Порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита определен в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». В ходе аудиторской проверки аудитор должен проанализировать систему бухгалтерского учета, которая применяется у аудируемого лица, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность аудируемого лица. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.
Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: высокая; средняя; низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций при оценках эффективности и надежности, чем три упомянутые выше.
Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы, акты.
1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
1.1 Понятие систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Под системой внутреннего контроля аудируемого лица понимают совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные методики и процедуры разрабатываются руководством аудируемого лица для того, чтобы до известной степени быть уверенным в том, что определяемые им цели деятельности фирмы будут успешно достигнуты.
СД.Ф.6 УАДИТ Специальность 080109.65 Бухгалтерский учет, анализ и аудит
... задачах и содержании внешнего и внутреннего аудита, навыки в использовании стандартов (правил) аудита, необходимые и достаточные для практического их применения в будущей деятельности по экспертизе бухгалтерского учета и отчетности. Требования к ...
Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей: осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства; своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком; возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства; регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.
Достижение указанных целей позволяет обеспечить бизнес надежной информацией, необходимой как руководству для успешного выполнения принятой стратегии, так и пользователям — для успешного сотрудничества и получения различного рода выгод.
Эффективная система внутреннего контроля обеспечивает эффективность хозяйственной деятельности: надлежащее выполнение контрольных моментов предотвращает возникновение непроизводительных расходов, дублирование затрат, неэффективное расходование материальных ресурсов. Аудитор должен разбираться в системе внутреннего контроля для того, чтобы спланировать аудит и определить характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур. Существуют четыре основополагающие концепции, на которых базируются изучение системы внутреннего контроля и оценка риска контроля:
Руководство, а не аудитор, должно устанавливать систему контроля и обеспечивать ее функционирование на предприятии. Это согласуется с требованием законодательства о бухгалтерском учете и аудиторской деятельности, согласно которым именно руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, а не внешний аудитор. У аудируемого лица должна быть разработана такая система внутреннего контроля, которая обеспечивала бы достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность представлена объективно. Степень объективности финансовой информации зависит от возможностей организации нести расходы на создание эффективной системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля всегда зависит от реальных обстоятельств и компетентности использующих ее людей. Даже очень рациональная и эффективная система не может обеспечить сама по себе создание надежной финансовой отчетности, так как контрольные действия отдельных людей могут содержать элементы неопределенности, умышленные или неумышленные неточности.
По причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед ними целей. Указанные ограничения включают: требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод; ориентацию большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции; потенциальную возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций; возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами; возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля; возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности, поэтому эффективность указанных процедур может снизиться.
Бухгалтерский учет и аудит : Бухгалтерский финансовый учет в ...
... курсовой работы необходимо провести бухгалтерский финансовый учет в ЗАО «Стимул» за январь месяц 20ХХ года, используя следующие исходные данные: остатки по счетам бухгалтерского финансового учета на 01.01.20ХХ г.; аналитические данные к счетам бухгалтерского финансового учета ...
В связи с этим системе внутреннего контроля всегда в той или иной степени присущ риск, который аудитор должен принимать во внимание, изучая последствия выполнения контрольных моментов непосредственно в учетных регистрах. Если в системе внутреннего контроля применяется компьютерная информационная система (КИС), то риски усугубляются по следующим причинам.
Во-первых, внедрение системы КИС, как правило, предполагает существенное сокращение управленческого и контрольного персонала путем передачи его функций персоналу, обслуживающему данную систему. В результате происходит концентрация исполнительских и контрольных функций через систему КИС у ограниченного количества лиц. Разделение обязанностей, необходимое для эффективного функционирования системы учета и контроля, может быть утрачено.
Во-вторых, в результате концентрации функций управления возникает концентрация (сосредоточение) базы данных в одном или нескольких местах, где она обычно хранится вместе с программами, обеспечивающими доступ к информации. Тем самым повышается риск утери информации и несанкционированного доступа к ней.
Несмотря на очевидные различия между системами внутреннего контроля различных по масштабу и уровню управления экономических субъектов, ведущих учет вручную или с помощью компьютерной техники, цели контроля у них остаются одинаковыми.
Характеристика элементов системы внутреннего контроля, а также требования, предъявляемые к аудиторам по их изучению и оценке, определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», введенным постановлением Правительства РФ от 04 июля 2003 г. № 405. Данное Федеральное правило, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также к определению аудиторского риска и его составных частей.
В наиболее полном виде система внутреннего контроля, имеющая отношение к формированию финансовой бухгалтерской отчетности, состоит из трех элементов: системы бухгалтерского учета; контрольной среды; контрольных процедур или отдельных средств контроля.
Собственно система внутреннего контроля — это контрольная среда, в которой совершаются контрольные процедуры. Для изучения и оценки надежности контрольных моментов аудируемого лица требования, предъявляемые к этим частям единой системы внутреннего контроля, формулируют раздельно. Также раздельно изучают и оценивают присущие им риски: в системе бухгалтерского учета — неотъемлемый риск; в контрольной среде — контрольный риск (риск средств контроля).
Рассмотрим подробнее понятия этих элементов.
Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система бухгалтерского учета включает в себя учетную политику и учетные процедуры, применяемые для отражения фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах. В системе бухгалтерского учета ведется обработка информации о хозяйственных операциях, регистрируются операции в журналах, ведомостях и книгах (вручную или с использованием компьютерной техники и специальных учетных программ), составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ...
... широка, и в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств определенного дела на разрешение экспертов могут быть поставлены различные узкоспециальные вопросы. 1.2 Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ревизии, финансового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы ...
Контрольные моменты, присущие системе бухгалтерского учета, реализуются через применение единого для всех экономических субъектов плана счетов бухгалтерского учета, а также принятой в каждой организации учетной политики и соответствующего ей рабочего плана счетов.
Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.
Контрольные процедуры — совокупность методов и приемов контроля, используемых администрацией и сотрудниками аудируемого лица для достижения указанных целей.
Эффективная организационная структура аудируемого лица предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Данная структура должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции конкретного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.
Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.
Все хозяйственные операции, отражаемые в системе бухгалтерского учета, должны контролироваться руководством и сотрудниками аудируемого лица по следующим направлениям: реальность; полнота; разрешение (санкционирование); точность (оценка); классификация; учет; периодизация.
1.2 Требования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта.
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить: основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом; основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой либо иной отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.
Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.
Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Поскольку процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.
Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетном учреждении
... в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов". В данной работе рассматривается порядок учета расчетов с подотчетными лицами. Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетном учреждении Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен счет 020800000 " Расчеты с подотчетными лицами". На счете учитываются расчеты с подотчетными лицами ...
Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.
После того, как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.
Аудитор в ходе проверки обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.
Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений.
В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами аудируемого лица, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их отражения в отчетности. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей: хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях; доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства; соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью и в случае расхождений им предпринимаются надлежащие действия.
Контрольная работа: Изучение и оценка систем бухгалтерского учета ...
... результатов такого изучения и оценки. Снижение детальности отдельных аудиторских процедур, произведенные в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта, должно быть надлежащим образом аргументировано. Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является ...
Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. В случае если аудитор убеждается в том, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в обычном порядке, а также может внести изменения в состав применяемых аудиторских процедур и затратить меньше времени на их осуществление. При оценке эффективности и надежности системы бухгалтерского учета, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая.
В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в данных системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
1.3 Порядок оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица проводится поэтапно. Основные стадии оценки надежности системы внутреннего контроля: стадии изучения, оценки и тестирования. На стадии изучения аудитор получает общее представление о системе внутреннего контроля. В процессе получения представления о данной системе, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре данной системы и ее функционировании. Большое значение на этой стадии имеет составление рабочих документов, поскольку изучается документооборот, тестируются контрольные моменты, составляется предварительная программа сбора аудиторских доказательств для подтверждения достоверности оборотов по счетам и сальдо балансовых счетов.
На стадии оценки осуществляется предварительная оценка риска средств контроля. Выполнение работ на данной стадии в виде тестов средств контроля обеспечивает получение первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Тесты средств контроля включают: проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции; направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполняв; повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
Метод бухгалтерского учета и бухгалтерского баланса
... Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие. Ростовский социально-экономический институт, 2006. 4. Кизилов А.Н. Теория бухгалтерского учета: ... бухгалтерского учета за определенный период времени. 4. Сущность балансового ... средств, от покупателей для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, предметом бухгалтерского учета ... методов фактического контроля (перемеривания, взвешивания ...
Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания средств внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.
По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как среднюю или как высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.
На третьей стадии аудитор должен определить, насколько изученный и оцененный уровень надежности систем бухгалтерского учета и средств контроля позволяет минимизировать затраты времени на проведение процедур по существу.
Если риск средств контроля оценивается как высокий, то принимается решение о пересмотре аудиторской программы для проведения аудиторских процедур по существу. Для того чтобы снизить окончательную оценку риска неэффективности контроля, аудитор должен определить требуемый уровень соответствия ведения дел у аудируемого лица политике и процедурам контроля; фактический уровень соответствия.
При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновить полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры.
Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.
Учет, контроль и анализ расходов предприятия
... Структура дипломной работы состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Первая глава посвящена рассмотрению понятий расходов, их классификации, правового регулирования, а так же методике учета расходов организации. ...
Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимости получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля.
Специальный контроль применения компьютерной информационной системы аудируемого лица предусматривает и специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться в том, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным процедурам относятся: контроль ввода информации; контроль обработки и хранения информации; контроль вывода информации.
В первом случае проверяется выполнение системой следующих требований: вся информация, вводимая в систему, предварительно визируется — информация вводится в базу данных аккуратно, без ошибок и повторов; ошибки ввода обнаруживаются, отвергаются и по возможности исправляются системой.
Во втором случае выполняется проверка следующих факторов: операции выполняются верно; операции проводятся без ошибок и повторов; ошибки в обработке данных обнаруживаются и своевременно исправляются.
В третьем случае, при контроле вывода информации, предполагается проверка следующих факторов: результаты операций предоставляются авторизованным пользователям должным образом и в установленные сроки; доступ к предоставляемой информации разрешен только ограниченному кругу лиц.
Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.
1.4 Особенности документирования данных о системе внутреннего контроля
Изучение и оценка особенностей системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. Единые требования к документированию работы при оценке системы внутреннего контроля изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». При проведении и документировании данной работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.
С учетом требований указанного Федерального правила (стандарта) и других, не противоречащих ему правил (стандартов) аудиторской деятельности, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, а также аудиторские организации и отдельные аудиторы самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и длительности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенности средств контроля во всех случаях должно быть надлежащим образом аргументировано. При этом необходимо выполнить следующие требования данного Федерального правила (стандарта): объем документации должен быть таким, чтобы в случае необходимости можно было передать работу по оценке системы внутреннего контроля другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию; новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам и переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.
Оганизация бухгалтерского учета в банках
... бухгалтерского учета и отчетности в банках. Целью настоящей работы является рассмотрение ведения бухгалтерского учета в банке. Предметом исследования являются банковские регистры бухгалтерского учета. Для достижения данной цели в курсовой работе поставлены следующие задачи: определить задачи и принципы бухгалтерского учета в банке; ... человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это ...
Поскольку мнение аудитора об эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур, соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование их состояния, а также результатов их изучения и оценки может служить в случае предъявления претензии к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
При изучении системы внутреннего контроля аудитор должен документально подтвердить полученное представление о структуре контроля. Документирование аудита производится путем выполнения тестов средств контроля — процедур согласования, в результате чего выполняется краткое описание контрольных моментов, а также заполняются различные анкеты, вопросники, составляются блок-схемы движения документов и совершения хозяйственных операций. На блок-схемах аудиторы наносят контрольные точки, которые затем тестируются с определением степени эффективности контрольного момента.
2. Особенности оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на примере коммерческого банка
2.1 Анализ и оценка учетной политики банка
Среди первых аудиторских процедур, выполняемых при проведении аудита в указанном стандарте, назван анализ учетной политики проверяемого экономического субъекта.
Учетная политика банка, определяя совокупность конкретных способов ведения бухгалтерского учета исходя из общепринятых правил и особенностей деятельности конкретного банка, дает аудитору наиболее полное представление о существующей в проверяемом банке системе бухгалтерского учета. Учетная политика банка основывается на Положении ЦБ РФ «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 5 декабря 2002 г. № 205-П (далее — Правила), других документах ЦБ РФ, регламентирующих вопросы учета и отчетности, положений (стандартов) бухгалтерского учета, позволяющих реализовать принципы единообразного отражения банковских операций по балансовым и внебалансовым счетам.
При анализе учетной политики банка аудитор должен убедиться, что в ней соблюдены основополагающие принципы бухгалтерского учета:
- непрерывность деятельности, предполагающая, что банк будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации;
- постоянство правил бухгалтерского учета, означающее, что банк должен постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или правовом механизме;
- осторожность, предполагающая, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, чтобы не переносить уже существующие риски на следующие периоды;
- кассовый метод отражения доходов и расходов, означающий, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов, за исключением случаев, установленных в Правилах;
- своевременность отражения операций, т.е. отражение их в день совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами ЦБ РФ;
- раздельное отражение активов и пассивов, предполагающее, что счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде;
- приоритет содержания над формой, означающий, что операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
Анализ учетной политики банка принято проводить в трех ее основных аспектах: организационно-техническом, методологическом и налоговом.
1) Анализ организационно-технического аспекта учетной политики. Организационно-технический аспект учетной политики банка должен включать следующие элементы: рабочий план счетов, формы применяемых первичных учетных документов, порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями), порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имуществ и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за совершаемыми внутри банковскими операциями (Правила, часть 1, п. 1.3).
Изучая рабочий план счетов, используемый в банке, следует убедиться, что он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Проверка форм первичных учетных документов, используемых в банке, проводится для выявления документов, являющихся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Следует убедиться, что для оформления операций используются унифицированные формы учетных документов, приведенные в альбомах Госкомстата. Банк может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов только для оформления тех хозяйственных и финансовых операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Следует также убедиться, что формы первичных документов, по которым в альбомах Госкомстата не предусмотрены типовые формы, утверждены руководителем кредитной организации.
Инвентаризация — один из основных методов получения аудиторских доказательств — позволяет получить точную информацию о наличии имущества и финансовых обязательств банка. Проверяя установленный учетной политикой банка Регламент проведения инвентаризации, необходимо установить:
- соответствие Регламента требованиям Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49, а также Правилам;
- предусмотрена ли Регламентом инвентаризация имущества, не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете (арендованное имущество, имущество, принятое в залог, находящееся на ответственном хранении и т.п.);
- соблюдены ли в Регламенте требования по периодичности и срокам проведения инвентаризации различных видов имущества;
- правильно ли предусмотрено отражение в учете выявленных в результате проведения инвентаризации излишков и недостач имущества и обязательств.
В учетной политике банка должно быть предусмотрено, что основные средства учитываются на счетах по их учету в первоначальной оценке. Нематериальные активы должны отражаться на счетах по их учету в сумме затрат на их приобретение (изготовление) и расходов по доведению до состояния, пригодного для использования. Материальные запасы должны отражаться в учете по фактической стоимости, которая включает все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, пригодного для использования в производственных целях.
Проводя анализ используемых банком методов оценки финансовых вложений, необходимо разделить их на группы:
- а) вложения в уставный капитал других организаций;
- б) вложения в ценные бумаги сторонних эмитентов;
- в) дебиторская задолженность, возникающая в валюте Российской Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической задолженности;
- возникающая в иностранной валюте — в рублевом эквиваленте валютной дебиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учет;
- г) финансовые требования банка — могут возникать как в денежной форме, так и в форме требований по поставке ценных бумаг или драгоценных металлов.
При анализе методов оценки обязательства банка необходимо также разделить их на группы:
- а) собственные ценные бумаги — все выпущенные банком ценные бумаги (акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты) учитываются по номинальной стоимости;
- б) кредиторская задолженность, возникающая в валюте Российской Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической задолженности;
- возникающая в иностранной валюте — в рублевом эквиваленте валютной кредиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учет (с последующей переоценкой в установленном порядке);
- в) финансовые обязательства банка — могут возникать как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте), так и в форме обязательств по поставке ценных бумаг или драгоценных металлов.
При проверке предусмотренных в учетной политике банка правил документооборота необходимо убедиться, что разработанное и утвержденное в банке Положение о документообороте соответствует требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности кредитных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Федеральной архивной службой 16 января 1996 г. № 1021/65 и согласованного с ЦБ РФ и Ассоциацией российских банков.
В ходе проверки следует убедиться, что выбранная банком система КОД обеспечивает вывод на печать документов, подлежащих обязательному распечатыванию, с определенной периодичностью: ежедневно на печать должны выводиться баланс, бухгалтерский журнал, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам. Остальные документы могут выдаваться на печать по мере необходимости.
Перечень операций, подлежащих дополнительному контролю, приведен в Приложении № 5 Правил. Эти операции подлежат отражению в учете с дополнительной подписью контролирующего работника.
Главный бухгалтер банка, его заместители, начальники отделов и работники последующего контроля должны систематически производить последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы, цель которых — выявление нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета. Эти группы состоят из работников бухгалтерии, назначаемых главным бухгалтером.
2) Анализ методологического аспекта учетной политики. Анализ начинается с установления выбранного банком метода признания доходов и расходов. Согласно Правилам (часть 1, п. 1.12.4) банки используют принцип отражения доходов и расходов по «кассовому» методу, т.е. доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и уплаты расходов. Важным фактором учетной политики банка является выбор периодичности формирования финансовых результатов, списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода.
Проверка периодичности списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода основывается на следующих соображениях. Эта периодичность определяется прежде всего выбранным банком вариантом формирования финансовых результатов (ежемесячно или ежеквартально).
Расходы будущих периодов (балансовый счет 61403) будут списываться полностью или частично на расходы отчетного периода при наступлении периода, к которому они относятся, доходы будущих периодов (балансовый счет 61304) — на доходы отчетного периода в той их части, которая относится к отчетному периоду.
Счета по учету доходов и расходов закрываются в конце каждого калькуляционного периода, который составляет один месяц (1-й вариант) или один квартал (2-й вариант).
Прибыль (убыток) определяется путем отнесения в дебет счета учета убытков суммы учтенных на счете 702 расходов отчетного периода и в кредит счета учета прибылей — суммы учтенных на счете 701 доходов отчетного периода. Прибыль (убыток) определяется нарастающим итогом в течение отчетного года путем вычитания из обшей суммы доходов общей суммы расходов.
Изучение и тестирование рабочих положений проводится для определения степени их соответствия действующему законодательству (банковскому, валютному, налоговому и др.) и нормативным актам ЦБ РФ, регулирующим порядок совершения и отражения в учете отдельных банковских и хозяйственных операций.
3) Анализ налогового аспекта учетной политики. Определяя те или иные элементы учетной политики, банки должны предвидеть их налоговые последствия. Налоговый аспект учетной политики выражается в том, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС).
Выбор того или иного варианта следует закрепить в учетной политике банка. Учетная политика банка для целей налогообложения строится с учетом требований НК РФ (части I, II) и нормативных документов Минфина РФ и ЦБ РФ по вопросам налогообложения банковских операций.
При анализе налогового аспекта учетной политики в отношении налога на прибыль необходимо иметь в виду следующее. Согласно требованиям Правил банки используют «кассовый» метод признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета (Правила, часть 1, п. 1.12.4).
Это означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов. В то же время согласно требованиям налогового законодательства для целей налогообложения банки могут определять доходы и расходы только по «методу начисления» (НК РФ, гл. 25, ст. 273, п. 1).
В связи с этим возникает необходимость ведения аналитических регистров налогового учета, поскольку именно в них должны отражаться доходы, подлежащие получению, и расходы, подлежащие выплате, в отчетном (налоговом) периоде. Эти данные из соответствующих регистров аналитического налогового учета должны включаться по окончании отчетного (налогового) периода в регистры сводного налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет должен вестись налогоплательщиком в тех случаях, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Анализируя правильность формировании сводных регистров налогового учета, следует убедиться, что в них переносятся данные из регистров бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями гл. 25 Н К РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете. В остальных случаях в сводные регистры налогового учета должны переноситься данные из регистров аналитического налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета. В число сводных регистров налогового учета российских банков входят, как правило, «Доходы кредитной организации от реализации, признанные в отчетном (налоговом) периоде», «Расходы кредитной организации, признанные в отчетном (налоговом) периоде», «Внереализационные доходы кредитной организации», «Внереализационные расходы кредитной организации». Порядок деления доходов и расходов на доходы-расходы от реализации и внереализационные доходы-расходы, определенный ст. 249, 250, 253, 265 НК РФ, не учитывает особенностей уставной деятельности кредитных организаций, а ориентирован на предприятия, реализующие товары (работы, услуги).
В то же время в ст. 290 и 291 НК РФ, устанавливающих особенности определения доходов и расходов банков, не предусмотрена их классификация на доходы-расходы от банковской деятельности, т.е. от реализации банковских услуг, и внереализационные доходы-расходы банка.
При анализе построения аналитического налогового учета следует иметь в виду, что в российских банках, как правило, используются пять регистров аналитического налогового учета.
Регистр № 1 аналитического учета «Расходы в виде начисленных процентов по заимствованиям».
Регистр № 3 аналитического учета «Расходы на формирование резервов на возможные потери по ссудам».
Регистр № 4 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам по просроченным процентам».
Регистр №5 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».
Порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль определен ст. 286, гл. 25 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ возможны два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль: 1) банк исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли; 2) банк осуществляет ежеквартальные расчеты по налогу на прибыль с ежемесячными авансовыми платежами (п. 2 гл. 25, ст. 285 НК РФ).
При анализе налогового аспекта расчетов с бюджетом по НДС следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 170 Н К РФ банки могут использовать три варианта исчисления и уплаты в бюджет НДС:
1) ведение раздельного учета расходов по операциям, участвующим и не участвующим в получении доходов, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость;
2) сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка;
3) зачет уплаченного НДС не производится, вся сумма налога по приобретенным материальным ценностям и услугам относится на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Согласно ст. 149 Н К РФ не облагаются налогом банковские операции (за исключением операции инкассации): привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банка и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий; выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.
При анализе учетной политики по расчетам с бюджетом по НДС следует убедиться, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, банк выписывает покупателю счет-фактуру в срок, не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг (ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры не составляются банком (налогоплательщиком) по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также по банковским операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от НДС в соответствии со ст. 149НКРФ).
2.2 Оценка организации и состояния системы бухгалтерского учета в банке
Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета, действующей в проверяемой организации, сформулированы в стандарте «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Согласно раздела 3 указанного стандарта знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемой организации:
- а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
- б) организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
- в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
- г) организация подготовки, обработки и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
- д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных в таких регистрах;
- е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
- ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
- з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений в бухгалтерской отчетности особенно высок;
- и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
По сути, в ходе проверки следует определить, в какой мере реальное положение дел соответствует внутренним документам проверяемого банка, касающимся организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, т.е. положениям учетной политики банка и приложениям к ней. К таким документам относятся рабочий план счетов, формы первичных документов, Регламент проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, правила документооборота и технологии обработки информации, рабочие положения по учету и налогообложению отдельных операций, должностные инструкции и др.
Проверяя организацию работы бухгалтерского аппарата банка, следует учесть, что Правилами (часть III, раздел 1) предусмотрено построение аппарата по принципу создания одного бухгалтерского подразделения (департамента, управления), образования специализированных отделов в рамках департамента (управления) бухгалтерского учета, объединения работников в рамках отделов в операционные бригады, предоставления работникам прав ответственных исполнителей, которым поручается единолично оформлять и подписывать документы по выполняемому кругу операций (за исключением документов по операциям, подлежащим дополнительному контролю).
Главный бухгалтер утверждает положение об отделах, определяет конкретные обязанности бухгалтерских работников и распределяет обслуживаемые ими счета.
При проверке организации подготовки, обработки и хранения документов, отражающих финансовые и хозяйственные операции банков, следует иметь в виду, что организация рабочего дня бухгалтерии должна обеспечивать своевременное оформление документов и отражение их по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса.
Оценивая порядок отражения операций в регистрах бухгалтерского учета, следует исходить из требований Правил (часть III, раздел 2), согласно которым бухгалтерскими проводками оформляются операции по счетам аналитического учета внутри одного синтетического счета второго порядка.
Документами аналитического учета являются: лицевые счета, которым при открытии присваиваются наименования и номера; ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым счетам, которая должна составляться ежедневно; ведомость остатков размещенных средств, которая должна вестись ежедневно по тем счетам, для которых определены сроки размещения средств.
Документами синтетического учета являются: ежедневная оборотная ведомость, которая составляется по балансовым и внебалансовым счетам второго порядка; ежедневный баланс, который составляется по всем балансовым и внебалансовым счетам, определенным рабочим планом счетов.
В автоматизированном режиме формируются в банках и формы периодической бухгалтерской отчетности (квартальной и годовой): годовой баланс по остаткам на конец года с учетом заключительных оборотов (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет об использовании прибыли (форма № 3); справка о составе фондов банка (форма № 5) и др. Соответствие указанных форм отчетности данным бухгалтерского учета достигается автоматически в программной среде. Соответствие между формами отчетности (баланса и отчета о прибылях, убытках и т.д.) также достигается в автоматизированном режиме.
