Особенности налогового учета материально-производственных запасов

метки: Запас, Себестоимость, Метод, Стоимость, Единица, Средний, Отчетный, Налог

В основе хозяйствования предприятия лежат процессы приобретения, производства, хранения и реализации. Поэтому основными целями бухгалтерского и налогового учета являются: контроль за сохранностью запасов, своевременное представление руководству предприятия информации о товарообороте и валовом доходе, о состоянии товарных запасов и эффективности их использования.

Для достижения этих целей решается целый ряд бухгалтерский задач:

• Проверка правильности документального оформления товарных операций, своевременное и правильное отражение их в учете;
• Контроль за товарными запасами;
• Контроль за финансовыми показателями;
• Контроль за наличием и движением материальных ценностей.

Для правильного и своевременного учета должны быть установлены четкие разграничения материальной ответственности должностных лиц, а также своевременно и качественно проводить инвентаризацию и ревизию; и многие другие.

Задачи стоящие перед бухгалтерским учетом могут быть выполнены только при правильном его организации. Недостатки в организации учета приводят к его запутанности, созданию условий для хищения материальных ценностей и других злоупотреблений. Также вызывают отставание учета, запаздывание представления отчетности и другой информации, препятствует повышению экономической эффективности деятельности предприятия.

Объект исследования: материально-производственные запасы

Предмет исследования: налоговый учет

Целью является рассмотрение особенностей налогового учета материально производственных запасов

Для достижения поставленной цели были предопределены следующие задачи:

• Организационно-экономическая характеристика предприятия ООО “Дебакс”;
• анализ организации учета и оценки запасов на фирме ООО “Дебакс”;
• выводы-рекомендации — разработки по совершенствованию методик оценки запасов в российском учете.

1. Краткая характеристика предприятия

.1 Краткая экономическая характеристика объекта исследования

ООО «Дебакс» входит в группу компаний АС-Дом и занимается производством и продажей окон ПВХ. Месторасположение ООО «Дебакс» г. Калининград, Московский пр., д. 50.

Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства Российской Федерации.

Основными целями предприятия являются расширение рынка запасов и услуг, а так же извлечение прибыли (Устав организации).

Учет в некоммерческих организациях

... объектов; - ПБУ 7/98. ПБУ 7/98 применяется исключительно для целей бухгалтерской отчетности ... о состоянии материальных запасов, подлежащей отражению в отчетности; - ПБУ 6/01. Согласно ПБУ 6/01 особенности учета объектов основных средств в некоммерческих организациях сводятся к учету износа таких ...

Для осуществления контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общее собрание акционеров назначает ревизионную комиссию, срок полномочий ревизионной комиссии равен один год.

Преимущество и сильная сторона ООО «Дебакс» — постоянное внедрение в производство научных и технических достижений, современных технологий. Именно поэтому, сейчас создаются экономичные, функциональные, долгосрочные изделия, которые удовлетворяют потребности не только внутреннего рынка, но и соответствуют всем требованиям внешнего рынка.

ООО «Дебакс» осуществляет свою деятельность в соответствии с действующим законодательством РФ, ГК, и другими нормативными актами и Уставом. Дочерних предприятий, филиалов, представительств не имеет.

Структура управления является линейной (Рис. 1).

На это указывает тот факт, что директору подчиняются его заместители: коммерческий директор, главный бухгалтер, а им в свою очередь исполнители на местах, что полностью соответствует описанию линейной структуры управления. Так, главному бухгалтеру подчиняется бухгалтерский отдел, в подчинении коммерческого директора мастера участков, у мастеров в подчинении слесаря, сварщики и т.д. Поскольку структура управления является линейной, то связей между службами практически нет, поскольку у них слишком мало точек соприкосновения.

Рисунок 1. — Организационная структура ООО «Дебакс»

Например, главный бухгалтер и коммерческий директор имеют мало общих производственных интересов в связи со своей специфической деятельностью.

Связи между участками установлены должностными инструкциями, а также иными документами нормативного характера. Координация деятельности на предприятии происходит напрямую между мастерами и начальниками, что сокращает время для принятия решения. Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отношения между отделами носят, в основном неофициальный характер.

Таблица 1. — Технико-экономические показатели ООО «Дебакс» за 2009-2010 гг.

Наименование показателя	2009	2010	Изменение (+,-)	Темп роста
1. Показатели объема производства и продаж
1.1 Выручка от продажи, тыс. руб.	71 560	95 460	23 900	133,40
2. Показатели объема используемых ресурсов, капитала и затрат
2.1 Материальные затраты на производство и продажу, тыс. руб.	47 047	57 917	10 870	123, 10
2.2 Годовой фонд оплаты труда персонала, тыс. руб.	3 666	4 826	1 160	131,64
2.3 Среднесписочная численность персонала, чел.	68	64	-4	94,12
2.4 Средняя величина основного капитала (внеоборотных активов), тыс. руб.	40 698	102 732	62 034	252,43
2.5 Средняя величина основных средств (по первоначальной стоимости), тыс. руб.	63 250	127 980	64 730	202,34
2.6 Средняя величина оборотного капитала (оборотных активов), тыс. руб.	18 762	27 932	9 170	148,88
2.7 Сумма чистых активов (на конец периода), тыс. руб.	86 862	99 288	12 426	114,31
2.8 Полная себестоимость проданных запасов, тыс.руб.	64 158	82 487	18 329	128,57
3. Показатели, характеризующие финансовый результат
3.1 Прибыль (убыток) от продаж, тыс.руб.	7 402	12 973	5 571	175,26
3.2 Прибыль (убыток) до налогообложения, тыс.руб.	4 507	9 052	4 545	200,84
3.3 Чистая прибыль (убыток), тыс.руб.	3 425	6 880	3 455	200,88
4. Показатели эффективности использования ресурсов, капитала и затрат
4.1 Среднемесячная зарплата одного работника, тыс.руб.	4,493	6,284	1,791	139,86
4.2 Производительность труда (годовая выработка), тыс. руб.	1052,35	1491,56	439,21	141,74
4.3 Фондоотдача (по первоначальной стоимости), руб.	1,13	0,75	-0,38	66,37
4.4 Материалоемкость продукции, руб.	0,66	0,61	-0,05	92,42
4.5 Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала, %	3,81	3,42	-0,39	Х
4.6 Затратоёмкость проданных запасов, руб.	0,9	0,86	-0,04	Х
4.7 Рентабельность продаж, %	10,34	13,59	3,25	Х
4.8 Рентабельность активов по чистой прибыли, %	5,76	5,27	-0,49	Х
5. Показатели финансовой устойчивости и ликвидности (на конец периода)
5.1 Коэффициент автономии, %	0,69	0,69	0	Х
5.2 Коэффициент абсолютной ликвидности, %	0,04	0,03	-0,01	Х
5.3 Коэффициент текущей ликвидности (покрытия),%	1,17	0,41	-0,76	Х
5.4 Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, %	0,14	-1,45	-1,59	Х

Как видно из таблицы 1, за анализируемый период произошло увеличение выручки от продаж на 23900 тыс. руб. Увеличение себестоимости продаж составило 18329 тыс. руб. превышение темпа роста выручки (133%) над темпами роста себестоимости (123,1%) привело к увеличению прибыли от продаж на 5571 тыс.руб. или на 175,26% и соответственно на рентабельность от продаж на 3,25%. Следует отметить тот факт, что рентабельность продаж на ООО «Дебакс» находится на среднем уровне, так на конец 2010 года ее показатель составил 13,59%, при нормальном значении 20-25%. Снижение показателя фондоотдачи в 2010 году на 0,38 руб./руб. по сравнению с 2009 годом свидетельствует о снижении эффективности вложения средств. Повышение коэффициента фондоотдачи может быть достигнуто как за счет относительно невысокого удельного веса основных средств, так и за счет их высокого технического уровня. Низкий коэффициент свидетельствует о слишком высоком уровне вложений во внеоборотные активы.

Увеличение среднегодовой стоимости оборотных активов свидетельствует об улучшении платежеспособности предприятия, так как именно оборотные активы прямо влияют на платежеспособность.

Коэффициент автономии (независимости) рассчитывается как отношение собственного капитала ко всему капиталу предприятия. Рекомендуемое значение доли собственного капитала в общей величине для признания предприятия независимым, финансово устойчивым составляет ≥ 0,6, на ООО «Дебакс» данный показатель находится выше нормы.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть наиболее срочных долгов может быть погашена за счет абсолютно ликвидных активов. Рекомендуемый уровень показателя — ≥ 0,2. В нашем примере данный показатель на конец 2010 года находится ниже нормы и свидетельствует о том, что в случае необходимости предприятие сможет покрыть только 3% срочных долгов за счет ликвидных средств.

Коэффициент текущей ликвидности показывает, во сколько раз оборотные активы превышают краткосрочные пассивы, то есть сможет ли предприятие выполнить все свои текущие обязательства, если направит на их покрытие все мобильные активы. Рекомендуемый уровень показателя — ≥ 1,5 — 2,0. Данный показатель находится ниже уровня нормативного значения как на начало, так и на конец периода и свидетельствует о том, что ООО «Дебакс» не сможет выполнить все свои текущие обязательства.

Таким образом можно сделать вывод о безубыточной работе ООО «Дебакс», низких показателях платежеспособности и неэффективном использовании оборотных средств.

1.2 Организация бухгалтерского и налогового учета

Ведение бухгалтерского учета осуществляет бухгалтерия Общества во главе с главным бухгалтером, который подчиняется непосредственно Генеральному директору ООО «Дебакс».

На ООО «Дебакс» существует централизация учета. Учетный аппарат бухгалтерии сосредоточен в Главной бухгалтерии и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из подразделений организации. В самих подразделениях осуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операций.

Организационная структура бухгалтерии ООО «Дебакс» приведена на рисунке 2.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнение обязательств.

Рисунок 2. — Структура бухгалтерской службы ООО «Дебакс»

Главный бухгалтер обеспечивает:

1. контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций;

2. предоставление оперативной информации;

• составление в установленные сроки бухгалтерской отчетности;
• осуществление совместно с другими службами экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета и ответственности в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.

Главный бухгалтер Общества несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечивает соответствие хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, осуществляет контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

В обязанности бухгалтера материальной группы входит учет движения материально производственных запасов и основных средств.

Бухгалтер расчетной группы рассчитывает заработную плату работников, ведет учет расчетов с подотчетными лицами.

Бухгалтер производственно-калькуляционной группы ведет учет затрат на производство и калькулирование себестоимости, составление отчетности о производстве.

Бухгалтер группы учета готовой продукции осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации.

Бухгалтер группы расчетов ведет учет дебиторской и кредиторской задолженности.

Бухгалтер группы финансовых вложений ведет учет капитальных и финансовых вложений.

Общая группа ведет учет по всем остальным операциям и Главную книгу.

Бухгалтер — кассир ведет учет движения денежных средств предприятия.

Требования главного бухгалтера Общества по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом, анализом хозяйственной деятельности, обязательны для всех служб Общества.

Без подписи главного бухгалтера Общества денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций на предприятии ведется сотрудниками бухгалтерии в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете в РФ» и другими нормативными документами РФ. Численность бухгалтерии 9 человек. Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета на предприятии несет главный бухгалтер в соответствии с должностной инструкцией, утвержденной руководителем. Сотрудниками бухгалтерии производится ежедневная регистрация и отражение на соответствующих счетах осуществленных на предприятии хозяйственных операций. Ежемесячно составляется текущая бухгалтерская отчетность, которая ежеквартально сдается в налоговую инспекцию Бухгалтерский учет автоматизирован.

Учетная политика, определяемая на предприятии на год и в которой отражаются вопросы, раскрывающие методику и технику учета, утверждается и объявляется специально издаваемым на предприятии приказом

Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется Главным бухгалтером организации и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются следующие документы или положения:

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов бухгалтерского учета на ООО «Дебакс» представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименование и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка), однако в нарушении положений ПБУ 1/98 не утвержден в учетной политике предприятия;

2. До 01.01.2009 года утверждались формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов, для внутренней бухгалтерской отчетности. В учетной политике на 2009 год нужно также утверждать перечень всех типовых первичных документов, которые используются организациями. На ООО «Дебакс» для оформления всех происходящих хозяйственных операций применяют единые, унифицированные формы первичных документов. В состав форм первичного учета входят: документы по учету основных средств, по учету труда и его оплаты, по материальному учету, по учету денежных средств и расчетных операций;

• Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации в нарушении ПБУ 1/2008 в учетной политике ООО «Дебакс» не утвержден;
• Правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Для четкой регламентации движения документов на ООО «Дебакс» документооборот оформляется в виде графика документооборота, где указывается: наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком количестве и кем составляется. График документооборота составляется главным бухгалтером, и после утверждения директором становится обязательным для исполнения;

• Начиная с 2009 года в учетной политике необходимо утверждать перечень и формы учетных регистров. В ООО «Дебакс» применяют журнально-ордерную форму бухгалтерского учета, которая основана на применении накопительных регистров и линейно-позиционного способа записи. Широкое применение журналов-ордеров позволяет производить в них записи по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей. Регистрация производится по кредитовому признаку, т.е. по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Сумма хозяйственной операции записывается один раз, но показываются как дебетуемый, так и кредитуемый счета. Каждый журнал-ордер ведется по одному счету или по нескольким близким по своему экономическому содержанию счетам. Журналы-ордера открываются на месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый оборот этого счета находит отражение в других журналах-ордерах;

— В конце месяца итоги журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая открывается на год и предназначена для обобщения данных текущего учета, взаимной сверки записей по отдельным счетам и составления отчетного баланса. В Главной книге показывается вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.

В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету — в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

6. Способы оценки активов и обязательств. В ООО «Дебакс» были выбраны на 2008 год варианты оценки и учета объектов, описанные в таблице 2;

7. Начиная с 2009 года в учетной политике требуется раскрывать порядок контроля за хозяйственными операциями. Но в учетной политике ООО «Дебакс» этого раздела пока нет;

• Иные решения по организации бухгалтерского учета.

В этой части в учетной политике указывается состав и формы внутренней отчетности, периодичность, сроки составления и представления, перечень пользователей внутренней отчетности устанавливаются главным бухгалтером.

Метод бухгалтерского учета	Варианты	Ссылка на нормативный документ
Учет основных средств
Способ (метод) начисления амортизации объектов осн. средств	-линейный способ	1) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (пункт 18); 2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 48).
Переоценка групп однородных объектов осн. средств по текущей (восстановительной) стоимости	добровольная переоценка основных средств на 1 января — проводится	Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (пункт 18)
Порядок учету аренды	Счет 001 «Арендованные основные средства»	Гражданский кодекс РФ, глава 34
Учет нематериальных активов
Способ (метод) начисления амортизации нематер. активов	— линейный способ	1)Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2010; 2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. (п. 56).
Способ отражения в учете амортизационных отчислений по нематериальным активам	— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете	Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2010
Учет материально-производственных запасов
Порядок отражения в учете поступления материально-производственных запасов	— на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости; ценностей»	1) Положение по бухгалтерскому учету «Учет МПЗ» ПБУ 5/01 (пункт 5); 2) Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н (пункт 83); 3) Инструкция по применению Плана счетов
Порядок отражения в учете транспортно-заготовительных расходов, связанных с заготовкой и доставкой материалов	— непосредственного (прямого) включение ТЗР в фактическую себестоим. материала (присоед. к договорной цене материала)	Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н (пункт 83)
Способ (метод) оценки материаль-но-производственных запасов при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода	-по средней себестоимости	1) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (пункт 16); 2) Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. №119н (пункт 73); 3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (пункт 58).
Порядок отражения в учете поступления запасов	— на счете 41 «Товары» по фактической себестоимости	1) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (пункт 5); 2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Оценка и учет выпуска готовой продукции	— по фактической себестоимости без применение счета 40 «Выпуск продукции»	1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пункт 59); 2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Учет доходов и расходов
Распределение косвенных расходов между различными изделиями	Пропорционально: -сумме начисленной заработной платы основных рабочих	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пункт 65)
Оценка незавершенное производство учитываемого по счетам 20 «Осн. производство» и 23 «Вспомог. производство»	— по фактической себестоимости	ПБУ 10/99.
Признание поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями	— по кредиту счета 90 «Продажи»; — по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»	1) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (пункт 4, 7, 8); 2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 10); 3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (п. 7)
Порядок списания общехозяйственных расходов	— на счет 20 «Осн. произв.» со счета 26 «Общехоз. расходы»	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (счет 26)

. Теоретические и методологические основы исследуемого вопроса

по бухгалтерскому и налоговому учету

2.1 Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (далее — МПЗ) регламентируется следующими нормативными актами:

• ПБУ 5/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н);
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета (утвержден Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 №69н) материально-производственные запасы должны отражаться в организации на счете 10 «Материалы». При этом фактическая себестоимость запасов может формироваться двумя способами: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется в зависимости от способа их поступления на предприятие.

К примеру при приобретении материально-производственных запасов за плату фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости и прочих затрат на их приобретение, в том числе таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, транспортно-заготовительных и других расходов, а при изготовлении силами организации фактическая себестоимость материально-производственных запасов складывается из затрат, связанных с их производством.

Списание материалов в затраты организации осуществляется одним из трех способов (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний):

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Выбранный способ списания МПЗ должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и применяется в течение как минимум одного отчетного года (п. 21 ПБУ 5/01).

.2 Налоговый учет материально-производственных запасов

бухгалтерский налоговый учет материальный запас

Материальные расходы в налоговом учете признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно п. 1 ст. 254 Налогового кодекса (далее — НК РФ) к данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, за исключением основных средств. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

Также согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, к примеру, потери запасов в пределах норм естественной убыли, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Если же потери запасов произошли в результате чрезвычайных ситуаций или были выявлены инвентаризацией и виновные лица установлены не были, то стоимость этих материальных ценностей, включается в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете стоимость материальных ценностей согласно ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Сырье и материалы списываются в расходы организации одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• средней стоимости;
• стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

При методе ФИФО применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход — первая партия в расход

В основу метода ФИФО заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже МПЗ из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, которые хронологически поступили на предприятие первыми, раньше всех остальных. Это значит, что израсходованные или проданные единицы МПЗ оцениваются по себестоимости тех единиц, которые раньше всех остальных поступили на предприятие, дольше всего находились в составе его МПЗ.

При использовании ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы МПЗ. Многие виды МПЗ состоят из взаимозаменяемых запасов. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе предприятия, что делает практически невозможным отслеживание движения каждой конкретной единицы МПЗ. При использовании метода ФИФО МПЗ подразделяются на группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

Применение метода ФИФО при непрерывном учете состоит в том, что стоимость израсходованных запасов может вычитаться из их общей стоимости либо непосредственно при расходовании их очередной партии. Определение стоимости единицы МПЗ, себестоимости реализованной продукции при использовании метода ФИФО и непрерывного учета), либо в конце учетного периода. Использование обоих способов дает одинаковые сальдо МПЗ и себестоимость реализованной продукции в конце периода.

В приведенном примере учета МПЗ методом ФИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются ранее поступившие запасы, а затем частично выбираются запасы, поступившие позднее. Себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимостей использованных при ее сбыте или списании на затраты МПЗ. Стоимость МПЗ на начало следующего отчетного периода равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

Применение метода ФИФО при периодическом учете состоит в том, что к стоимости запаса на начало периода добавляется стоимость всех сделанных за период закупок данного запаса. Получается общая стоимость запасов, готовых к продаже (либо списанию) в течение отчетного периода.

Таблица 3. − Метод ФИФО на примере с одним видом запаса

	Закупки					Продажи (расход)			Остатки
	Число единиц		Стоим. единицы	Общая стоим.		Число единиц	Стоим. единицы	Общая стоим.	Число единиц	Стоим. ед.	Общая стоим.
01.09 (остаток МПЗ на начало периода)									100	1,00	100
002.09	200	1,10		220					100	1,00	100
									200	1,10	220
006.09	500	1,15		575					100	1,00	100
									200	1,10	220
									500	1,15	575
1 10.09					100		1,00	100
					200		1,10	220
					100		1,15	115
					400			435
220.09	200	1,30		260					400	460
									200	1,30	260
225.09					300		1,15	345
330.09	100	1,50		150					100	1,15	115
									200	1,30	260
									100	1,50	150
Итого:	1000			1205	700			780	400		525

Затем методом инвентаризации определяется стоимость МПЗ на конец периода. Если количество запаса в натуральном выражении не превышает количество запаса, приобретенного в ходе его последней закупки, то оно умножается на себестоимость единицы запаса из последней поступившей его партии. Если же количество запаса в натуральном выражении превышает количество запаса, приобретенного в ходе последней его закупки, то поступают следующим образом: количество запаса, равное его количеству в последней закупке, умножают на себестоимость единицы запаса при последней закупке; оставшееся количество запаса умножают на себестоимость запаса в предпоследней его закупке. Если количество запаса в натуральном выражении больше его количества и в последней, и в предпоследней закупках, то оставшееся количество запаса умножают на себестоимость его закупки, имевшей место до предпоследней и т.д. В нашем примере количество МПЗ на конец отчетного периода в натуральном выражении 400 единиц, то начинаем выбирать стоимость единицы запаса из последней, предпоследней и до предпоследней поступившей партии:

* 1,50 = 150

* 1,30 = 260

* 1,15 = 115

= 525 ден. ед.

Себестоимость реализованных либо списанных МПЗ получается путем вычитания сальдо МПЗ на конец периода из стоимости МПЗ, готовых для продажи (списания) в течение периода. Для нашего примера:

(100 + 1205) — 525 = 780 ден. ед.

При использовании ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы МПЗ. Многие виды МПЗ состоят из взаимозаменяемых запасов. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе компании, что делает практически невозможным отслеживание движения каждой конкретной единицы МПЗ. При использовании метода ФИФО запасы (по видам) подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете

При методе ЛИФО применяется другое правило: последняя партия в приход — первая партия в расход.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Таким образом, движение стоимости МПЗ при использовании ЛИФО соответствует движению стоимости МПЗ при использовании ФИФО с точностью до наоборот. При использовании ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на группы в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете

В приведенном далее примере учет запасов методом ЛИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются запасы, поступившие позже остальных, а затем частично выбираются запасы, поступившие ранее. Себестоимость реализованных или списанных на затраты МПЗ определяется путем суммирования стоимостей использованных при сбыте (производстве) запасов. Стоимость МПЗ на начало следующего отчетного периода равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

	Закупки			Продажи (расход)			Остатки
	Число единиц	Стоим. единицы	Общая стоим.	Число единиц	Стоим. единицы	Общая стоим.	Число единиц	Стоим. ед.	Общая стоим.
01.09 (остаток запасов на начало периода)							100	1,00	100
002.09	200	1,10	220				100	1,00	100
							200	1,10	220
006.09	500	1,15	575				100	1,00	100
							200	1,10	220
							500	1,15	575
1 10.09				400	1,15	460
220.09	200	1,30	260				100	1,00	100
							200	1,10	220
							100	1,15	115
							200	1,30	260
225.09				200	1,30	260
				100	1,15	115
				300		75
330.09	100	1,50	150				100	1,00	100
							200	1,10	220
							100	1,50	150
Итого:	1000		1205	700		835	400		470

Применение метода ЛИФО при периодическом учете состоит в том, что в течение отчетного периода суммируются балансовая стоимость МПЗ на начало периода и стоимость закупленных (изготовленных) в течение данного периода запасов. Как и при использовании метода ФИФО, методом инвентаризации и физического пересчета единиц МПЗ определяется количество запаса на конец периода. Стоимость МПЗ на конец отчетного периода определяется путем умножения количества запаса в натуральном выражении на стоимость дольше всего находящихся в составе МПЗ единиц.

Если количество запаса в натуральном выражении на конец периода превышает сальдо МПЗ на начало периода, то количество единиц запаса на конец периода, равное сальдо запаса на начало периода, умножается на себестоимость единиц их запаса на начало периода, а количество запаса на конец периода, превышающее количество единиц запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц данного запаса из первой сделанной в течение периода закупки. Если количество единиц запаса на конец периода превышает его количество на начало периода и количество, полученное в ходе первой закупки, то избыточное число единиц запаса умножается на стоимость его единицы в третьей закупке и т.д. Полученные в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц МПЗ суммируются, что дает общую стоимость данного запаса на конец периода. Для нашего примера это выглядит следующим образом:

* 1,00 = 100

* 1,10 = 220

* 1,50 = 150

=470 ден. ед.

Для получения показателя себестоимости реализованных или списанных на затраты МПЗ из стоимости пригодных к реализации (использованию) за период вычитается сальдо МПЗ на конец отчетного периода.

В нашем примере: (100 + 1205) — 470 = 835 ден. ед.

В случае, когда предприятие использует несколько видов запасов, их общая себестоимость получается путем суммирования себестоимостей отдельных видов.

При использовании метода ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на уровни, или группы; в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

При использовании непрерывного метода учета МПЗ средняя стоимость запасов рассчитывается методом скользящей средней. Этот метод дает объективное представление о стоимости запасов и практически не позволяет осуществлять манипуляции с цифрами.

При расчете стоимости МПЗ методом скользящей средней к имеющемуся на начало учетного периода количеству запаса в натуральном выражении (в единицах) добавляется количество приобретенных в ходе первой покупки в течение периода, а к стоимости на начало периода — общая стоимость первой покупки. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка).

Расход (продажа МПЗ) отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую себестоимость реализованной продукции. К оставшемуся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях добавляются количество и общая стоимость приобретенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и процедура расчета средней стоимости единицы повторяется. Подобный алгоритм расчета используется применительно ко всем остальным закупкам и расходам МПЗ в течение учетного периода. По его окончании подводится сальдо себестоимости реализованной продукции. Баланс же МПЗ получается автоматически (данный метод определения скользящей средней используется при непрерывном методе учета МПЗ).

Метод средней (средневзвешенной) себестоимости (п. 17 ПБУ 5/98) предполагает, что средняя себестоимость единицы запаса может быть посчитана только в конце отчетного периода (месяца).

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце:

Найдем среднюю себестоимость МПЗ, для расчета данные из приведенного выше примера:

+ 1205 = 1305 = 1,19 ден. ед.

+ 1000 = 1100

Рассчитав средневзвешенную себестоимость единицы запаса, ее умножают на количество данного запаса в конце периода и получают стоимость запаса на конец периода (400 * 1,19 = 476 ден. ед.).

Для расчета себестоимости реализованных МПЗ из суммы себестоимости МПЗ на начало периода и себестоимости купленных в течение периода МПЗ необходимо вычесть себестоимость МПЗ на конец периода:

(100 + 1205) — 476 = 829 ден. ед.

Средневзвешенная себестоимость рассчитывается применительно к каждому МПЗ в отдельности. Соответственно, чтобы рассчитать себестоимость реализованной продукции за период в целом по предприятию, необходимо суммировать сальдо МПЗ по отдельным видам запасов. Стоимость МПЗ на складе равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

Из рассмотренного примера видно, что в зависимости от метода списания МПЗ в процессе реализации или на затраты в процессе производства продукции, работ, услуг варьируется и себестоимость реализованных МПЗ либо затрат предприятия:

Таблица 5. − Сравнение методов учета запасов

Метод списания МПЗ	Себестоимость реализованных МПЗ
метод ФИФО	780 ден. ед.
по средней себестоимости	829 ден. ед.
метод ЛИФО	835 ден. ед.

Использование метода ФИФО способствует занижению себестоимости реализованных МПЗ, затрат предприятия, вследствие чего завышается финансовый результат от обычных видов деятельности и улучшаются показатели ликвидности, что выгодно предприятию для представления результатов своей хозяйственной деятельности в как можно более выгодном для себя виде, т.е. показать отчетность, ориентированную на внешнего частного пользователя, например в случае поиска инвесторов или партнеров. Также применение данного метода выгодно предприятиям, которые полностью или в какой-то части льготируются по налогу на прибыль.

Применение метода ЛИФО обеспечивает более высокую себестоимость реализованных, списанных на затраты МПЗ, что ведет к уменьшению размера прибыли, а снижение стоимости остатка МПЗ на конец отчетного периода способствует снижению размера налога на имущество предприятия.

Метод средней себестоимости является умеренным по сравнению с методами ФИФО и ЛИФО.

Поэтому каждому предприятию необходимо проанализировать для себя, что для него более выгодно, но в то же время, какой бы метод отпуска запасов ни использовался, метод должен давать достоверную информацию о распределении затрат предприятия при формировании материально-производственных запасов между стоимостью этих запасов и себестоимостью реализованной продукции, а также отвечать принципу совмещения доходов и затрат.

3. Совершенствование налогового учета на предприятии

.1 Оптимизация налогообложения предприятия

Если предприятие стремится к снижению затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), то оптимальным вариантом оценки использованных материальных ресурсов в условиях инфляционной экономики является метод ФИФО. Однако использование этого метода может привести к стоимостному увеличению остатков материально-производственных запасов, а следовательно, к росту налогооблагаемой базы для расчета налога на имущество. В то же время необходимо учитывать, что источником уплаты налога на имущество является прибыль до налогообложения, т.е. возрастание суммы налога на имущество в обязательном порядке приведет к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль.

Использование метода ЛИФО в инфляционной экономике приведет к завышению себестоимости использованных на производство продукции материальных ресурсов, уменьшению остатков материально-производственных запасов, снижению налогооблагаемой базы для налога на имущество и увеличению базы для налога на прибыль.

Метод Средней себестоимости оценки использованных материально-производственных запасов нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных ресурсов.

Остатки на начало отчетного периода материала составили 20000. единиц по цене 100 руб. за единицу.

В течение отчетного периода поставки указанного материала осуществлялись несколько раз:

При первой поставке на предприятие поступило 20 тыс. единиц по цене 90 руб. (1800 тыс. руб.),

при второй — 30 тыс. единиц по цене 110 руб. (3300 тыс. руб.),

при третьей — 40 тыс. единиц по цене 95 руб. (3800 тыс. руб.),

при четвертой — 50 тыс. единиц по цене 112 руб. (5600 тыс. руб.).

За отчетный период на производство продукции было использовано 130 тыс. единиц, а остатки на конец отчетного периода составили 30 тыс. единиц.

Всего на конец отчетного периода количество материала составило 160 тыс. единиц стоимостью 16 500 руб.

Выручка от реализации продукции (без НДС) составила 20 000 т. р.;

• Затраты на производство продукции (кроме материальных) — 6300 т. р.,

ставка налога на прибыль − 20%.

Расчет стоимости использованного на производство продукции материала и стоимости его остатков на конец отчетного периода.

Метод средней себестоимости:

Средняя цена единицы материала = 16 500 000 / 160 000 = 103,13 (руб.).

Стоимость израсходованного материала = 130 000 * 103,13 = 13 407 (т. р.).

Стоимость остатков на конец отчетного периода = 30 000 *103,13 = 3093 (т.р.)

Метод ФИФО

Стоимость израсходованного материала:

000 * 100 = 2000 (тыс. руб.)

000 * 90 = 1800 (тыс. руб.)

000 * 110 = 3300 (тыс. руб.)

000 * 95 = 3800 (тыс. руб.)

000 * 112 = 2240 (тыс. руб.)

Итого: 130 000 единиц на сумму 13 140 тыс. руб.

Стоимость остатков на конец отчетного месяца:

000 * 112 = 3360 (тыс. руб.)

Метод ЛИФО

Стоимость израсходованного материала :

000 * 112 = 5600 (тыс. руб.)

000 * 95 = 3800 (тыс. руб.)

000 * 110 = 3300 (тыс. руб.)

000 * 90 = 900 (тыс. руб.)

Итого: 130 000 единиц на сумму 13 600 тыс. руб.

Стоимость остатков материала на конец отчетного периода:

000 * 90 = 900 (тыс. руб.)

000 * 100 = 2000 (тыс. руб.)

Итого: 30 000 единиц на сумму 2900 тыс. руб.

Таким образом, минимальная стоимость использованных материалов достигается при методе ФИФО, а остатков материальных запасов — при методе ЛИФО. Такой порядок характерен не только для инфляционной экономики, но и для такой ситуации, когда в экономике наблюдаются колебания цен. Кроме того, увеличение стоимости использованных материалов вызывает уменьшение на такую же сумму остатков материально-производственных запасов на конец периода, и наоборот.

Влияние оценки использованных материально-производственных запасов на уровень затрат на производство и реализацию продукции определяется как разность между остатками материально-производственных запасов при оценке методом ФИФО (ЛИФО) и методом средней себестоимости:

• З = О1 — О0;

где: deltaЗ — изменение материальных затрат,, O0 — остатки материально-производственных запасов при оценке их методом средней себестоимости и методом ФИФО (ЛИФО) соответственно.

Рассмотрим влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на имущество на основе данных предыдущего примера.

Таблица 6. (тыс. р.)

показатели	Метод оценки материально- производственных запасов			Отклонение от метода средней себестоимости
	Метод средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО	ФИФО	ЛИФО
Остатки на начало отч. периода	2000	2000	2000	—	—
Остатки на конец отчетного периода	3093	3360	2900	+276	-193
Средняя стоимость (п. 1+п.2)/2	2546,5	2680	2450	+133,5	-96,5
Налогооблагаемая база (п. 3 /4)	636,6	670	612,5	+33,4	-24,1
Сумма налога (п. 4 * 2%)	12,7	13,4	12,3	+0,7	-0,4

Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на имущество можно определить по формуле:

Ни = deltaЗ х Rи /2 х 4,

где: deltaНи — изменение величины налога на имущество;З — изменение суммы материальных затрат;и — ставка налога на имущество.

Рассмотрим влияние метода оценки материально-производственных запасов на балансовую прибыль и налог на прибыль.

Таблица 7

показатели	Метод оценки материально- производственных запасов			Отклонение от метода средней себестоимости
	Метод средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО	ФИФО	ЛИФО
Выручка от реализации продукции, без НДС	20000	20000	20000	—	—
Затраты всего: В том числе Материальные прочие	19707 13407 6300	19440 13140 6300	1990 13600 6300	-267 -267 —	+193 +193 —
Прибыль от реализации	293	560	100	-267	+193
Налог на имущество	12,7	13,4	12,3	+-0,7	-0,4
Налогооблагаемая прибыль	280,3	546,6	87,7	+-266,3	-192,6
Налог на прибыль	56,06	109,32	17,54	-53,26	-38,52

Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на прибыль можно определить по формуле:

Нпр = (deltaЗ — deltaНи) * Rпp ,

где: deltaНпр — изменение налога на прибыль;З — изменение суммы материальных затрат;Ни — изменение налога на имущество;пp — ставка налога на прибыль.

Таблица 8. − Сравнительный анализ

Метод оценки матер.- произв. запасов	Стоимость использования МПЗ	Стоимость остатков МПЗ	Сумма налога на имущество	Сумма налога на прибыль	Сумма двух налогов
Метод средней себестоимости	13407	3093	12,7	56,06	68,76
ФИФО	13140	3360	13,4	109,32	122,72
ЛИФО	13600	2900	12,3	17,54	29,84

В нашем примере наибольшее налоговое бремя предприятие понесет в том случае, если будет использовать метод ФИФО оценки материально-производственных запасов (сумма налогов на прибыль и имущество составит 122,72 тыс. руб.) и наименьшее — при использовании метода ЛИФО -29,84 тыс. руб.

Внедрение этого метода имеет смысл при следующих условиях:

• Уровень инфляции значительно выше нормы рентабельности
• В течение длительного периода учетная стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца значительно ниже себестоимости товарной продукции за этот месяц
• Покупка сырья и материалов производится регулярно с периодом не больше месяца
• У предприятия есть некоторый «запас» рентабельности, и поэтому переход на метод ЛИФО не приведет к убыткам и, как следствие, к санкциям со стороны налоговых органов

Если применить переход на метод ЛИФО с метода ФИФО, то в этом случае экономия по налогу на прибыль может быть в 2 раза выше, чем в случае перехода с учета издержек по средней цене

Дополнительную экономию при использовании метода ЛИФО может дать снижение налога на имущество, поскольку в этом случае остатки сырья и материалов на конец отчетного периода будут оцениваться по наименьшей за весь период цене

Если предприятие стремится к минимальному изъятию средств из оборота на уплату налогов, то его руководителю следует закрепить в учетной политике такой метод оценки производственно-материальных ресурсов, как ЛИФО. Если же предприятие пытается привлечь инвесторов, получить долгосрочные кредиты, увеличить размер уставного капитала, то следует порекомендовать руководству предприятия оценивать материально-производственные запасы методом ФИФО, так как данный метод позволяет увеличить стоимость остатков материальных ресурсов и занизить затраты, связанные с производством продукции, а следовательно, увеличить балансовую прибыль и, таким образом, улучшить показатели финансового и имущественного состояния предприятия.

Если цены на сырье и материалы имеют тенденцию к понижению, то использование предприятием метода ФИФО приведет к увеличению стоимости использованных материалов, уменьшению балансовой прибыли, налога на прибыль, а также к уменьшению стоимости остатков материальных ресурсов, увеличит налогооблагаемую базу для налога на имущество, уменьшит себестоимость использованных ресурсов и соответственно увеличит балансовую прибыль и налог на прибыль.

3.2 Совершенствование методик оценки запасов

Чтобы понять преимущества международных стандартов учета запасов необходимо рассмотреть различия между международным и российским учетом.

Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы.

В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции..

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В соответствии с IAS пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность предприятия за разные периоды времени с целью определения перспектив изменения его финансового положения и показателей деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их относительного финансового положения, показателей деятельности и изменений в финансовом положении.

По причине постоянного изменения положений учетной политики, налогового законодательства и гиперинфляции финансовая отчетность, составленная за разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений. Отсутствие раскрытия такой информации затрудняет достижение сопоставимости периодической финансовой отчетности предприятия.

В соответствии с IAS результаты операций и других событий учитываются в момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются денежные средства или их эквиваленты), и они отражаются в учетных регистрах и финансовой отчетности в тех периодах, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем. Таким образом она предоставляет информацию о прошлых операциях и других событиях, которая наиболее полезна пользователям для принятия экономических решений.

Предприятие, составляющее отчетность в соответствии с российскими учетными принципами, за исключением отдельных специальных отраслевых стандартов, должно составлять отчетность исходя из учета по моменту отгрузки (начисления).

Учет и отчетность по товарно-материальным запасам в международной системе регулируется стандартом №2 «Товарно-материальные запасы».

Системы учета товарно-материальных запасов в российской и международной (в том числе американской) практике имеют много общего.

Под запасами понимаются следующие группы статей баланса:

• сырье и материалы;
• готовая продукция;
• запасы (затраты) в незавершенном производстве.

Стандарт требует включения в себестоимость товарно-материальных запасов всех издержек на покупку, издержек по переработке и других издержек, понесенных в процессе проведения материально-производственных запасов в их настоящее состояние и в процессе их транспортировки к требуемому месту.

Издержки на покупку материально-производственных запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги, а также транспортные, заготовительные и прочие издержки, которые напрямую связаны с приобретением или изготовлением готовой продукции, материалов и услуг.

Разделение стоимости запасов, подготовленных к реализации, на сумму стоимости реализованных запасов на сумму товарного запаса на конец периода в международной системе учета выполняется с помощью метода периодической инвентаризации или метода непрерывной инвентаризации.

При использовании системы непрерывного учета запасов на счетах учета Товарно-материальных ценностей постоянно отражаются покупки, продажа и другие операции и выводятся остатки. Записи по счету «Себестоимость реализованных запасов» осуществляются в течении всего отчетного периода по мере реализации запасов.

В себестоимость поступивших на предприятие товарно-материальных ценностей включаются необходимые (то есть экономически целесообразные) затраты на транспортировку. Сам факт оплаты услуг по доставке не приводит автоматически к увеличению себестоимости материала (товара).

Их следует относить на издержки отчетного периода.

Определение стоимости материальных запасов, списанных на производство (или реализацию), в США аналогично порядку, действующему в России. Применяются следующие четыре метода списания:

• по фактической себестоимости;
• по средней себестоимости;
• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО.

Предприятие может менять методы списания материальных ресурсов, используемые в своем учете. Согласно американскому стандарту “Отчетность об изменениях в учетных принципах “, влияние нового метода списания материальных запасов должно быть отражено в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках.

В тех случаях, когда новый метод применяется и для налогообложения (что нередко в американской практике), этот отчет следует дополнить данными о влиянии нового метода на изменение размеров налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль и чистой прибыли.

Метод ЛИФО наиболее подходит для составления Отчета о прибылях и убытках, так как позволяет наилучшим образом (с точки зрения принципа осмотрительности) соотнести доходы и фактически понесенные расходы периода. Но он может привести к искажению данных баланса в случаях, когда имеется тенденция к повышению или понижению цен. С этой точки зрения метод ФИФО предпочтительнее. При его использовании остаток материальных запасов оценен в балансе по ценам, наиболее близким к текущим.

Составление такой отчетности — трудоемкая процедура. В течение двух лет себестоимость учитывается по старому и новому методу. Несмотря на это, Совет по стандартам настаивает на предоставлении такой информации исходя из интересов пользователей отчетности.

Остаток товарно-материальных запасов, определенный с использованием одного из четырех перечисленных методов, должен быть отражен в балансе на конец года в соответствии с принципом осмотрительности. Материальные запасы, по которым имеются данные об их рыночных ценах, следует отразить в балансе по наименьшей (рыночная цена или себестоимость) оценке. Под рыночной ценой в данном случае Совет по стандартам понимает стоимость замены материальных запасов в текущих ценах, то есть ту сумму, которую необходимо заплатить ближайшему добросовестному продавцу.

Рыночные цены могут быть применены для переоценки:

• общей суммы товарно-материальных запасов предприятия;
• основных групп материалов (запасов);
• каждого материала (товара).

Положительные отклонения (превышение рыночной оценки над себестоимостью) по отдельным переоцениваемым объектам в расчет не принимаются.

Каждый из приведенных выше методов оценки запасов является приемлемым для использования.

Заключение

На предприятиях бухгалтерский и налоговый учет осуществляется специальным подразделением- бухгалтерией. Если предприятия не большие, то бухгалтерский учет в них ведут работники, на которых возложены соответствующие обязанности.

В налоговом учете применяются следующие методы оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы:

по средней себестоимости:

• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов чаще используется метод оценки по средней себестоимости. Существует два варианта применения этого метода: средневзвешенная оценка и средне скользящая оценка.

При применении средневзвешенной оценки средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При средне скользящей оценке себестоимость отпущенной в производство единицы запасов определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из этих вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку запасов по ценам первых по времени приобретения закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Такой способ оценки применяется, если организация ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если организация предполагает, что цены на материально-производственные запасы повысятся, то целесообразнее использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних по времени приобретения закупок.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете материальные ценности способом ЛИФО не оцениваются. Поэтому если вы хотите максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, то в налоговом учете также придется отказаться от метода ЛИФО.

Метод оценки сырья и материалов должен применяться организацией последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода.

Налогоплательщик может установить разные способы списания стоимости отдельных групп материально-производственных запасов. Это не противоречит нормам действующего законодательства.

Выбор метода оценки запасов влияет на величину налога на прибыль.

Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор метода оценки товарно-материальных ценностей призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка ценностей. При выборе такого метода во первых, увеличивается себестоимость и уменьшается налог на прибыль и, во вторых, уменьшается среднегодовая стоимость имущества налоговые обязательства по налогу на имуществу.

Одной из задач, поставленных в работе было найти метод оценки запасов при котором происходит оптимизация налогооблагаемой базы.

В результате проведенного исследования было установлено, что на ООО «Дебакс» рациональнее использовать метод ЛИФО, поскольку получается минимальная величина налоговых платежей в бюджет.

Если суммировать экономию по всем рассчитанным налогам, то получим:

Налоговая экономия от применения метода ЛИФО вместо метода оценки по средней стоимости — 568,73 руб.

Налоговая экономия от применения метода ЛИФО вместо метода ФИФО — 1039,06 руб.

Налоговая экономия от применения метода ЛИФО вместо метода оценки запасов по себестоимости каждой единицы — 780,05 руб.

На практике доказано, что опираясь только на российскую отчетность, получить представление об истинном положении предприятия достаточно сложно. Зачастую компания, показывающая прибыль по российским стандартам бухучета, оказывается глубоко убыточной по стандартам, принятым в мире.

В подобной ситуации одно из возможных решений данной проблемы — внедрение на предприятии международных стандартов финансовой отчетности.

Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ. − М., 2010.

2. Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

— ПБУ 5/01 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н).

— Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н).

— Буфатина И. Учет в розничной торговле: применение нового плана счетов. // Все о бухгалтерском учете. − 2009. − №78.

— Бухгалтерский учет. / Под ред. М.С. Белоусова. − М., 2009.

— Бухгалтерский учет. / Под ред. Д.С. Тяжких. − СПб., 2007.

— Бухгалтерский учет. / Под ред. В.А. Ивашкина. − М., 2007.

— Бухгалтерский учет и аудит. / Под ред. И. Камышанова. − М., 2008.

— Глушков В.И. Бухгалтерский учет на современном предприятии на основе Налогового кодекса и нового плана счетов. − М., 2009.

— Николаева Г.А. Бухгалтерский учет. − М., 2007.

— Сергеев В.И. Логистика в бизнесе. − М., 2007.