержкам, то есть к тем затратам, которые изменяются пропорционально в ответ на колебание объема производства, по мнению автора, необходимо отнести:

• сырье и основные материалы;
• вспомогательные материалы;
• затраты на технологическое топливо и электроэнергию;
• заработную плату основных производственных рабочих с начислениями.

К постоянным затратам, которые не изменяются в ответ на колебание объема производства, предлагается отнести:

• цеховые расходы;
• общезаводские расходы;
• внепроизводственные (коммерческие) расходы.

Рисунок 6. Центры ответственности предприятия

Система расчета маржинального дохода позволяет преодолеть основной недостаток отечественной системы исчисления затрат, когда разделение по видам происходит без отнесения к месту непосредственного возникновения.

Анализ отклонений в использовании сырья и вспомогательных материалов, существующий действующий в отечественной системе расчета себестоимости единицы продукции, не отвечает его главной цели. Дело в том, что данная работа проводится через определенный временной промежуток, когда выявленные отклонения фактических затрат от плановых уже фактически теряют актуальность. И в процессе проведения анализа уже практически невозможно оказать какого-либо влияния на формирование издержек. В лучшем случае можно учесть полученные результаты при формировании плановой калькуляции на следующий месяц. Таким образом, теряется главное – оперативность введения корректировок. При существующей системе нельзя возложить ответственность за перерасход на конкретных исполнителей, в работе которых допущены серьезные просчеты.

Поэтому, разделяя прямые затраты на сырье и материалы, необходимо также распределить их по центрам ответственности и назначить менеджера, который оперативно будет информировать руководство предприятия о возникающих отклонениях.

По мнению автора необходимо провести анализ отклонений в использовании сырья и материалов по системе «Стандарт-кост», которая, в отличие от применяемой отечественной методики, позволит более детально разобраться в реальном положении дел. Система состоит из нескольких этапов: сначала исследуются отклонения по цене материалов, затем выявляются отклонения по использованию материалов, определяется совокупное отклонение.

Отклонение по цене материалов равно разнице между нормативной (SP) и фактической ценой (AP) за единицу материалов, умноженной на фактический объем материалов (нат./стоим. измерители) (QP): (SP – AP) х AQ. Отклонение по использованию материалов равно разнице между нормативным количеством (SQ), требуемого для фактического производства, и фактически потребленным количеством (AQ) сырья, умноженной на нормативную цену материала (SP): (SQ – AQ) х SP. Совокупное отклонение по материалам – это разница между нормативными материальными затратами (SC) и фактическими издержками (AC):SC–AC.

Анализ согласно данной методике позволяет определить, по каким материалам и за счет каких факторов произошли отклонения, и оперативно влиять на них в процессе производства. Благодаря внедрению данного предложения повышается качество производимой продукции; происходит сокращение отходов производства, наиболее полное их использование; расширяется ассортимент выпускаемой продукции; усиливается контроль за расходованием сырья, топлива и энергии.

Автор считает необходимым разработать и внедрить гибкую систему оплаты труда.

Для этого в соответствии с Трудовым Кодексом РФ целесообразно разработать положение об оплате труда СП ЗАО «Наталья и К», согласно которому фонд оплаты труда, причитающийся структурному подразделению (центру ответственности), должен быть поставлен в прямую зависимость от конечных результатов его работы. Заработная плата персонала складывается из тарифов и оклада согласно штатному расписанию и дополнительной премии, распределение которой предлагается осуществлять на основе коэффициента трудового участия. Данный коэффициент присваивается по конечным результатам работы каждого центра ответственности за истекший месяц руководителем производственного подразделения, или специально созданной квалификационной комиссией. Такой подход позволяет перераспределять денежные средства между центрами ответственности в зависимости от результатов их работы. Общая сумма приработка, подлежащая распределению, определяется экономическими службами предприятий, исходя из заработанного фонда оплаты труда каждого подразделения, и утверждается финансовым директором. Вся эта модель распределения подобна системе функционирования хозяйственного расчета, которая была незаслуженно забыта.

Выделение центров ответственности в структуре управления предприятием и внедрение гибкой системы оплаты труда, основанной на положениях хозяйственного расчета, позволило снизить себестоимость выпускаемой продукции в части прямого фонда оплаты труда на2,7%, в части фонда оплаты труда в структуре косвенных расходов на 7,8%, численности производственного персонала – на 20,4%, причем только за счет сокращения управленческого персонала.

При таком подходе постоянные издержки считаются косвенными, то есть для их распределения требуется какая-то база. Причем результаты распределения должны быть максимально приближены к точкам фактического потребления ресурсов на данный вид продукции. Это оказывает влияние на достоверность определения себестоимости и на прибыль предприятия. Выбранный способ отнесения косвенных расходов на конкретный вид продукции должен соответствовать производственному процессу предприятия, быть простым и нетрудоемким. Как отмечалось ранее, традиционная система расчета затрат на предприятии не соответствует современным требованиям учета и контроля, основная часть косвенных издержек планируется без достаточно обоснованной нормативной базы, исходя из фактического уровня расходов за прошлый отчетный период и без системной и обоснованной их корректировки с учетом изменений объема производства или реализации продукции. Иными словами, уже в процессе планирования и нормирования постоянных издержек создаются резервы для покрытия непроизводительных расходов.

В современной экономической литературе проблеме учета и контроля косвенных затрат так же уделяется недостаточно внимания. Это объясняется следующими причинами: условностью критерия плановой величины расходов, их неустойчивая зависимость от объема производства, отсутствие детальной методологии нормирования, исследований структуры и поведения постоянных расходов по точкам и центрам ответственности.

Автор считает целесообразным провести анализ структуры постоянных расходов предприятия, установить систему их исчисления и распределения по центрам ответственности в соответствии с положениями «Стандарт-коста». На первом этапе необходимо разделить фактические совокупные косвенные расходы на переменные и постоянные составляющие. Данный вид работ на предприятии ранее не производился.

При нормировании затрат на топливо и электроэнергию, расходуемых на обогрев и освещение помещений по цеху и центрам ответственности, вначале определяют мощность потребляемых установок в киловатт-часах по их видам, затем умножают на нормативный коэффициент спроса, рассчитываемый как отношение между максимальной мощностью, потребляемой абонентами и их присоединенной мощностью. В ходе проведения нормирования и распределения данного вида затрат по центрам ответственности были выявлены производственные площади, не имеющие никакого отношения к цеху производства, однако издержки на их отопление и освещение проходили по производственному подразделению.

При расчете основной и дополнительной заработной платы вспомогательных рабочих, за основу берется фонд заработной платы в структуре косвенных расходов, полученный при выделении центров ответственности. Постоянную часть данного вида издержек подвергать изменению нельзя, так как сюда входит заработная плата наладчиков оборудования, осуществляющих его текущий и планово-предупредительный ремонт. Переменная составляющая расходов на оплату труда вспомогательных рабочих остается без изменения, экономия получена вследствие сокращения числа служащих цеха.

Для учета общепроизводственных расходов автор считает целесообразным ввести в систему управленческого учета два счета для учета производственных косвенных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике бухгалтерского учета для этих целей может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы» и свободный счет 24. При таком подходе значительно снизится трудоемкость расчетов по распределению косвенных расходов. Переменная часть производственных накладных расходов распределяется непосредственно по центрам затрат, а постоянная часть общей суммой списывается на реализацию продукции.

3.1. Реализация методик анализа затрат в области учета

Структура затрат организации по экономическим элементам (представлена в таблице табл. 5) за 2004 год.

Таблица 5 — Структура затрат организации по экономическим элементам, тыс. руб.

№ наименование расходов	По плану	Удельный вес, %	По факту	Удельный вес, %	Измен. (план-факт) тыс. руб.	Измен. %
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	3230,8	4,28	3100,5	3,81	130,3	0,47
2. Затраты на оплату труда	20417,2	27,1	25910	31,86	-5492,8	-4,76
3. Отчисления на социальные нужды	5308,42	7,04	6736,6	8,28	-1428,2	-1,24
4. Амортизация основных средств	937	1,24	902	1,11	35	0,13
5. Прочие расходы	45422	60,3	44650	54,9	-9228	5,4
Итого по элементам затрат	75315,42	100	81299,1	100	-15983	—
В том числе: постоянные затраты	31218,2	41,45	41560	37,34	-2045	4,11
Переменные затраты	44097,8	58,55	69739,1	62,66	-139387	-4,11

Как видно из табл. 5, основную долю затрат составляют затраты по статье «прочие затраты».

Из таблицы 5 также видно, что в 2004 году затраты на выпуск продукции оказались выше запланированных на 13938,7 тыс. руб.

Отклонение материальных затрат, затрат на оплату труда и социальные нужды от плановых норм незначительно, на 130,3 тыс. руб., или на 0,47 %, на 5492,8 тыс. руб. или -4,76% и на 1428,2 тыс. руб. или на -1,24 % соответственно.

Прочие затраты оказались больше плановых на 9228 тыс. руб., или на 5,4 %. Отклонение сумм амортизации от запланированных незначительно – 0,13 % в сторону уменьшения. Увеличилась доля переменных затрат – с 58,55 % (44097,8тыс. руб.) до 58,55% (69739,1 тыс. руб.), и, соответственно, снизилась доля постоянных затрат на 2045тыс. руб. или на 4,11%.

Структура затрат по элементам за 2005 год приведена в табл. 6.

Таблица 6 — Структура затрат по экономическим элементам в 2005 году, тыс. руб.

№ наименование расходов	По плану	Удельный вес, %	По факту	Удельный вес, %	Измен. (план-факт) тыс. руб.	Измен. %
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	3730,8	3,43	3376,37	3,21	45,57	-0,22
2. Затраты на оплату труда	22417,2	20,6	23535,9	20,01	-1118,7	-0,6
3. Отчисления на социальные нужды	5828,4	5,35	6119,4	5,21	-291	-0,14
4. Амортизация основных средств	1137	1,05	1140,6	0,97	-3,6	-0,08
5. Прочие расходы	75660	69,5	83046	70,6	-7386	-1,1
Итого по элементам затрат	108773,4	100	117218,3	100	8844	0,00
В том числе: постоянные затраты	49515	45,5	51159,9	43,49	-1644,9	-2,01
Переменные затраты	60369	55,5	66459	57,26	6089,1	1,76

Как видно из табл. 6, в структуре затрат по элементам в 2005 году произошли аналогичные изменения. Основную долю затрат также составляют затраты по статье «прочие затраты».

Из таблицы 6 также видно, что в 2005 году затраты на выпуск продукции оказались выше запланированных на 6089,1 тыс. руб.

Отклонение материальных затрат, затрат на оплату труда и социальные нужды от плановых норм незначительно, на 45,57 тыс. руб., или на –0,022 %, на 1118,7 тыс. руб. или -0,6% и на 291 тыс. руб. или на -0,14 % соответственно.

Прочие затраты оказались больше плановых на 7386 тыс. руб., или на 1,1 %. Отклонение сумм амортизации от запланированных незначительно – 0,08% в сторону уменьшения.

Увеличилась доля переменных затрат – с 55,5 % (60369 тыс. руб.) до 57,26% (66459 тыс. руб.), и, соответственно, снизилась доля постоянных затрат на 1644,9 тыс. руб. или на 2,01%.

Более наглядно структуру затрат по элементам можно представить на рис. 7.

Рисунок 7 -Структура затрат по элементам в 2005 году

Более подробно структуру прочих затрат можно представить в табл. 7 и на рис. 7.

Таблица 7 — Структура «прочих» затрат по видам (в 2005 году)

Виды затрат	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %
Обучение и льготы	3761,4	4,52
Коммунальные услуги	5336,7	6,43
Услуги	3494,4	4,2
Маркетинг	3342	4,02
Транспорт	19941,6	24,0
Командировочные расходы	2808	3,38
Консультации	32028	38,6
Благотворительность	221,1	0,27
Услуги банка	823,8	0,99
Страхование	262,5	0,31
Налоги	674,7	0,812
Пени и штрафы	1323	0,05
Почетный гость	4429,8	5,33
Роялти	4599	5,53
Итого	83046	100

Как видно из табл. 7. и рис. 7, наибольший удельный вес в «прочих» затратах имеют затраты на консультации, затраты на транспорт.

Рисунок 8 — Структура «прочих» затрат по видам

Для выявления причин изменения общих затрат рассматривают структуру затрат на производство, а затем влияние ее изменения на изменение общих затрат.

Расчет производится по формулам:

∆ Оз (N) = Зp0

• In — З p0 (2)

∆ Оз (структура затрат) = Зp1 – Зp0

• In (3)

Где

Оз – общая сумма затрат;

• Зp – затраты каждого вида (по элементам затрат);
• N – выпуск продукции;
• I – индекс выпуска продукции.

Таблица 8 — Анализ структуры затрат на производство

Показатели	2004	2005	Отклонение
1. Материалоемкость	4,43	2,18	-2,25
2. Фондоемкость	0,012	0,007	-0,005
3. Зарплатаемкость	0,37	0,15	-0,22
4. Прочие затраты на 1руб. продукции	0,64	0,53	-0,11

Таблица 9 — Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общих затрат

Показатели	2004	2005	Баз. год, пересчитанный на In	Влияние на общие затраты
A	1	2	3=1·IN	4=3-1	5=2-3
1. Затраты на производство	81299,1	117218,3	—	—
2. Материальные затраты	3100,5	3376,37	2139,45	-961,155	1236,85
3. Заработная плата с отчислениями	25910	23535,9	17877,9	-8032,1	5658
4. Амортизация	902	1140,6	622,38	-279,62	518,22
5. Прочие затраты	44650	83046	30808,5	-13841,5	52237,5

In = 81299, 1/117218,3 = 0,69

∆ О з = (-961,155 + 1236,85) + (-8032,1+ 5658) + (-279,62+ 518,22) + (-13841,5 + 52237,5) = 36536,195 тыс. руб.

Таким образом, увеличение общих затрат было вызвано увеличением затрат по всем экономическим элементам. Если бы объем производства остался на уровне 2004 г. увеличение себестоимости составило бы 59650,57 тыс.руб., но снижение объема производства сократило данный рост себестоимости до 36535,195 тыс. руб.

Для характеристики уровня и динамики себестоимости продукции применяется показатель затрат на 1 рубль выпущенной продукции.

Он представляет собой отношение:

A = C/В (4)

где A – затраты на 1 рубль продукции;

• С – себестоимость продукции;
• B – объем производства.

Сопоставлением затрат на 1 рубль продукции за 2004 и 2005 годы определяется направление изменения показателей (табл. 10).

Таблица 10 — Факторный анализ затрат на 1 рубль продукции в разрезе сметы затрат на производство

Показатели	По плану за отчетный год	Фактически за отчетный год	Фактически за предыдущий год	Отклонения
				От плана	От пред года
1	2	3	4	5	6
1. Заработная плата и отчисления на социальные нужды	22417,2	23535,9	25910	1118,7	-2374,1
2. Материальные затраты	3730,8	3376,37	3100,5	-354,43	275,87
3. Амортизация	1137	1140,6	902	3,6	-235
4. Прочие расходы	75660	83046	44650	7386	9714
5. Себестоимость продукции, работ, усл.	138941	145813	73332	6872	72481
6.Объем продукции, работ, услуг	160452	154739	69982	-14713	94757
7. Затраты на 1 руб. продукции (стр.5:стр.6)	0,86	0,94	1,05	0,08	-0,11
8. Материалоемкость продукции (стр.2:стр6)	2,32	2,18	4,43	-0,14	-2,25
9. Фондоемкость продукции (стр.3:стр.6)	0,007	0,007	0,012	—	-0,005
10. Зарплатоемкость продукции (стр.1:стр.6)	0,14	0,15	0,37	0,01	-0,22
1	2	3	4	5	6
12. Удельный вес в общих затратах на 1 руб. продукции:
А) материальных затрат (стр.8:стр.7)	2,69	2,32	4,22	-0,37	-1,9
В) амортизации (стр.9:стр.7)	0,0081	0,007	0,011	-0,0011	-0,004
В) заработной платы (стр10:стр.7)	0,16	0,16	0,35	—	0,19
Г) прочие расходы (стр.11:стр.7)	0,54	0,56	0,61	0,75	1

Затраты на выпуск продукции в 2005 году по сравнению с предыдущим годом увеличились на 72481 тыс. руб. При этом выпуск продукции увеличился на 94757 тыс. руб. То есть на 1 руб. роста затрат приходится 1,3 руб. роста выпуска продукции.

И в 2004 году и в 2005 году наибольшую долю затрат занимали прочие расходы и заработная плата.

В 2005 году материальные затраты значительно выросли, на 275,87 тыс. руб., или 24,4 %. Темп роста значительно выше, чем темп роста затрат на оплату труда и отчисления – -0,09%.

Особенно заметно увеличение прочих расходов. Их доля увеличилась соответственно с 44650 до 83046%. Удельный вес в затратах на 1 руб. продукции прочих затрат напротив, снизился с 0,61 % до 0,56 %.

За счет введения новых мощностей на 235 тыс. руб. увеличилась амортизация основных средств.

Влияние факторов на изменение затрат на производство продукции рассчитано в таблице 11.

Таблица 11 — Влияние факторов на изменение затрат в 2005 году

Показатели	Полная себестоимость	Товарная продукция в оптовых ценах	Затраты на 1 руб.
1. Плановые значения	138941	160452	86,59
2. В пересчете на фактический объем производства при плановой себестоимости.	130451	154739	84,30
3. В пересчете на фактический объем при плановых ценах.	124562	148542	83,85
4. Фактические значения	124562	154739	80,49

Общее отклонение затрат можно разложить по факторам:

1) изменение затрат за счет изменения структуры (138941-130451);

2) изменение затрат за счет изменения себестоимости (145813-138941);

3) изменение затрат за счет изменения цены (124562-124562)

Таблица 12 — Аналитическая таблица себестоимости продукции организации

№	Показатели	Затраты на 2005 год
1	2	3
1.	Показатели плана Себестоимость всей товарной продукции, тыс. руб.	108773,4
2.	Товарная продукция в оптовых ценах предприятия, тыс. руб.	154739
3.	Затраты на 1 руб. продукции, коп.	1,16
4.	себестоимость всей товарной продукции за вычетом экономии, не учитываемой при оценке выполнения плана ( стр. 1- стр. 17), тыс. руб.	124562
5.	Затраты на 1 руб. товарной продукции по плану, уменьшенные на экономию, не учитываемую при оценке выполнения задания (стр. 4 : стр. 2 100 ), коп.	80,49
Себестоимость всей фактически выпущенной товарной продукции, тыс. руб.:	—
6.	— исходя из уровня затрат на 1 руб. товарной продукции по плану (стр.3 стр.10 100)	130451
7.	— по фактической себестоимости;	124562
8.	— по фактической себестоимости в ценах, принятых в плане	124562
9.	— по плановой себестоимости;	132154
Товарная продукция в оптовых ценах предприятия (без НДС), тыс. руб.
10.	— фактически в ценах, принятых в плане;	105561,01
11.	— фактически в действующих оптовых ценах	131134,7
Затраты на 1 руб. фактически выпущенной товарной продукции,
12.	— фактически в действующих ценах (стр.7 : стр.11 100)	94,98
13.	— фактически в ценах, принятых в плане (стр.8: стр.10 100)	118,00
14.	— исходя из фактического выпуска и ассортимента и плановой себестоимости продукции (стр.9: стр.10 100)	125,19
15.	— исходя из фактической себестоимости в фактических ценах на материальные ресурсы и товарную продукцию в ценах, принятых в плане (стр.7: стр. 10 100)	118,00
16.	Экономия (-), перерасход (+) по себестоимости товарной продукции по сравнению c планом (стр.8- стр.6)	-5888
17.	— в том числе экономия (-), не учитываемая при оценке выполнения задания по себестоимости, тыс. руб.	—
18.	Экономия (-), перерасход (+), принимаемые для оценки задания по себестоимости (стр.16 – стр.17), тыс. руб.	-5888
19.	В процентах к себестоимости исходя из уровня затрат на 1 руб. товарной продукции по плану (стр.18 : стр.6 100)	-4,51

Таким образом, в процессе анализа выявлено, что фактический уровень затрат выше планового на 21,63 коп.

Абсолютная сумма перерасхода, принимаемая для оценки выполнения задания по себестоимости, определяется как разность между общей суммой перерасхода от увеличения затрат на 1 руб. продукции в ценах, принятых в плане, и экономией, не учитываемой при оценке выполнения заданий по себестоимости, т. е. 5888 руб., или 4,51% к себестоимости, исходя из уровня затрат товарной продукции по плану.

Перерасход, который образовался в результате невыполнения предусмотренных в плане организационно-технических мероприятий и изменения плановой номенклатуры и ассортимента, определяется путем сравнения затрат на 1 руб. товарной продукции по утвержденному плану без экономии, не учитываемой при оценке выполнения заданий, с уровнем всех затрат. За счет этого фактора затраты увеличились на 7,04 коп.

Общая величина увеличения всех затрат на 1 руб. товарной продукции под влиянием рассмотренных факторов составила 9,65 коп. Это достаточно большая цифра. Данные вышеприведенного анализа говорят о необходимости принимать меры по снижению затрат на предприятии и выявлению резервов их уменьшения.

В ходе анализа мы выяснили, что повышение себестоимости было связано с повышением затрат всех производственных ресурсов. Поэтому, для снижения его уровня необходимо принять меры по усилению контроля за более эффективным использованием ресурсов предприятия.

Более эффективному использованию материальных ресурсов будет способствовать внедрение элементов нормативного учета с выявлением отклонений фактических затрат от их нормативных значений. При такой организации учета появляется возможность определить причины отклонений, которыми могут быть: замена одних видов материалов другими, техническая неисправность оборудования, нарушения в технологии изготовления, низкий уровень квалификации рабочих и другие, а также применять меры по устранению отклонений в сторону увеличения расхода материалов.

Также на увеличение нематериальных затрат оказывает влияние повышения стоимости исходной проблемы, отделу снабжения необходимо организовать работу по поиску поставщиков более дешевого, но качественного сырья, наладить с ними прочные договорные отношения.

3.2. Мероприятия по результатам управления затратами на производство

Анализ показал, что на предприятии наблюдается перерасход затрат и увеличение себестоимости. Причинами этого являются как внутренние ошибки при управлении затратами, так и несовершенство системы учета.

Среди положительных моментов при ведении учета затрат следует отметить применение на предприятии управленческой системы учета GAAP.

Основными принципами построения бухгалтерского учета GAAP являются:

• принцип объекта т.е. предприятие и его бухгалтерия рассматриваются независимо от владельца или владельцев предприятия;
• принцип действующего предприятия (предположение о непрерывности) предполагает, что предприятие будет функционировать в обозримом будущем, т.е. вечно;
• принцип первоначальной стоимости предполагает, что товарно-материальные ценности, а так же услуги отражаются в отчетности по сумме фактических затрат, связанных с их приобретением;
• принцип наименьшей стоимости (принцип осторожности) предполагает, что прибыли выявляются в учете только после их фактического получения, а убытки — сразу же после возникновения;
• принцип объективности предполагает, что данные бухгалтерского учета должны быть получены из надлежащим образом оформленных первичных документов;
• принцип периодизации предполагает, что деятельность предприятия можно разбить на относительно короткие периоды времени (месяц, квартал, год) и что все виды доходов и расходов можно приписать к этим периодам;
• принцип существенности предполагает, что статьи финансовых отчетов не оказывающие влияния ни на какие решения могут считаться несущественными и не отражаться в отчетности;
• принцип постоянства методов бухгалтерского учета предполагает, что в тех случаях, когда существуют несколько общепринятых методов ведения бухгалтерского учета, бухгалтер должен придерживаться какого-либо одного единожды выбранного им метода;
• принцип двойной записи предполагает, что каждая операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды (по дебету одного счета и по кредиту — другого);
• принцип сбалансированности предполагает равенство между активами и пассивами предприятия.

Приведенное уравнение позволяет проанализировать изменения, постоянно происходящие в финансовой структуре предприятия. Т.к. в этом уравнении постоянно должно соблюдаться равенство частей, то изменение в одной из них должно компенсироваться равновеликим изменением в другой;

• обеспечение достоверного представления о деятельности предприятия предполагает что бухгалтерская информация должна отражать экономическую сущность операций компании, а не их формальную стороны;
• принцип проверяемости, т.е. обеспечение возможности проведения аудиторских проверок отчетности вплоть до проверок первичных документов, а также наличие альтернативных источников первичной информации для проведения ее сверки;
• принцип нейтральности (непредвзятость или беспристрастность) подразумевает отсутствие у составителей отчетности намерения склонить пользователей финансовой информацией к определенному решению, например к покупке ценных бумаг предприятия;

— Доход отражается в GAAP, согласно так называемому принципу дохода, который определяет порядок регистрации в учете полученного дохода. В соответствии с «Общепринятыми методами бухгалтерского учета» доход может отражаться на момент поставки товара, до или после нее. Выбор этого момента зависит от того, когда данная операция будет отвечать критериям определяемости, измеримости и надежности. В развитие этих критериев выдвигают еще два. Доход отражается, когда он признан или может быть признан (т.е. существует возможность его признания).

Признание дохода означает, что товары, или услуги, или другие виды активов проданы за наличные средства или в обмен на неденежные ресурсы. Признание также имеет место, когда покупатель предоставляет поставщику имеющие юридическую силу обязательства оплаты в день продажи соответствующих товаров или услуг. Возможность признания существует тогда, когда полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в известные количества денежных средств в соответствии с условиями продажи. К легкообращаемым (конвертируемым) в денежную наличность неденежным ресурсам относятся те из них, которые:

1) состоят из взаимозаменяемых единиц и

2) имеют рыночные цены, причем такие средства, полученные компанией в качестве оплаты ее товаров и услуг, могут быть легко проданы на рынке и не повлечь при этом существенного изменения рыночных цен на данные активы.

Понятие возможности признания важно, исходя из представления о движении денежных средств в будущем.

Доход отражается, когда он заработан, т.е. когда компания выполнила тот объем работ, осуществление которого дает ей право на получение дохода в соответствии с условиями контракта.

При несоблюдении одного из этих критериев признания дохода оно откладывается до того момента, когда критерий будет соблюден.

Доход измеряется по той стоимости, которую компания получила в обмен на поставленные ею товары или услуги.

Затраты представляют собой расходование или какое-либо другое использование активов или принятие обязательств (или сочетание того и другого) в течение периода в связи с доставкой или производством товаров, оказанием услуг или ведением другой деятельности, составляющей непрерывную основную деятельность организации.

Затраты начисляются после признания доходов в соответствии с вышеизложенными принципами и сопоставляются с этими доходами в соответствии с принципом соотнесения, говорящим, что затраты должны начисляться за тот же период, что и доходы, которые они приносят. Их начисление является составной частью расчета чистой прибыли.

При использовании метода учета выполнения конкретного действия и метода завершенного оказания услуги обе эти категории затрат признаются в качестве таковых в период, когда признается доход от оказания услуг. Поэтому те затраты, которые были сделаны до признания этого дохода, должны быть отнесены на период, когда он был признан. При использовании метода пропорционального действия первоначальные прямые затраты должны быть отражены в тот же период, что и доходы от оказания соответствующей услуги, а прямые затраты — по мере их возникновения в силу тесной взаимосвязи между объемами прямых затрат и доходов, отражаемых при использовании данного метода. При использовании метода сбора средств и первоначальные прямые затраты, и прямые затраты отражаются по мере возникновения.

Следует отметить, что на предприятии применяется система учета затрат стандарт-костинг. По мнению автора более уместно на данном предприятии применять систему директ-костинг, а также сформировать центры ответственности на предприятии.

Расчеты показали, что повышение себестоимости было связано с повышением затрат всех производственных ресурсов. Поэтому, для снижения его уровня необходимо принять меры по усилению контроля над более эффективным использованием ресурсов предприятия.

Сокращению себестоимости способствуют и более эффективное использование трудовых ресурсов, так как оно находит свое отражение в себестоимости через расходы на оплату труда.

Приемлемым считается положение, при котором темп роста производительности труда опережает темп роста средней заработной платы рабочего.

Повышение производительности труда может быть достигнуто с помощью контроля за соответствием квалификации рабочих уровню квалификации выполненных ими работ, (это также способствует сокращению непроизводственных выплат); создание гибкой системы поощрений, что стимулировало бы труд работающих, вызывая заинтересованность в результатах своей деятельности.

Большой удельный вес в себестоимости, а также наибольший процент повышения имеют накладные расходы, которые в своем большинстве не зависят от объема производства.

Увеличение эффективности использования основных производственных фондов позволил бы освободить резерв сокращения затрат на амортизацию, а следовательно, и резерв сокращения себестоимости.

Причиной увеличения накладных расходов также может быть изменение численности руководителей и специалистов и их средней заработной платы.

Снижение числа отделов ил отдельных должностей, которые были необходимы в условиях централизованной экономики, позволило бы сократить затраты на оплату труда и связанные с ними отчисления на социальные нужды. При том было бы целесообразно повысить квалификацию и компетентность остального управленческого персонала, с целью повышения эффективности их работы.

Задачей управленческого учета является определение различных категорий себестоимости и отклонений от нее, результатов по центрам анализа, ответственности, сегментам деятельности, регулирования капитальных вложений, «Ноу-хау», рыночных цен и исчисление результатов и принятие на основе этой информации управленческих решений.

Основное назначение управленческой бухгалтерии сводится к предоставлению информации для поиска и принятия оптимальных решений по выживанию предприятия в условиях жесткой рыночной конкуренции. Поэтому цлесообразным считается внедрение управленческого учета на базе определения усеченной себестоимости. С этой целью возможно использование таких методов, как «директ-костинг», метод маржинальной себестоимости.

Маржинальная себестоимость- это себестоимость дополнительной серии, партии или изделия по сравнению с себестоимостью на заданный объем производства. Она предоставляет собой разность между суммой затрат на данный объем производства и затратами на производство одной дополнительной партии или затратами при уменьшении производства на одну партию.

Маржинальная себестоимость дополнительной единицы продукции может быть определена следующим образом:

Маржинальная себестоимость = Прирост общей себестоимости (5)

Прирост количества

Этот показатель помогает решить ряд проблем:

1) экономической целесообразности обработки на предприятии полуфабрикатов. Покупную цену полуфабрикатов сравнивают с маржинальной себестоимостью, рассчитанной по внутренним сегментам;

2) программирование производства, когда необходимо сопоставить многочисленные внутренние источники средств предприятия и возможности их эффективного использования;

3) прогнозирование реализации. В этом случае цены реализации сравнивают с маржинальной себестоимостью, с тем, чтобы иметь возможность:

• а) классификации готовых изделий по уровню маржинальной себестоимости;
• б) увеличения объема демпинговых продаж при условии, что цены не опустятся ниже маржинальной себестоимости.

Для анализируемого предприятия необходимо провести анализ чувствительности прибыли предприятия к изменениям основных элементов операционного рычага и определим, к примеру:

1. Цена реализации изменится на 10%, как изменится прибыль? На сколько единиц продукции можно сократить объем реализации без потери прибыли?

2. Оценим влияние 10% изменения переменных расходов на прибыль.

3. Оценим влияние 10% изменения постоянных расходов на прибыль.

4. Оценим влияние 10% увеличения объема реализации.

Выбор именно 10-процентного изменения элементов операционного анализа обусловлен среднеотраслевым показателем темпов роста выручки.

Воспользуемся нижеприведенными формулами вычисления объема реализации (К ₀ ), обеспечивающего постоянный результат при изменении одного из элементов операционного рычага:

• если изменится цена реализации:

К ₀ = (Исходная сумма валовой маржи / Новый коэффициент валовой маржи): Новая цена реализации;

• если изменяются постоянные издержки:

К ₀ = (Исходная сумма валовой маржи / исходный коэффициент валовой маржи): Цена реализации;

• если изменяются переменные издержки:

К ₀ = (Исходная валовая маржа / Новый коэффициент валовой маржи).

Для выполнения анализа необходимо, прежде всего, определить по исходящим данным роль различных элементов операционного рычага в формировании финансовых результатов предприятия за отчетный год для исходного положения (табл. 13).

Таблица 13 — Роль различных элементов операционного рычага в формировании финансовых результатов

Показатели	Значения
Средняя цена реализации	58,09 руб. / шт.
Выручка от реализации	154739 тыс. руб. (100%)
Переменные издержки	69739,1 тыс. руб. (73,9%)
Валовая маржа	84999,9тыс. руб. (26,1%)
Постоянные издержки	41560 тыс. руб. (6,99%)
Прибыль	43439,9 тыс. руб. (19,1%)
Средние переменные издержки	26,18

Предположим, что цена реализации возрастает на 10%, тогда:

Новая цена реализации –63,9 / шт.

Переменные издержки –69739,1тыс. руб.

Валовая маржа –100473,8 тыс. руб. (71,42)

Постоянные расходы – 41560,0 тыс. руб.

Прибыль –58913,8тыс. руб.

Определим, при каком объеме реализации можно получить прежний результат прибыли (45348 тыс. руб.):

тыс. блюд

Переменные издержки (при V = 1702,6) = Ср. переменные издержки

• V реализации = 26,18 т.р. / шт.
• 1702,6 тыс.

блюд. = 45629,68 тыс.руб.

Таким образом, повышение цены на 10% компенсирует сокращение объема реализации и увеличивает прибыль на 4,8%.

Аналогично можно проанализировать влияние изменения переменных издержек на прибыль предприятия.

Анализ калькуляций продукции на СП ЗАО «Наталья и К», проведенный по отечественной методике, показал, что резервами снижения ее себестоимости являются:

1. Повышение технического уровня производства.

2. Распределение затрат по точкам их возникновения и назначение руководителя, ответственного за учет издержек.

3. Изменение методики анализа затрат сырья и материалов.

Инвентарный метод, применяемый на предприятии для учета выявления отклонений фактических затрат от нормативных, не позволяет детально выяснить их причины, определить место возникновения отклонений и виновников, оперативно контролировать процесс отпуска сырья и материалов в производство.

4. Снижение уровня условно-постоянных расходов. Учет данного вида издержек на данном предприятии ведется бессистемно и требует обязательной корректировки.

Переход экономики страны на рыночные отношения требует высокоэффективно с максимальной отдачей вести дело, активно и последовательно внедрять передовой опыт, все новое и прогрессивное. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять производственные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность предприятий и организаций.

В условиях рыночных отношений значительно усложняется процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Успешное функционирование производственных предприятий требует существенного изменения организации и методов управления, а также информационной базы менеджмента, которая на сегодняшний момент не соответствует требованиям современного управления.

Внесистемный (управленческий) учет основан, в значительной части, на устной передаче оперативной информации и характеризуется отсутствием систематичности и полноты представления данных.

Отсутствие должной информации о состоянии дел, а также пренебрежение планированием и бюджетированием, можно назвать в числе главных факторов внутренней неопределенности организаций промышленности в современных российских условиях, в дополнение к множеству факторов, обуславливающих крайнюю нестабильность внешней экономической среды. Таким образом, назрела необходимость совершенствования процессов учета, калькулирования и бюджетирования на основе широкого вовлечения специалистов всех уровней, улучшения информационных и коммуникационных процессов.

На сегодняшний день на российских предприятиях почти отсутствуют базовые элементы управленческого учета затрат, калькулирования и бюджетирования, притом, что технология бюджетного процесса весьма существенно варьируется с учетом отраслевой специфики отдельных предприятий производственной сферы.

Применительно к процессу управления на производственных предприятиях промышленности отраслевые особенности данных предприятий отражаются в том, что здесь появляется сложный сегмент бюджетного процесса, такой как производственный учет и планирование, охватывающий стадию преобразования (трансформации), «входящих» ресурсов в «исходящие» товарные потоки. Таким образом, здесь присутствуют и стадии снабжения (закупки материальных ресурсов), и стадии производства, и стадии хранения и сбыта произведенной продукции, а также расчетов с контрагентами как по закупаемому сырью и материалам, так и по реализованной продукции. Этим предприятия производственной сферы отличаются, например, от торговли, где производственный процесс отсутствует. Наличие производственного учета и планирования определяет сравнительно большую сложность как методологическую, так и практическую, системы бюджетирования, учета затрат и калькулирования на производственных предприятиях различных отраслей по сравнению с другими сферами экономики.

Управление затратами в организации предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку и реализацию решений, а также контроль за их выполнением.

В работе представлена группировка расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Рассмотренная классификация затрат по основным признакам и по статьям калькуляции имеет объективное значение и играет большую роль для бухгалтерского учета.

В настоящей работы были изучены учет и анализ затрат на материалах СП ЗАО «Наталья и К».

Основным видом деятельности СП ЗАО «Наталья и К» являются оказание услуг в области общественного питания в г. Новосибирске.

В целом по анализу учетной политики СП ЗАО «Наталья и К» можно сделать заключение, что особых нарушений при формировании учетной политики нет, за исключением того, что отсутствует порядок контроля за хозяйственными операциями. В учетной политике отображены все основные моменты, требуемые законодательством РФ в области ведения бухгалтерского учета и отчетности.Однако убыточная деятельность предприятия свидетельствует о необходимости совершенствования учета затрат, а также о необходимости сокращения затрат.

Автор считает необходимым разработать и внедрить гибкую систему оплаты труда. Для этого в соответствии с Трудовым Кодексом РФ целесообразно разработать положение об оплате труда СП ЗАО «Наталья и К», согласно которому фонд оплаты труда, причитающийся структурному подразделению (центру ответственности), должен быть поставлен в прямую зависимость от конечных результатов его работы.

Выделение центров ответственности в структуре управления предприятием и внедрение гибкой системы оплаты труда, основанной на положениях хозяйственного расчета, позволит снизить себестоимость выпускаемой продукции.

При таком подходе постоянные издержки считаются косвенными, то есть для их распределения требуется какая-то база. Причем результаты распределения должны быть максимально приближены к точкам фактического потребления ресурсов на данный вид продукции. Это оказывает влияние на достоверность определения себестоимости и на прибыль предприятия. Выбранный способ отнесения косвенных расходов на конкретный вид продукции должен соответствовать производственному процессу предприятия, быть простым и нетрудоемким.

В современной экономической литературе проблеме учета и контроля косвенных затрат так же уделяется недостаточно внимания. Это объясняется следующими причинами: условностью критерия плановой величины расходов, их неустойчивая зависимость от объема производства, отсутствие детальной методологии нормирования, исследований структуры и поведения постоянных расходов по точкам и центрам ответственности.

Автор считает целесообразным провести анализ структуры постоянных расходов предприятия, установить систему их исчисления и распределения по центрам ответственности в соответствии с положениями «Стандарт-коста». На первом этапе необходимо разделить фактические совокупные косвенные расходы на переменные и постоянные составляющие. Данный вид работ на предприятии ранее не производился.

При расчете основной и дополнительной заработной платы вспомогательных рабочих, за основу берется фонд заработной платы в структуре косвенных расходов, полученный при выделении центров ответственности. Постоянную часть данного вида издержек подвергать изменению нельзя, так как сюда входит заработная плата наладчиков оборудования, осуществляющих его текущий и планово-предупредительный ремонт.

Для учета общепроизводственных расходов автор считает целесообразным ввести в систему управленческого учета два счета для учета производственных косвенных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике бухгалтерского учета для этих целей может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы» и свободный счет 24. При таком подходе значительно снизится трудоемкость расчетов по распределению косвенных расходов. Переменная часть производственных накладных расходов распределяется непосредственно по центрам затрат, а постоянная часть общей суммой списывается на реализацию продукции.

Анализ калькуляций продукции на СП ЗАО «Наталья и К», проведенный по отечественной методике, показал, что резервами снижения ее себестоимости являются:

1. Повышение технического уровня производства.

2. Распределение затрат по точкам их возникновения и назначение руководителя, ответственного за учет издержек.

3. Изменение методики анализа затрат сырья и материалов.

Инвентарный метод, применяемый на предприятии для учета выявления отклонений фактических затрат от нормативных, не позволяет детально выяснить их причины, определить место возникновения отклонений и виновников, оперативно контролировать процесс отпуска сырья и материалов в производство.

4. Снижение уровня условно-постоянных расходов. Учет данного вида издержек на данном предприятии ведется бессистемно и требует обязательной корректировки.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. (с изм. и доп., вкл. от 8 июля 1999 г.) // СЗ РФ. – 1994. — № 32. – Ст. 3301; 1996 г. — № 9. – Ст. 773; № 34. – Ст. 4026; 1999 г. — № 28. – Ст. 3471.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации ч.1 от 31.07.1998г.№146-ФЗ (в ред. от 01.07.2005г. №78-ФЗ).

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129 ФЗ.

4. Учетная политика организации. ПБУ 1/98: Приказ Минфина РФ от 9.12.98 г. № 60н.

5. Бухгалтерская отчетность организации. ПБУ 4/99: Приказ Минфина РФ от 06.06.99 г. № 43н.

6. Учет основных средств. ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от

7. Расходы организации. ПБУ 10/99: Приказ Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.

8. Доходы организации. ПБУ 9/99: Приказ Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н.

9. План счетов бухгалтерского учета и финансово- хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Приказ Минфина от 31.10.2000 г. № 94н.

10. Ананькина, Е. А. Контроллинг как инструмент управления предприятием [Текст] / Е. А. Ананькина, С. В. Данилочкин. Н. Г. Данилочкина и др. — М.: Аудит, 2001 .- 279 с.

11. Баканов, М.И. Теория экономического анализа [Текст] / М.И. Баканов – М.: Финансы и статистика, 2001. – 324 с.

12. Батрин, Ю. Д. Бюджетное планирование деятельности промышленных предприятий [Текст] /Ю.Д. Батрин.- 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Высшая школа, 2001. — 283с.

13. Бурцев, В.В. Внутренний контроль: основные понятия и организация проведения [Текст] В.В. Бурцев // Менеджмент в России и за рубежом. — 2002. — № 4. – С. 18-23.

14. Ван Хорн, Дж. К. Основы управления финансами [Текст] / К. Ван Хорн Дж. Перевод с англ. — М.: Финансы и статистика, 2003. – 472 с.

15. Дронов, Р.И. Оценка финансового состояния предприятия [Текст] / Р.И. Дронов, А.И. Резник, Е.М. Бунина // Финансы. – 2003. — №4. –С. 18-23.

16. Друри, К. Введение в производственный и управленческий учет [Текст] / К. Друри. — Пер. с англ. — М.: Аудит, 1994. — 560 с.

17. Друри, К. Учет затрат методом « стандарт-костс» [Текст] / К. Друри. – М.: Аудит ИО Юнити, 1998. – 148 с.

18. Иванов, А. А. Как разработать систему управления затратами [Текст] /А.А. Иванов // Финансовый директор. – 2003. — № 11. — с. 12.

19. Ивашкевич, В.Б. Контролинг на предприятиях ФРГ [Текст] / В.Б Ивашкевич, С.Н. Зайцев // Бухгалтерский учет. — 2001. — № 10. – С. 10-12.

20. Хамидуллина, Г.Р. Издержки обращения. Учет, анализ, контроль [Текст] / Г.Р. Хамидуллина. – М.: Экзамен, 2002. – 451 с.

21. Кабушкин, Н.И. Основы менеджмента [Текст] / Н.И. Кабушкин. — М.: Остожье, 1999. – 497 с.

22. Карпова Т. П. Управленческий учет [Текст] / Т.П. Карпова. — М.: Аудит, 2003.- 350 с.

23. Ковалев, В.В. Финансовый анализ: управление капиталом, выбор инвестиций, анализ отчетности [Текст] / В.В. Ковалев. – 5-е изд., перераб. и доп.- М.: Финансы и статистика, 2002. – 280 с.

24. Кондратова, И. Г. Основы управленческого учета [Текст] / И.Г. Кондракова.- М.: Финансы и статистика, 2003 — 144 с.

25. Карминский, А.М. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организации [Текст] / А. М. Карминский, Н. И. Оленев, А. Г. Примак, С. Г. Фалько. — М.: Финансы и статистика, 2003.- 256 с.

26. Купчина, Л. Управленческий учет помогает увеличить прибыль компании [Текст] / Л. Купчина // Экономика и жизнь. — 2001. – С. 45-48.

27. Лабзунов, П. Организация управления затратами в условиях рыночной экономики России [Текст] / П. Лабзунов // Экономист. — 2002. — № 9 с. 82-85

28. Малышева, Л. Контроллинг на предприятии [Текст] / Л. Малышева // Открытые системы .- 2000.- №1-2.- C.68-78

29. Манн, Р. Контроллинг для начинающих [Текст] / Р. Манн, Э. Майер — 2-е изд., перераб. и доп.-М.: Финансы и статистика, 2001.- 304 с.

30. Маркова, В. Д. Стратегический менеджмент [Текст] / В.Д. Маркова, С.А. Кузнецова.- Новосибирск: Сибирское соглашение, 2001.- 288 с.

31. Николаева, С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «Директкостинг»: Теория и практика [Текст] / С.А. Николаева — М.: Финансы и статистика, 1993.- 128 с.

32. Окороков, В. Р. Введение в теорию контроллинга [Текст] / В.Р. Окороков, А.А. Ветров, Ю.А. Соколов. – СПб.: СПбПГУ, 2000- 250 с.

33. Ткач, В. И. Управленческий учет: международный опыт [Текст] / В.И. Ткач, М.В. Ткач. — М.: Финансы и статистика, 1994.- 144 с.

34. Трубочкина, М.И. Управление затратами предприятия [Текст] / М.И. Трубочкина. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 217 с.

35. Уткин, Э. А. Контроллинг: российская практика [Текст] / Э.А. Уткин, И.В. Марынюк. — М.: Финансы и статистика, 2004.- 272 с.

36. Фалько, С. Г. Контроллинг на предприятии [Текст] / С. Г. Фалько, В.М. Носов.- М.: Об-во Знание России, 2001.-80 с.

37. Фольмут, X. И. Инструменты контроллинга от А до Я [Текст] / Х.И. Фольмут. — М.: Финансы и статистика, 2003.-288с.

38. Хан, Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга [Текст] / Д. Хан. — М.: Финансы и статистика, 2003.- 800 с.

39. Чумаченко, Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США [Текст] / Н. Г. Чумаченко. — М.: Финансы, 1971.-240 с.

40. Шахов Б. З. Рекомендации по управлению дебиторской задолженностью [Текст] / Б. З. Шахов // Финансовый директор. – 2004. — № 1. — с. 31

41. Шахов Б. З. SWOT-анализ на службе финансового директора [Текст] / Б.З. Шахов // Финансовый директор. – 2005. — № 2. – с. 12

42. Шеремет, А.Д. Управленческий учет [Текст] / А.Д. Шеремет. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 456 с.

43. Шеремет, А.Д. Управленческий учет [Текст] / А. Д. Шеремета. — 2-е изд., испр. — М.: ИД ФБК-Пресс, 2001.- 512 с.

44. Янковский, К.П. Управленческий учет [Текст] / К.П. Янковский, И. Ф. Музсарь. — СПб: Питер, 2001.- 128 с.