Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит.
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.
Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятия.
Срок представления работы 12 апреля 2012 г.
Дата выдачи задания 25 апреля 2012 г.
Руководитель: к.э.н. доцент Н.В. Пушкарева
(ученая степень, звание, подпись, фамилия)
Задание получил: Е.М. Пешкова
(дата, подпись, фамилия студента)
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА
УТВЕРЖДАЮ
Руководитель выпускной квалификационной работы
/ Н.В. Пушкарева
(подпись, И. О. Фамилия)
«_____»______________20___г.
(дата)
ГРАФИК
подготовки и оформления выпускной квалификационной работы
на тему: «Бухгалтерский учет и анализ использования нематериальных активов (на примере ООО «Созидатель»)».
студента 6 курса Пешковой Елены Михайловны
факультет экономики и управления
|
№ |
Выполняемые работы и мероприятия |
Сроки выполнения |
Отметка о выполнении и решение руководителя |
|
|
1 |
Выбор темы и согласование ее с руководителем |
30.09.2011 |
выполнено |
|
|
2 |
Подбор литературы, ее изучение и обработка. Составление предварительной библиографии |
14.10.2011 -28.10.2011 |
выполнено |
|
|
3 |
Составление плана выпускной квалификационной работы и согласование его с руководителем |
08.12.2011 |
выполнено |
|
|
4 |
Разработка и представление на проверку первой части (главы) работы |
10.01.2012 |
выполнено |
|
|
5 |
Разработка и представление на проверку второй части (главы) работы |
25.02.2012 |
выполнено |
|
|
6 |
Разработка и представление на проверку третьей части (главы) работы |
23.03.2012 |
выполнено |
|
|
7 |
Подготовка и согласование с руководителем основных выводов и предложений |
27.03.2012 |
выполнено |
|
|
8 |
Ознакомление с отзывом |
02.04.2012 |
||
|
9 |
Ознакомление с рецензией |
08.04.2012 |
||
|
10 |
Завершение подготовки к защите с учетом отзыва и рецензии |
12.04.2012 |
выполнено |
|
|
11 |
Представление окончательной редакции работы заведующему выпускающей кафедрой |
18.04.2012 |
выполнено |
|
|
12 |
Предварительная защита |
23.04.2012 |
выполнено |
|
(подпись студента)
« » 20 г. .
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ПРАВА
УТВЕРЖДАЮ
Руководитель выпускной квалификационной работы
/ Н.В. Пушкарева
(подпись, И. О. Фамилия)
«_____»______________20___г.
(дата)
ПЛАН
выпускной квалификационной работы на тему:
«Бухгалтерский учет и анализ использования нематериальных активов
( на примере ООО «Созидатель»)»
студента 6 курса Пешковой Елены Михайловны
факультет экономики и управления
Введение
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа использования нематериальных активов
1.1. Нематериальные активы: понятие, классификация, нормативное регулирование
1.2. Особенности синтетического и аналитического учета нематериальных активов
1.3. Методика анализа использования нематериальных активов в организации
Глава 2. Оценка организации учета и анализ использования нематериальных активов (на примере ООО «Созидатель»
2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «Созидатель»
2.2. Оценка организации учета нематериальных активов в ООО «Созидатель»
2.3. Оценка использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
Глава 3. Пути совершенствования бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
3.1. Мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
3.2. Оценка экономической эффективности предложенных мероприятий
Заключение
Список литературы
Приложения
(подпись студента)
« » 20 г.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа использования нематериальных активов
1.1 Нематериальные активы: понятие, классификация, нормативное регулирование
1.2 Особенности синтетического и аналитического учета нематериальных активов
1.3Методика анализа использования нематериальных активов в организации
Глава 2. Оценка организации учета и анализ использования нематериальных активов (на примере ООО «Созидатель»)
2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Созидатель»
2.2 Оценка организации учета нематериальных активов в ООО «Созидатель»
2.3 Оценка использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
Глава 3. Пути совершенствования бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
3.1 Мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»
3.2 Оценка экономической эффективности предложенных мероприятий
Заключение
Список литературы
Приложения
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Одним из составляющих элементов внеоборотных активов предприятия являются нематериальные активы. Нематериальные активы являются относительно новым объектом наблюдения, учета, анализа и управления в российской практике.
Нематериальные активы — это хозяйственные средства, не имеющие материально-вещественной структуры, используемые в хозяйственный деятельности более 12 месяцев, приносящие доход организации в будущем.
Основными задачами анализа эффективности использования нематериальных активов хозяйствующего субъекта являются:
- анализ объема и динамики нематериальных активов;
- структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования, по степени правовой защищенности;
- анализ рентабельности, фондоотдачи и ликвидности нематериальных активов.
Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой предприятием в результате их применения, и за счет амортизационных отчислений. С развитием рыночных отношений увеличиваются размер и доля нематериальных активов в общей сумме капитала предприятия. Увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности.
Результаты анализа состава и структуры нематериальных активов используются для оценки эффективности инвестиций в разные виды нематериальных активов.
Предметом исследования являются нематериальные активы организации.
Объектом исследования является хозяйственная деятельность организации ООО «Созидатель».
Целью исследования является разработка мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета и использования нематериальных активов организацией (на примере ООО «Созидатель»).
Данная цель определила следующие задачи:
- изучить понятие, классификацию и нормативное регулирование нематериальных активов;
- рассмотреть особенности синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
- рассмотреть методику анализа использования нематериальных активов в организации;
- дать организационно-экономическую характеристику ООО «Созидатель»;
- провести оценку организации учета нематериальных активов в ООО «Созидатель»;
- провести оценку использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»;
- выявить пути совершенствования бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель»;
- провести оценку экономической эффективности предложенных мероприятий.
Структура работы. Данная выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе рассматриваются теоретические основы бухгалтерского учета и анализа использования нематериальных активов.
Во второй главе проводится оценка организации учета и анализ использования нематериальных активов (на примере ООО «Созидатель»).
В третьей главе разрабатываются мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета и использования нематериальных активов в ООО «Созидатель».
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа использования нематериальных активов
1.1 Нематериальные активы: понятие, классификация, нормативное регулирование
Регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов производится на основании следующих нормативно-правовых документов:
1. Федеральный закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
3. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. №153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» и другие нормативно-правовые акты.
Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении указанных условий, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153-н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» // Российская газета. № 22. 02.02.2008.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология) Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153-н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» // Российская газета. № 22. 02.02.2008..
Классификация нематериальных активов представлена на схеме 1.1.1.
Схема 1.1.1. Классификация нематериальных активов
К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация организации (гудвилл), организационные расходы.
Обобщенное понятие «интеллектуальной собственности» включает «права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС).
Бабаев А.Ю. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. С.43.
Интеллектуальная собственность в практике предприятия может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия в качестве «нематериальных активов».
К объектам интеллектуальной собственности относятся такие права, как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель, селекционные достижения; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.
Изобретения и полезные модели рассматриваются как техническое решение задачи.
Под промышленным образцом понимается соответствующее установленным требованиям художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид.
Программа для ЭВМ — это объективная форма предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.
База данных является объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
Топология интегральных микросхем представляет собой зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
Товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров — это обозначения или названия, служащие для отличия товаров или услуг другого производителя, для отличия товаров, обладающих особыми свойствами Бабаев А.Ю.Указ. соч. — С.46..
Товарный знак и знак обслуживания (товарный знак) представляет собой элемент, способствующий отличию товаров и услуг одних юридических лиц или граждан от однородных товаров и услуг от других юридических лиц или граждан.
Товарными знаками могут быть словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации в любом цвете или цветовом сочетании.
Товарные знаки указывают, кто несет ответственность за качество предлагаемых населению товаров.
Наименование места происхождения товара или услуги — это всегда географическое название страны, населенного пункта, местности, где произведен продукт или услуга.
Согласно правилам отечественного учета, в состав нематериальных активов включаются организационные расходы.
К организационным расходам относятся гонорары юристам за составление учредительных документов, услуги за регистрацию фирмы и так далее, осуществляемые в момент создания.
Расходы по переоформлению учредительных документов, изготовление новых печатей и штампов состав нематериальных активов не включаются Бабаев А.Ю. Указ. соч. — С. 46..
Такой вид нематериальных активов, как деловая репутация (гудвилл) появляется у предприятия только в том случае, если им была совершена покупка другого предприятия.
Деловая репутация может определяться в виде разницы между покупной ценой приобретенного предприятия и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств.
Нематериальные активы неоднородны по своему составу, по характеру использования в процессе производства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Поэтому необходима классификация, которая может быть произведена по ряду признаков. По признаку использования в производстве нематериальные активы можно разделить на функционирующие (работающие) объекты, применение которых приносит предприятию доход в настоящий период; нефункционирующие (неработающие) объекты, которые не используются по каким-либо причинам, но могут применяться в будущем.
По степени влияния на финансовые результаты предприятия выделяются объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию и объекты, опосредованно влияющие на финансовые результаты Жиделева В.В. Экономика предприятия: учеб. пособие / В.В. Жиделева, Ю.Н. Каптейн. — М.: ИНФРА-М, 2009. С.78..
В зависимости степени правовой защищенности одна часть нематериальных активов относится к защищаемым охранными документами (авторскими правами), другая — к разряду не защищенных охранными документами (авторскими правами).
Поскольку нематериальный актив — понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива.
Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности.
Выделяют десять типов нематериальных активов:
- нематериальные активы, связанные с маркетингом.
К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы;
- нематериальные активы, связанные с технологиями.
Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.;
- нематериальные активы, связанные с творческой деятельностью.
К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права Жиделева В.В. Указ. соч. — С. 79..
Эти права являются одними из самых долгоживущих.
Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью;
- нематериальные активы, связанные с обработкой данных.
К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем;
- нематериальные активы, связанные с инженерной деятельностью.
Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация.
Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке.
Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.;
— нематериальные активы, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными.
Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА.
Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом Жиделева В.В. Указ. соч. — С.79.
- нематериальные активы, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов, чаще всего, связана с текущими экономическая выгодами для их владельца;
- нематериальные активы, связанные с человеческим капиталом.
Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами;
- нематериальные активы, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.
— нематериальные активы, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация).
К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и, наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.
Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем случае гудвилл — это та часть стоимости компании, на которую рыночная стоимость действующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов.
Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить следующие компоненты гудвилла:
Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию.
Такая готовность подразумевает: наличие управления компанией, наличие персонала, наличие активов, наличие положительного экономического дохода (превышение дохода над потребляемыми ресурсами), стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях, ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.
Наконец, при анализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимость нематериальных активов, которые в процессе анализа не удалось идентифицировать отдельно Нематериальные активы: Учебное пособие / С.М. Бычкова. — М.: Финансы и статистика, 2008. С.55..
Российские и международные стандарты отчетности по разному подходят к определению нематериального актива.
Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива.
Это, во-первых, идентифицируемость, во-вторых, подконтрольность компании, и, в-третьих, способность приносить экономические выгоды.
Если нематериальный актив связан, с каким либо материальным активом, например, программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.
Общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету.
Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка на учет невозможна.
Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка.
На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение Нематериальные активы: Учебное пособие / С.М. Бычкова. Указ. соч.- С.56..
Расходы на стимулирование и подготовку персонала, возможно, поставить на учет согласно МСФО 38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией.
РСБУ же не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано в стандарте.
До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериального актива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выглядело откровенным курьезом.
Различия в подходах к учету нематериальных активов российскими и международными стандартами отчетности приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность, соответствующую требованиям МСФО.
В процессе такой корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могут быть отражены в отчетности согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки, при этом расходы по начисленной амортизации следует восстановить. Напротив, активы, которые учитываются согласно МСФО, но при этом списываются на текущие затраты согласно РСБУ (например, лицензии) требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка исходя их рассчитанной величины амортизации.
В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет Котляров С.А. Управление затратами: учеб. пособие. — Спб.: Питер, 2009. С.66..
Аналогичным образом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовой отчетности.
В частности, МСФО 22 «Объединение компаний» рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т.е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции.
Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.
Отметим, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.
Если посмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можно увидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную их сумму.
Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играют существенной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейших компаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится, насколько значима нематериальная компонента капитала Елизаров Ю.Ф. Экономика организаций: учебник для вузов. — М.: Экзамен, 2008. С.58..
1.2 Особенности синтетического и аналитического учета нематериальных активов
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах предприятия, установленные ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», должны применять организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), включая некоммерческие организации. Последние применяют ПБУ 14/2007 в отношении объектов, принятых ими к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.
Ранее некоммерческие организации не вели учет НМА Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Г. Ю. Касьянова. — М.: АБАК, 2008. С.54..
Правила ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:
- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (диски, дискеты, бумажные носители и др.);
- финансовых вложений.
Нематериальными активами не являются:
- расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Фактической стоимостью нематериальных активов признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Г. Ю. Касьянова. Указ. соч. — С.5..
Расходами на приобретение нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании нематериального актива, кроме перечисленных расходов на их приобретение, в состав расходов включаются также:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Г.
Ю. Касьянова. Указ.соч. — С.56..
Не включаются в расходы на приобретение и создание нематериальных активов:
- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
— расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Такое признание осуществляется в соответствии с нормами ПБУ 17/02.
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, первоначальная стоимость которого формируется, относится к инвестиционным Козлова Е.П. Бухучёт в организациях: учеб. пособие / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко. — М.: Финансы и статистика, 2009. С.76..
В ПБУ 14/2007 рассмотрен порядок оценки нематериального актива, полученного организацией по договору дарения. Первоначальная стоимость такого нематериального актива определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.
Применять норму о переоценке нематериального актива могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться могут группы однородных нематериальных активов. Сроки проведения переоценки — не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых нематериальных активов.
Наличие активного рынка нематериальных активов, которые организация предполагает подвергнуть переоценке, является обязательным условием для ее проведения. В дальнейшем такие нематериальные активы должны переоцениваться регулярно, с тем, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости Козлова Е.П. Указ. соч. — С.77..
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Новой нормой ПБУ 14/2007 также является предоставление права организациям проверять нематериальные активы на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Исключением являются:
- нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования. Ими считаются нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования.
В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
- нематериальные активы некоммерческих организаций Козлова Е.П. Указ. соч. — С. 78..
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Срок полезного использования нематериальных активов организация определяет при принятии его к бухгалтерского учету. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие / Р.З. Тумасян. — М.: Омега-Л, 2008. С.54..
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется ежемесячно и производится одним из следующих способов:
- линейным способом. Отметим, что этот способ обязателен, если организация не может надежно рассчитать ожидаемые будущие экономические выгоды от использования какого-либо нематериального актива;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения.
Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения его амортизации должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания его с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальному активу прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания его с бухгалтерского учета.
Если нематериальный актив выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие / Р.З. Тумасян. Указ. соч. — С.55..
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
- прекращения использования вследствие морального износа;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости выбывающего нематериального актива подлежит списанию сумма накопленных по нему амортизационных отчислений.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), являются лицензионные договоры, договоры коммерческой концессии и др. аналогичные договоры, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком Бухгалтерский учет и налогообложение: учебно-практическое пособие / В.П. Астахов. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2009. С.18..
Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).
Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Обратим внимание на уточнение оценки таких нематериальных активов.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора Бухгалтерский учет и налогообложение: учебно-практическое пособие / В.П. Астахов. Указ.соч. — С.19..
ПБУ 14/2007 устанавливает, что в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
- изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
- стоимость списания и поступления НМА, иные случаи их движения;
- сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования;
- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких активов, с выделением существенных факторов;
- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких активов;
- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
— наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная существенная информация о нематериальном активе Бухгалтерский учет и налогообложение: учебно-практическое пособие / В.П. Астахов. Указ. соч. — С.20..
Информация о нематериальном активе, созданном самой организацией, раскрывается в бухгалтерской отчетности отдельно.
Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем. Это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительная деловая репутация в ПБУ 14/2007 рассматривается как надбавка к цене, уплаченная покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта Астахов В.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. — М.: ИНФА, 2008. С.78..
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Ранее отрицательная деловая репутация учитывалась в составе доходов будущих периодов и в течение 20 лет равномерно относилась на финансовые результаты организации.
ПБУ 14/2007 этот порядок изменен.
Таким образом, поступление нематериальных активов в организацию происходит в следующих случаях:
- приобретение нематериальных активов за плату;
- создание нематериальных активов собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей;
- внесение нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;
- получение нематериальных активов на безвозмездной основе;
- приобретение нематериальных активов по договору мены.
Аналитический учет наличия и движения нематериальных активов ведется в бухгалтерии по карточкам учета нематериальных активов (ф. № НМА-1).
В налоговом учете нематериальных активов могут применяться регистры для учета приобретения, формирования стоимости и начисления амортизации НМА.
В случае если отсутствуют объекты нематериальных активов, по которым есть различия по составу объектов и порядку начисления амортизации, то достаточно использовать карточку (ф. № НМА-1) для целей бухгалтерского, и налогового учета Астахов В.П. Указ. соч. — С.79..
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка: учебник для вузов. — М.: Перспектива, 2009. — С.54..
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами).
При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:
