Сущность и виды аудита. Нормативно –правовое регулирование аудита в Казахстане

метки: Аудитор, Процедура, Аудиторский, Система, Руководство, Сальдо, Проверка, Предприятие

Развитие рыночной экономики в Казахстане предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных систем управления на всех уровнях и, в первую очередь, в крупномасштабном хозяйствующем субъекте.

Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой — позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с клиентами и партнерами в процессе осуществления различных хозяйственных процессов (снабжения, производства, сбыта и др.).

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить формирование эффективной системы экономического управления хозяйствующим субъектом и ее подсистемы — внутреннего контроля, в силу того, что порядок контроля за хозяйственными операциями утверждается руководителем хозяйствующего субъекта в составе его учетной политики.

Внутренний контроль, являющийся неотъемлемой частью системы регулирования хозяйствующего субъекта, объединяет контрольную среду, систему бухгалтерского учета и отдельные средства контроля, направленные на формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, — это форма обратной связи, благодаря которой субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии для правильной оценки фактически сделанного и выявления отклонений от заданных параметров. Внутренний контроль, хорошо организованный на предприятии, позволяет предоставлять внешним аудиторам более подготовленную для проверки информацию, что существенно снижает уровень аудиторского риска для внешних аудиторов.

В условиях реформирования казахстанского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования казахстанского аудита на основе международных стандартов аудита, возникла необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтому разработка методологии исследования организации, как внешнего, так и внутреннего контроля и оценки ее надежности приобретает особую актуальность.

Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ...

... могут быть поставлены различные узкоспециальные вопросы. 1.2 Сравнительная характеристика форм экономического контроля: аудита, ревизии, финансового контроля и судебно-бухгалтерской экспертизы До начала рыночных реформ система экономического контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: ...

Вместе с тем недостаточно исследованными остаются проблемы методологии аудита, связанные с выработкой и принятием аудиторскими организациями решений и выводов, базирующихся на результатах комплексного исследования внутреннего контроля аудируемых организаций. Развитие теории и методологии аудиторской деятельности должно обеспечить большую достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов, повышению эффективности аудита.

Методология оценки состояния внутреннего контроля аудируемых лиц, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность которых подвергается аудиту, базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, широко использующихся внешними аудиторами для оценки организации и ведения бухгалтерского и налогового учета на аудируемом субъекте и принимаемыми ими во внимание при предварительном ознакомлении с потенциальным клиентом.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки внутреннего контроля для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы данной дипломной работы, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Ее цель состоит в оценке состояния системы внешнего и внутреннего контроля на предприятиях, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы аудиторской деятельности, раскрыты взаимосвязи между объектами, являющиеся существенными признаками его системности;
• разработана методология осуществления системы внешнего и внутреннего контроля и ее составных частей, включающая комплекс не только Международных стандартов аудита (далее МСА), но и внутренних стандартов аудиторских организаций для оценки ее надежности;
• обоснована взаимосвязь элементов метода аудита — оценки надежности системы внешнего и внутреннего контроля и аудиторского риска — и их влияние на качество аудита;
• уточнен состав этапов процесса анализа и оценки системы выше указанных видов контроля на основе правил (стандартов) аудиторской деятельности и установлены взаимосвязи между ними, результатами их реализации и составными элементами модели аудиторского риска;
• систематизированы применяемые в практике аудита методы распределения уровня существенности между статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявлены основания для применения этих методов в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

— обобщены предлагаемые в теоретических исследованиях и применяемые на практике аудиторскими организациями методы первичной оценки надежности контрольной среды (мероприятия и процедуры руководства и (или) собственников аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы контроля.

Предметом исследования являются теоретико-методологические положения по анализу и оценке систем контроля аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и организационно-методические подходы к оценке надежности средств внутреннего контроля проверяемых хозяйствующих организаций. Объектом исследования является деятельность ТОО «НПФ Данк».

Организация аудиторской деятельности в Российской Федерации

... 2. Наличие в штате аудиторской организации не менее 5-ти аттестованных аудиторов. 3. Осуществление предпринимательской деятельности только в виде аудита и оказания сопутствующих ему услуг. 4. Соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых ...

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих казахстанских, российских и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности и пути развития аудита; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости от оценки системы внутреннего контроля.

1. Теоретические и методологические основы аудита.

1.1 Сущность аудита, порядок его организации и основные нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РК.

Согласно Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация- это коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности (аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг).

Она может быть создана в организационно-правовой форме товарищества с ограниченной ответственностью. Иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Казахстане только путем образования аудиторских организаций-резидентов РК. Резидентами РК, согласно требованиям налогового кодекса, признаются юридические лица, органы управления которых находятся в Республике Казахстан.

Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых субъектов и соответствия порядка организации и ведения бухгалтерского учета в них законодательству РК. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемого субъекта и принимать базирующиеся на их основе обоснованные решения.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что аудиторская деятельность предусматривает оказание клиентам различных видов аудиторских услуг. Главная цель внешнего аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом субъекте.

Для этого должны быть выполнены следующие задачи:

• составлены план и программа проведения аудита;
• определены виды, источники и методы получения аудиторских доказательств;
• проведена аудиторская проверка экономического субъекта;
• выражено мнение по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Результаты аудиторской проверки являются основой для принятия важных управленческих решений. Поэтому в международной практике аудиторская деятельность может регулироваться не только профессиональными аудиторскими организациями, но и в государственных масштабах.

В Казахстане разработана система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Первый Закон «Об аудиторской деятельности в РК» был принят 18 октября 1993 г. Через пять лет, 20 ноября 1998 г., был принят второй Закон РК «Об аудиторской деятельности», в который по мере необходимости вносятся изменения и дополнения. Этот Закон относится к документам первого уровня, регулирующих аудиторскую деятельность в РК.

На 1 уровне находится Закон РК «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Закон регулирует отношения, возникающие между государственными органами, юридическими и физическими лицами, аудиторами и аудиторскими организациями в процессе осуществления аудиторской деятельности в РК. Он определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента.

К документам второго уровня относятся международные стандарты аудита (МСА) в РК. Аудиторская деятельность в Казахстане организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. На пятой Республиканской конференции Палаты аудиторов РК, состоявшейся в марте 2000 г., было принято решение о переходе аудита в РК на международные стандарты и принятии их в качестве национальных..

Внедрение МСА способствует переходу казахстанской экономики на качественно новый уровень развития, когда главными ценностями становится благоприятный инвестиционный климат, прозрачность финансовой отчетности, открытость, достоверность финансового положения и результатов деятельности компаний. Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка..

К документам третьего уровня относятся- внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, разрабатываемые аудиторскими фирмами на базе практики аудита. Они детализируют документы более высоких уровней. Содержание и форма таких документов совершенствуются по мере становления и расширения рынка аудиторских услуг.

В процессе регулирования аудиторской деятельности в Казахстане принимают непосредственное участие следующие государственные организации:

• Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов РК;
• Палаты аудиторов РК;
• Квалификационная комиссия по аттестации аудиторов.

Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов РК (далее — Департамент) является основным уполномоченным государственным органом, определенным Правительством РК. Департамент осуществляет контроль над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций путем лицензирования аудиторской деятельности, т.е. выдачи, приостановления, отзыва лицензии.

Основными функциями Департамента являются:

• издание в пределах его компетенции нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• утверждение стандартов аудиторской деятельности;
• организация в установленном законодательством РК порядке системы лицензирования аудиторской деятельности;
• организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и аудиторами лицензионных требований и условий;
• утверждение квалификационных требований к аудиторам;
• контроль за соблюдением аудиторскими организациями и аудиторами стандартов аудиторской деятельности;
• ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций;
• публикация в средствах массовой информации сведений о выдаче, отзыве и приостановлении действия лицензии;
• рассмотрение обращений аудиторов, аудиторских организаций и аудируемых организаций, связанных с осуществлением аудиторской деятельности.

Палаты аудиторов РК являются некоммерческими профессиональными организациями, осуществляющими регулирование деятельности аудиторов и аудиторских организаций в рамках своих полномочий. Они объединяют на добровольной основе аудиторов, аудиторские организации и финансируются за счет членских взносов и иных источников, не запрещенных законодательством Республики Казахстан.

Целью их деятельности является содействие развитию, совершенствованию и унификации аудиторской деятельности в Республике Казахстан, повышение профессионального потенциала аудиторских кадров, представление и защита прав и законных интересов своих членов. Палаты аудиторов регулярно проводят и оказывают всестороннюю поддержку мероприятий, направленных на развитие аудита и бухгалтерского учета в Республике Казахстан.

Членство в Палате аудиторов предусматривает следующие категории:

Действительные члены —	аудиторы, имеющие квалификационное свидетельство «аудитор».
Ассоциированные члены —	аудиторские организации, имеющие лицензию на занятие аудиторской деятельностью.

Аудиторы и аудиторские организации выступают членами только одной профессиональной организации.

Члены Палаты аудиторов:

• состоят в профессиональной аудиторской организации, объединяющей большинство аудиторов Казахстана
• состоят в профессиональной аудиторской организации, уже 10 лет являющейся действительным членом Международной федерации бухгалтеров ;
• обладают правом принять участие в работе комитетов Палаты аудиторов ;
• получают методические рекомендации и разъяснения от профессиональных аудиторов;
• проходят повышение квалификации у именитых преподавателей;
• проходят контроль качества в соответствии с Международным стандартом контроля качества №1

и на основании документации Института присяжных бухгалтеров Шотландии;

• обладают возможностью получить Международный сертификат CIPA;
• бесплатно получают Сборник Международных стандартов аудита в последней редакции, переведенной на русский язык;
• обладают эксклюзивным правом на доступ к закрытой части веб-сайта Палаты аудиторов:
• имеют возможность принять участие в международных конференциях и мероприятиях ЕССБА, CIPA EN, МФБ и других организаций.

Решение о принятии в члены Палаты аудиторов принимается Советом Палаты аудиторов простым большинством голосов.

Дополнительные требования: действительным членам палаты аудиторов необходимо заполнить анкету, утвержденную постановлением Совета Палаты аудиторов №11 от 26 февраля 2009 года.

Квалификационная комиссия по аттестации аудиторов образуется в организационно-правовой форме учреждения (некоммерческая организация) на республиканской конференции палат аудиторов. Частное учреждение «Квалификационная комиссия Палаты аудиторов по аттестации кандидатов в аудиторы Республики Казахстан» (далее – Квалификационная комиссия Палаты аудиторов) является некоммерческой организацией и действует на основании Положения в целях аттестации кандидатов в аудиторы, желающих заниматься аудиторской деятельностью на территории Республики Казахстан.

Квалификационная комиссия Палаты аудиторов создана путем преобразования первой казахстанской Квалификационной комиссии, осуществляющей свою деятельность с 1999 года. Единственным учредителем является объединяющая в себе большинство аудиторов и аудиторских организаций страны, аккредитованная Министерством финансов РК Профессиональная аудиторская организация «Палата аудиторов Республики Казахстан».

Квалификационной комиссией Палаты аудиторов разработана и утверждена программа аттестации кандидатов в аудиторы, соответствующая международным стандартам финансовой отчетности, утвержденным Фондом Комитета международных стандартов финансовой отчетности, стандартам аудита и налоговому, гражданскому, банковскому, страховому, пенсионному законодательству Республики Казахстан.

Основными функциями Квалификационной комиссии являются:

• определение квалификационного уровня кандидатов в аудиторы посредством проведения экзаменов на основе квалификационных требований;
• принятие решения о присвоении квалификации «аудитор» путем выдачи свидетельства о присвоении квалификации «аудитор» и личной печати аудитора;
• принятие решения об аннулировании квалификационного свидетельства и информирование об этом решении Департамента и Национального банка РК. [26, с. 41]

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационное свидетельство аудитора и личная печать с указанием номера квалификационного свидетельства. Срок его действия не ограничен.

Физические лица, желающие получить свидетельство аудитора, должны иметь: диплом о высшем образовании и трудовой стаж менее 3 лет в экономической, финансовой, контрольно- ревизионной или в правовой сферах или в области научно-преподавательской деятельности по бухгалтерскому учету и аудиту в высших учебных заведениях. по бухгалтерскому учету и аудиту.

Лица, не прошедшие аттестацию, допускаются к прохождению повторной аттестации не раньше чем через 3 месяца.

Деятельность по проведению аудита осуществляется только при наличии соответствующей лицензии, которая может быть получена аудиторской организацией как юридическим лицом. Аудиторам, работающим в составе аудиторских организаций, лицензии не требуются.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности является постоянной и действует на всей территории Республики Казахстан.

Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством Республики Казахстан о лицензировании.

Аудиторская организация и аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Обязательному ежегодному аудиту подлежат:

• акционерные общества;
• страховые (перестраховочные) организации и страховой брокер;
• крупные участники страховой (перестраховочной) организации, владеющие (имеющие право голосовать) 25 и более процентами голосующих акций страховой (перестраховочной) организации, а также юридические лица, в которых страховая (перестраховочная) организация имеет значительное участие;
• накопительные пенсионные фонды и организации, осуществляющие инвестиционное управление пенсионными активами;
• крупные участники открытого накопительного пенсионного фонда, а также юридические лица, в которых открытый накопительный пенсионный фонд имеет значительное участие;
• недропользователи;
• банки, банковские холдинги и организации, в которых банк и (или) банковский холдинг являются крупными участниками;
• субъекты естественной монополии, за исключением субъектов естественной монополии малой мощности;
• организации гражданской авиации, за исключением авиакомпании, осуществляющих авиационные работы по перечню, определяемому Правительством РК;
• хлебоприемные предприятия;
• фонд гарантирования страховых выплат;
• юридические лица РК, заключившие контракт на осуществление инвестиций, предусматривающий инвестиционные преференции;
• хлопкоперерабатывающие организации.

[2, ст.5 п.2]

1.2 Организационно-экономическая характеристика ТОО «НПФ Данк»

Важнейшей целью аудита является оценка эффективности функционирования системы управления предприятием. Она достигается в процессе контроля со стороны создаваемой на предприятии службы внутреннего аудита, за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений.

Институт внутренних аудиторов дает следующее его определение: «внутренний аудит – это независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Его цель – помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы представляют своей организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверки».

Особенностями внутреннего аудита являются:

• он проводится в рамках организации ее служащими (внутренними аудиторами):
• выполняется по желанию руководства организации;
• информация, получаемая в результате его проведения, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала;
• затраты на содержание системы внутреннего аудита берет на себя саамам организация.

Таким образом, службу внутреннего аудита создают для того, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке благодаря росту качества производимой продукции, снижению ее себестоимости, знанию потребностей рынка, т. е. в итоге за счет эффективной работы. Предприниматель изыскивает средства, чтобы получить прибыль, поскольку в противном случае неминуемо банкротство, поэтому он заинтересован в эффективной работе службы внутреннего аудита и постоянно оценивает, какую пользу он получает от внутренних аудиторов и какие затраты он несет на их содержание. Если «баланс» будет не в пользу внутреннего аудита, то предпринимаются меры по улучшению работы как организации, так и внутренних аудиторов либо по ликвидации службы аудита.

Деятельность внутренних аудиторов во многом аналогична деятельности внешних аудиторов. В перечень услуг внутренних аудиторов могут быть включены проверка систем контроля, оценка экономичности и эффективности операций организации, а также проверка уровня достижения программных целей. Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим аудитом.

Управленческий аудит представляет собой изучение деловых операций в целях выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики организации.

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров определил управленческий аудит как вид консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей. В США он выполняется независимыми компаниями дипломированных общественных бухгалтеров.

Внешний (финансовый) аудит проводится для контроля за внешней (финансовой) бухгалтерией. Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета, созданный в 1971 году, дал такое определение финансового аудита: «Аудит- это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

Следовательно, внешний аудит имеет свои цель и логику проведения, не являясь беспорядочным или незапланированным. Основная цель внешнего аудита -проверка финансового отчета для подтверждения представленных данных или их опровержения и составления заключения. Он осуществляется на договорной основе и может быть обязательным или инициативным.

Таким образом, можно утверждать, что внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является информационной базой для последнего. При должной организации внутреннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и содержание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законодательством случаях.

Однако между ними имеются и существенные различия. Это, прежде всего, различия в уровнях независимости. Органы внутреннего аудита создаются на самом предприятии, подчиняются его руководству и находятся полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как правило, только в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.

Деятельность органов (служб) внутреннего аудита на предприятии должна быть четко регламентирована соответствующим Положением (внутрифирменным стандартом), предусматривающим их права и обязанности, а также гарантии руководства предприятий по обеспечению их эффективной работы.

На разных предприятиях служба внутреннего аудита может быть организована по-разному. Также как и внешний аудит, внутренний аудит может быть либо обязательным, либо инициативным. Обязательным внутренний аудит может быть в тех случаях, когда на уровне вышестоящего органа принимается решение о введении во всех его структурных подразделениях службы обязательного внутреннего аудита. Например, материнская компания имеет право принять подобное решение по отношению ко всем своим дочерним предприятиям или, например, Национальным Банком Республики Казахстан было принято соответствующее решение о введении службы обязательного внутреннего аудита по отношению к каждому банку второго уровня. Для обеспечения независимости службы внутреннего аудита, право назначения на должность внутренних аудиторов и их увольнения с этих должностей принадлежит только руководителю того вышестоящего органа, который принимает решение о создании службы обязательного внутреннего аудита.

Инициативный внутренний аудит может быть организован по разным вариантам. В частности, руководство любого предприятия, по своему усмотрению ,может создать службу внутреннего аудита на постоянной основе или же привлекать, с целью проведения такого аудита, периодически специалистов любого уровня, мнению которых оно доверяет и по результатам их проверки оно сможет получить необходимую информацию о фактическом состоянии всех видов учета на своем предприятии. Независимо от фактической организации службы внутреннего аудита, он должен обеспечить руководство предприятия всей необходимой информацией для принятия управленческих решений, базирующихся на результатах проводимых внутренним аудитом проверок.

Внутренний контроль желателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля или отделы внутреннего аудита.

Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Предприятия самостоятельно должны регламентировать основные направления внутреннего контроля такие, например, как порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие.

Руководство предприятия заинтересовано в предотвращении случаев мошенничества на своем предприятии (хищений, злоупотреблений служебным положением и проч.).

Однако атмосфера всеобщей подозрительности, тотального надзора за каждым сотрудником не должна быть целью работы предприятия. Таким образом, внутренним контролем используются приблизительные, но оперативные оценки.

В то же время для внутреннего контроля важна каждая деталь. Сво­евременно незамеченный симптом может привести к существенным на­рушениям, мошенничеству.

Внутренний контроль призван организовать структуру контроля, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внутреннего контроля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами.

Являясь функцией управления, контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий. Внутренний аудит представляет собой совокупность всех этих видов контроля.

На состав процедур контроля влияют объем, степень сложности и особенности видов деятельности предприятия, а также специфика контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

На небольших предприятиях с относительно простыми условиями обработки данных такие процедуры контроля не всегда обязательны.

Процедура контроля – это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно; все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных обеспечена учетными регистрами или файлами компьютера; доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Это значит, что процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля, заключающиеся в обеспечении полноты, точности, законности, защите активов и файлов данных, будут достигнуты и будет выдана надежная финансовая информация.

На практике осуществляются самые различные процедуры контроля: полноты данных, точности данных, разрешения операций, сохранности активов и записей, внутрихозяйственные проверки.

Процедуры контроля полноты данных предназначены для уверенности в том, что данные по всем хозяйственными операциям внесены в учетные регистры и приняты на обработку. При их отсутствии существует вероятность потери документов, их неправильной сортировки, а значит, и неправильной регистрации данных по хозяйственным операциям.

Процедуры контроля точности данных необходимы для уверенности в том, что данные по каждой хозяйственной операции отражены в учете своевременно и в полном объеме, правильно разнесены по счетам. Точность достигается внедрением процедур контроля за результатами расчетов, общей стоимостью, добавлениями и классификацией счетов.

Процедуры контроля разрешения операций направлены на обеспечение законности операций. К ним относятся:

• проверка правильности осуществления документооборота;
• выдача разрешения на совершение отдельных хозяйственных операций или подтверждение целесообразности их совершения уполномоченными сотрудникам администрации;
• осмотр товарно-материальных ценностей при их оприходовании или отпуске и сравнение их содержания, количества и состояния с данными первичных документов.

Процедуры контроля сохранности активов и записей основаны на ограничении доступа к активам предприятия лиц, не имеющих на то полномочий, предупреждении хищений, уничтожения или порчи активов. Они включают: создание надежной контрольно-пропускной системы на предприятии, установку средств охраны, сигнализации, сейфов, устройство оборудованных складских помещений и т.п., а также периодическое проведение внутренних ревизий и инвентаризаций.

Внутрихозяйственные проверки предполагают тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, способствуют своевременному обнаружению ошибок, нацеливают сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей. Полезно также исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных показателей с фактически достигнутыми и выяснение причин расхождений.

Особую форму имеют отношения внешнего коммерческого (ау­диторского) контроля и внутреннего финансового контроля. Внешний аудитор может изучать и использовать в своей работе документы, подготовленные внутренними службами контроля. Однако внешний аудитор имеет право не доверять внутреннему контролю, предполагая его заинтересованность в искажении дан­ных отчетности организации.

Внешние аудиторы оказывают важное воздействие на качество внутреннего контроля, в том числе путем его обсуждений с менеджментом и советом директоров или комитетом по аудиту и рекомендаций по его улучшению.

Внешняя аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита внешнему аудитору следует:

• рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита;
• определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;
• заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий:

• взаимная координация планов аудиторской проверки;
• обмен отчетами;
• регулярные рабочие встречи;
• свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;
• совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;
• общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может оказать влияние на работу аудиторской организации.

Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из основных задач и из времени выполнения работы. Если основной задачей внутреннего аудита является подготовка информационных материалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита – подготовка соответствующего заключения для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, налоговой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти.

Внутренний аудит, является составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, один раз в год.

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности хозяйственных операций и их целесообразности для предприятия. Так, данные внутреннего контроля помогают руководству предприятия и иному управленческому персоналу получать оперативную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а данные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией как о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях, так и о недостатках организации самого внутреннего контроля _.

Внешний и внутренний контроль являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему аудиту; инициативные аудиторские проверки такие предприятия не проводят и не являются участниками финансово-промышленной группы.

Научно-производственная фирма «Данк» – сервисная компания Казахстана, успешно оказывающая геофизические услуги.

В состав НПФ «Данк» входят три полностью укомплектованные сейсморазведочные партии. В 2004г. образована совместная компания ТОО PGD Services – на основе сотрудничества ТОО «НПФ Данк» и Paradigm Geophysical, предоставляющая услуги по обработке и интерпретации сейсмических данных.

Основой эффективности работ НПФ «Данк» является использование современного оборудования, отвечающего самым высоким стандартам международной практики сейсморазведочных работ.

Компания располагает самыми современными техническими средствами, которые позволяют выполнять заказы особой сложности с хорошим качеством и в короткие сроки. С применением указанного оборудования были успешно реализованы многие проекты по заказам крупных зарубежных и отечественных компаний, например, таких как ЯННК/Казахойл, FIOC, Petrom, Казахойл/Актобе, КазТрансГаз, Майерск Ойл, Самек Интернешнл, Алга Каспий Газ, АО РД «КазМунайГаз», КазахТуркмунай, Интеграция-Oil, Анако, Юпитер Энерджи Лимитед, ТуранЭнерпетролеум. Мы имеем богатый опыт работ на площадях Шагырлы-Шомышты, Куланды, Арыстановская, Тасбулат, Актас, Северо-Западный Жетыбай на Северном Устюрте и Мангыстау; на Астраханском блоке, на площадях Кузбак, Бек-Беке, Восточный Алибек, С1-С2, блок А, блок Е, Адайский блок, Сагизский блок, Темир, Р-9, Алибекмола, Лиман, Кырыкмылтык, Лактыбай, Южный Каратобе, площадь Лебяжья на Прикаспийской впадине; Жусалы, Южная Ровная, Амангельды, Арысская, Блиновская, Еспе, Кенлык, Куртуз, Максат, Арыс площади Тургайской и Приаральской впадины; на площади Гобустан в Айзербайджане.

В настоящее время «Данк» является одной из самых стабильных и динамически развивающихся компаний в Казахстане и Центральной Азии.

Общее число сотрудников НПФ «Данк» составляет порядка 700 человек, все они имеют богатейший опыт проведения геолого-геофизических работ на территории всего Казахстана и за рубежом.

За большие достижения в развитии отечественного бизнеса, внедрение современных технологий в производство и обучение собственных национальных кадров научно-производственная фирма “Данк” награждена “Международной Золотой Звездой за Качество” и «Золотой медалью Ассоциации содействия промышленности» (SPI) Франции за развитие национальной промышленности, а также НПФ «Данк» является зарегистрированным членом Международной Ассоциации Геофизических Подрядчиков (IAGC).

Интегрированная Система Менеджмента (качества, экологического менеджмента, профессиональной безопасности и охраны труда) сертифицирована международной компанией SGS и соответствует требованиям международных стандартов ISO 9001:2008, ISO 14001:2004, OHSAS 18001:2007

1.3 Характеристика учетной и налоговой учетной политики ТОО «НПФ Данк».

Компания «Данк» была впервые зарегистрирована в 2004 году. Имеет статус товарищества с ограниченной ответственностью (ТОО).

То есть предприятие несет ответственность по обязательствам только в пределах своего имущества. Участники несут убытки только в пределах своего вклада. Предприятие не отвечает по имущественным обязательствам участников. Товарищество создано в соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан ,законом Республики Казахстан “О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью” и другими законодательными актами, в целях извлечения дохода посредством осуществления своей уставной деятельности, в целях ускорения внедрения рыночных механизмов и дальнейшего развития процесса либерализации любых видов хозяйственной деятельности, не запрещенных законодательством Республики Казахстан. Товарищество является субъектом среднего предпринимательства со среднегодовой численностью работников до 250 человек и общей стоимостью активов за год не свыше 325 000 – кратного месячного расчетного показателя.

Предприятие является юридическим лицом по законодательству Республики Казахстан. Права и обязанности юридического лица предприятие приобрело с момента его государственной регистрации. Имеет свой фирменный знак (символику), штамп, круглую печать, и другие реквизиты, а также расчетный, валютный и другие счета в банковских учреждениях. То есть предприятие несет ответственность по обязательствам только в пределах своего имущества. Участники несут убытки только в пределах своего вклада. Предприятие не отвечает по имущественным обязательствам участников. Оно создано для насыщения рынка товарами, оказания услуг населению, предприятиям, организациям и учреждениям, производства товаров народного потребления, продукции производственного назначения.

Основными видами его деятельности являются проведение сейсморазведочных работ и поставка продукции, отвечающей государственным законодательным и регламентированным актам, удовлетворяющим ожиданиям и требованиям Заказчика. При этом обеспечивается сохранение престижа и создание устойчивого авторитета и высокого доверия Заказчика.

Основным фактором стабильной работы и процветания фирмы в целом, и каждого сотрудника в отдельности является обеспечение качества продукции путем применения современных компьютерных технологий и передовых методов управления производственными процессами. Это обеспечивает работу в атмосфере взаимного доверия и уважения с партнерами и с субподрядными организациями.

Этим же целям служит поддержание высокой профессиональной квалификации персонала за счет постоянного обучения, что обеспечивает эффективное управление проведения сейсморазведочных работ и поставки продукции Заказчику.

Фирма работает

С целью улучшения деятельности при оказании геофизических услуг ТОО НПФ «ДАНК» приняло решение о переходе к управлению деятельностью компании на основе интегрированной системы экологического менеджмента и профессиональной безопасности, охраны здоровья в соответствии со спецификацией OHSAS 18001:2007, ИСО14001:2004.

Для обеспечения целенаправленности при внедрении и функционировании интегрированной системы менеджмента руководством ТОО НПФ «ДАНК» определена политика в области профессиональной безопасности, охраны здоровья и экологического менеджмента.

Политика ТОО НПФ «ДАНК» в области профессиональной безопасности, охраны здоровья и экологического менеджмента – проведение предупреждающих технологических, технических и организационных мероприятий, снижающих вероятность возникновения аварийных ситуаций и минимизирующих воздействие вредных и опасных производственных факторов на человека и окружающую среду.

Товарищество осуществляет свою деятельность в соответствии с Учредительным договором, Уставом и действующим законодательством Республики Казахстан.

Органами товарищества являются: Высший орган – Общее собрание Учредителей Товарищества; Исполнительный орган – Директор.

Товарищество имеет самостоятельный баланс и действует на основе полного хозяйственного расчета, самофинансирования и самоокупаемости.

Финансовый год Товарищества совпадает с календарным годом. Товарищество ведет финансовую отчетность согласно законодательству Республики Казахстан. Директор и главный бухгалтер несут ответственность за соблюдение порядка ведения и достоверность учета и отчетности.

Учетная политика ТОО «Данк» (далее – Учетная политика) разработана в соответствии с требованиями Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»,требований МСФО и других нормативных правовых актов Республики Казахстан, а также с учетом конкретных производственно-экономических условий деятельности ТОО «Данк» (далее – Товарищество).

Учетная политика подлежит изменению по требованию государственного органа, регулирующего систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Республике Казахстан, или если такое изменение способствует более достоверному представлению информации в финансовой отчетности.

В случае внесения изменений в Учетную политику, они (изменения) в обязательном порядке доводятся до сведения ее пользователей. При раскрытии Учетной политики учитываются условия существенности раскрываемой информации в финансовых отчетах для внешних пользователей.

Под Учетной политикой понимается совокупность способов, принимаемых Товариществом для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности, в соответствие с их принципами и основами. Основании данных, обработанных в учете, в соответствии с настоящей Учетной политикой, составляется финансовая, статистическая, налоговая отчетность для различных пользователей.

Товарищество представляет отчетность:

• Комитету государственного имущества и приватизации Министерства финансов Республики Казахстан, по его требованию в любой период, в любом объеме;
• налоговому органу по месту регистрации Общества, в установленном объеме, в установленные сроки;
• Агентству Республики Казахстан по статистике по территориальному местонахождению;
• Агентству Республики Казахстан по регулированию естественных монополий, защите конкуренции и поддержке малого бизнеса, в установленном объеме, в установленные сроки;
• Национальному Банку Республики Казахстан (далее – Национальный Банк РК), в установленном объеме, в установленные сроки;
• Министерству транспорта и коммуникаций, в установленном объеме, в установленные сроки.

Основная цель Учетной политики Товарищества – создание информационной системы, позволяющей проводить оценку капитала, активов, обязательств, доходов и расходов за любой период деятельности Товарищества для: эффективного менеджмента; своевременных и правильных налоговых исчислений.

Вся система учета деятельности Товарищества условно подразделяется на следующие виды:

• финансовый учет ведется на синтетических счетах подразделов 10 – 70 Типового плана счетов бухгалтерского учета, где формируются все затраты и доходы, образующиеся в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Финансовый учет открыт для внешних пользователей и контролируется государственными органами в пределах компетенции и независимыми аудиторами по заказу собственника или Товарищества;
• производственный учет отражается на синтетических счетах подраздела – 80Типового плана счетов и формирует внутрипроизводственную калькуляционную себестоимость продукции, работ и услуг, учитывает все прямые и накладные расходы Товарищества.

Налоговый учет формируется на базе конечных результатов бухгалтерского учета в соответствии с налоговым законодательством и не предусматривает альтернативных методов учета. Фиксируются данные учета в нестандартных таблицах, ведомостях, расчетах на протяжении отчетного периода и используются при расчете налогооблагаемого дохода;

— Управленческий учет – это сводная информация, составляемая по заданию руководства Товарищества, по данным финансового, производственного, статистического и налогового учета, необходимая для анализа текущих и перспективных ситуаций и принятия эффективных управленческих решений и устанавливаемая в произвольных формах.

Первоначальными документами для фиксирования финансово-хозяйственных операций являются договоры (контракты), соглашения, приказы, квитанции по установленным формам и платежные документы (платежные поручения, инкассовые поручения или распоряжения, поручения- требования, чеки, аккредитивы и др.).

На основании первичных документов фиксируются факты совершения операций бухгалтерскими проводками, исходя из содержания инициативных документов, указанных выше.

Данные первичных документов накапливаются по мере реализации сделок и операций в журналах-ордерах, ведомостях и регистрах, утвержденных Департаментом МБУ.

Все записи в системе бухгалтерского учета должны соответствовать классификации рабочего плана счетов и отражаться в Главной книге.На основании данных, обработанных в учете, составляется финансовая и налоговая отчетность для различных пользователей.

Последовательность движения документации, перечень исполнителей, сроки поступления в бухгалтерию, обработка и прохождение документов внутри учетного аппарата и завершение всех работ за отчетный период вплоть до составления бухгалтерского баланса и отчетности представляют собой документооборот, исполнение которого строго обязательно для всех работников Товарищества.

Ответственность за соблюдение технологического документооборота, своевременное и качественное заполнение документов, достоверность сведений, содержащихся в них, и своевременную передача документов для отражения данных в бухгалтерском учете несут лица, подписавшие документы.

Соблюдение графика документооборота исполнителями контролируется Главным бухгалтером и руководителями соответствующих подразделений Товарищества. Требования Главного бухгалтера в части порядка оформления и представления в бухгалтерию документов и сведений обязательны для всех работников Товарищества.

В нем применяются следующие способы ведения бухгалтерского учета:

• автоматизированный на персональных компьютерах (ПК) – для ведения учетных синтетических и аналитических регистров и финансовых отчетов;
• не автоматизированный — на бумажном носителе (ручной) – для оформления первичных документов в момент совершения хозяйственных операций.

При учете на ПК Товарищество обеспечивает: ежемесячный перенос данных бухгалтерского учета на бумажные носители, которые подписываются и подшиваются исполнителями в отдельные журналы; защиту данных учета на магнитных носителях от несанкционированного допуска при помощи пароля; наличие контрольного экземпляра дискеты с данными учета на конец каждого месяца (текущий архив).

Хранение и уничтожение учетно-бухгалтерской информации производится в соответствии с внутренним документом Товарищества, регулирующим порядок делопроизводства, с учетом требований законодательства.

Контроль, соответствия финансово-хозяйственной деятельности Товарищества законодательству, осуществляется путем проведения проверок внутренней аудиторской службой и независимыми аудиторами в сроки и объемах, определяемых законодательством.

Порядок и формы ведения аналитического учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) и хозяйственных операций устанавливаются в Учетной политике Общества и могут изменяться в течение отчетного периода. Отчетным периодом для годовой финансовой отчетности является календарный год, начиная с 1 января по 31 декабря.

Дебиторская задолженность определяется: как счета и векселя к получению, возникающие в результате реализации товаров и оказания услуг. Дебиторская задолженность также включает в себя арендные платежи, проценты и прочие суммы к получению, начисленные за отчетный период. Учет операций по дебиторской задолженности производится в соответствии с разделом «Дебиторская задолженность и ее раскрытие» Стандарта бухгалтерского учета № 5 «Доход» и методическими рекомендациями к нему.

Актив дебиторской задолженности имеет три существенные характеристики:

• активы представляют собой ресурсы, которыми управляет Товарищество, причем права на выгоду или потенциальные услуги должны быть законны или иметь юридическое доказательство возможности их получения путем заключения договоров на поставки товара или оказания услуг;
• к активам не относится выгода, которая будет получена в будущем, но в настоящее время не находится под контролем Товарищества.

При этом ключевым моментом является мнение Товарищества о том, что та или иная хозяйственная операция произойдет. Фактом подписания договора устанавливается будущая вероятная выгода, которая и попадает под контроль Товарищества.

Стоимость дебиторской задолженности в соответствии с договором важна для бухгалтерии организации-кредитора (для последующего взыскания и отражения в балансе и других формах финансовой отчетности).

Величина реальных к возврату долгов дебиторов интересует собственников предприятия, оценщиков минимальная из возможных оценок. Например, при покупке сырья и материалов в качестве условий платежа может быть предусмотрена 3 %-ная скидка от суммы сделки при оплате счета в течение 20 дней и пеня 5 % , если срок оплаты превысит 2 месяца. Минимальной оценкой кредиторской задолженности в этом случае будет сумма по счету-фактуре за минусом 2 %. Такой вариант оценки соответствует бухгалтерскому принципу осмотрительности, согласно которому сумма ожидаемых поступлений не должна быть завышена.

При получении товаров и услуг, основанием которых служат: отчеты материально-ответственных лиц с приложением накладных или актов выполненных работ, сумма относится на расходы Товарищества.

Для обоснованности сумм, числящихся на счетах, учитывающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, и с целью осуществления контроля за состоянием расчетов, в Товарищества проводится инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по оплаченным документам с составлением «Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими организациями». Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками составляется по типовой форме утвержденной Товарищества в двух экземплярах и подписывается покупателем и поставщиком.

Основной задачей при этом является подтверждение поставщика о выполнении договорных обязательств по поставкам товара или оказания услуг, или возврате денег в установленном порядке, вследствие невыполнения договорных обязательств. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного периода (квартально) методом учета счетов по срокам оплаты с применением следующей классификации и прогнозируемых процентов сомнительных долгов, установленных в следующих размерах:

• дебиторская задолженность, срок оплаты, по которой не наступил — 2% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой до 1 месяца -3% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой от 1-3 месяцев — 5% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой от 3-6 месяцев –

10% от суммы таковой задолженности;

• дебиторская задолженность с просроченной оплатой от 6-12 месяцев — 30% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой от 1 до 2 лет — 50% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой от 2 до 3 лет — 80% от суммы таковой задолженности;
• дебиторская задолженность с просроченной оплатой свыше 3 лет -100% от суммы таковой задолженности.

Товарищество оценивает и признает как расход сумму резерва по сомнительным долгам и раскрывает дебиторскую задолженность за их вычетом. Суммы безнадежных долгов списываются за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

В случае недостаточности средств созданного резерва по сомнительным долгам на списание выявленных безнадежных долгов, сумма задолженности списывается непосредственно на расходы периода и включается в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

В случае погашения дебиторской задолженности, ранее списанной как безнадежный долг, производятся следующие записи: аннулирующая, (сторно) ранее осуществленное списание, если долг погашается в одном отчетном периоде со списанием; отражающая покрытие задолженности; признается как доход в период погашения, если списание было произведено в другом отчетном периоде.

2. Организация аудиторской деятельности и порядок ее осуществления в РК.

2.1 Виды аудита, его принципов и характеристика видов аудиторской деятельности.

Система внутреннего контроля (далее СВК) – это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками экономического субъекта ( аудируемого лица), для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности субъекта нормативным правовым актам. Это означает, что организация СВК и ее функционирование направлены на устранение рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Руководство экономического субъекта постоянно предпринимает определенную политику и процедуры (средства внутреннего контроля), которые содействуют достижению целей руководства экономического субъекта, предусматривающих:

• упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности, включая строгое следование политике руководства;
• обеспечение сохранности активов;
• предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;
• точность и полноту бухгалтерских записей;
• своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Другими словами, СВК представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Она предусматривает:

1) наличие компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями. Это самый важный ее элемент. Несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников СВК;

2) разделение соответствующих обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей:

• по хранению активов и их учету;
• по совершению сделок;
• по учету.

3)соблюдение необходимых процедур при совершении операций(соответствующих решений исполнительных лиц, требований по оформлению операций и др.);

4) контроль сохранности документации. Все документы и записи должны быть:

• последовательно пронумерованы и для облегчения их поиска при необходимости;
• составлены во время совершения операции или сразу после этого;
• достаточно просты и ясны во избежание двусмысленного толкования и неправильного применения;
• предназначены для многократного использования.

5) фактический контроль активов и документации. Наиболее эффективный способ и материальных активов и документации- фактическая проверка, которая проводится систематически материально ответственными лицами;

6) независимую проверку выполнения обязанностей.

Таким образом, СВК включает в себя организованные внутри данного экономического субъекта и его силами систему бухгалтерского учета, надзор и проверку. Создание СВК преследует несколько целей: обеспечение надежности данных, сохранность активов и записей, повышение эффективности функционирования организации, соблюдение установленных менеджментом правил и процедур, обеспечение соответствия СВК требованиям законодательных актов и норм, снижение издержек на проведение аудита.

Система внутреннего контроля состоит из следующих элементов:

• контрольной среды;
• системы бухгалтерского учета;
• процедур контроля.

Контрольная среда охватывает общее отношение, осведомленность и действия представителей собственника и руководства, относящиеся к ней, и ее значение для субъекта.

Факторами, отражаемыми в контрольной среде, являются:

• деятельность совета директоров организации и ее комитетов;
• философия руководства и стиль его работы;
• организационная структура субъекта и методы наделении полномочиями и ответственностью;
• система контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.

Система бухгалтерского учета — серия задач и записей организации, при помощи которых результаты операции обрабатываются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов операции организации и других событий.

Процедуры контроля-политика и процедуры, созданные руководством организации для достижения ее конкретных целей и помогающие удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся:

• составление отчетов, проверка и утверждение проведенных сверок;
• проверка арифметической точности записей;
• контроль прикладных программ и среды компьютерных информационных систем, например, посредством установления форм контроля над ними;
• ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;
• утверждение документов и осуществление контроля документооборота;
• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными из внешних источников информации;
• проведение периодических инвентаризаций;
• ограничение прямого физического доступа к активам и записям;
• сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметами.

Контрольная среда оказывает воздействие на эффективность конкретных процедур контроля. Так, жесткая контрольная среда, например, с формами усиленного сметного контроля за средствами, а также эффективное подразделение внутреннего аудита могут существенным образом дополнить конкретные процедуры контроля.

Для успешной деятельности предприятия, повышения уровня рентабельности, сохранения и приумножения его активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутрихозяйственный контроль. Руководство предприятия несет ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы эта система отвечала размерам и специфике деятельности предприятия, функционировала регулярно и эффективно.

Система контроля должна быть экономически оправданной, то есть затраты на ее функционирование должны быть меньше потерь предприятия из-за ее отсутствия. Если система внутрихозяйственного контроля будет эффективно функционировать, это позволит сократить расходы на проведение внешнего аудита.

Система внутрихозяйственного контроля, как уже было отмечено, включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают предприятию снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете.

Среда контроля – это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение администрации и собственников предприятия к контролю, степень значимости контроля для предприятия. При оценке среды контроля выделяются следующие элементы: стиль и основные принципы управления, организационная структура, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля, работа с персоналом, влияние внешних факторов.

Стиль и основные принципы управления выражаются в отношении администрации ко многим элементам деятельности, например в степени готовности администрации, идти на риск при осуществлении хозяйственных операций либо стремление избегать любых форм риска, соблюдении высшими руководителями этических норм поведения либо нарушении финансовой дисциплины.

Организационная структура определяет существующие формы власти и подчинения на предприятии, регламентирует области полномочий и ответственности сотрудников, порядок составления отчетов.

Распределение полномочий и ответственности между персоналом предприятия призвано гарантировать правильное ведение хозяйственных операций. С этой целью разрабатываются и доводятся до сотрудников в письменном виде должностные инструкции, планы мероприятий, рекомендации и указания.

Для контроля за работой предприятия администрация использует различные управленческие методы, включая определение уровня квалификации сотрудников, оценку системы обработки информации и составления отчетов, анализ достигнутых результатов финансовой деятельности и сравнение их с плановыми, изучение деятельности отдельных подразделений и др.

Важное значение имеет порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей.

Целью работы с персоналом является наличие на предприятии необходимого количества сотрудников, обладающих достаточными знаниями и опытом для выполнения своих обязанностей. Система отбора, найма, продвижение по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала.

Внешние факторы, как правило, не являются объектом контроля со стороны администрации, но также могут воздействовать на работу предприятия. Прежде всего, это относится к требованиям действующего законодательства, которым должна в целом соответствовать хозяйственная деятельность предприятия.

Учетная система – это совокупность процедур по сбору, регистрации, обработке и представлению данных об активах и хозяйственных операциях предприятия. Эффективная система бухгалтерского учета обеспечивает полноту, реальность, своевременность отражения хозяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение.

Для понимания учетной системы предприятия необходимы изучение и оценка следующих сведений о его хозяйственной деятельности:

• учетная политика и основные принцип ведения бухгалтерского учета;
• организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
• распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками бухгалтерии;
• порядок подготовки бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Концептуально система учета стоит отдельно от процедур контроля. Но на практике трудно разделить вклад каждого элемента в достижение целей контроля. Поэтому приемлемость процедур контроля во многом зависит от состояния системы бухгалтерского учета (выбранной учетной политики, применяемых средств обработки данных, объема хозяйственных операций и др.).

Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Ревизия проводится штатным ревизором какого-либо ведомства, формы, и виды контрольных действий также определяются этим ве­домством.

Внутренний контроль — это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия.

Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:

• осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;
• обеспечение соблюдения политики руководства каждым работни­ком предприятия;
• обеспечение сохранности имущества предприятия.

Для достижения вышеперечисленных целей, необходимым условием является согласованность системы бухгалтерского учета (более широко — Учета) и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе ав­томатизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает надлежащий конт­роль.

Для достижения целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятия обяза­но обеспечить поддержание на должном уровне такой системы внутреннею контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы:

• в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено все, что должно быть в нее включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом;
• компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфальсифицированы;
• средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;
• все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность;
• внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования.

Из перечисленных выше задач по организации внутреннего контроля видна неразрывная связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгалтерского учета; бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом.

Первые три задачи обеспечиваются связью системы внутреннего контроля с системой бухгалтерского финансового учета, а три последние с системой бухгалтерского управленческого учета.

Именно поэтому в дальнейшем мы будем различать две системы:

• систему внутреннего финансового контроля;
• систему внутреннего управленческого контроля.

Как видно из содержания поставленных задач, создание системы внутреннего контроля — это достаточно сложный процесс, а сама система внутреннего контроля — сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника-предприятия. Следовательно, можно утверждать, что система внутреннего контроля — это своеобразная организация внутри предприятия.

Организация внутреннего контроля должна соответствовать структуре предприятия, численности персонала, разветвленности сети филиалов и подразделений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом.

Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками предприятия своих должностных обязанностей,

Методы, используемые при осуществлении внутреннего контроля, весьма разнообразны и включают элементы таких методов, как:

• финансовый учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение);
• управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек);
• ревизия, контроль, аудит (проверка документов, проверка арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание);
• принятие управленческих решений.

Все вышеперечисленные методы должны быть интегрированы в единую систему и использоваться в целях управления предприятием.

В современных условиях, в жизнь предприятий постепенно входит новое понятие, называемое “эккаунтингом” (accounting).

Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство -ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми нормами. Однако счетоводство это лишь основополагающий элемент эккаунтинга. Посредством счетоводства создается информационная база, необходимая для управления предприятием. Профессиональная деятельность, связанная с формированием этой информационной базы, и называется эккаунтингом.

В это понятие входят следующие виды работ:

• планирование;
• составление отчетности;
• контрольно – аналитическая.

Поэтому, контроль является неотъемлемой частью эккаунтинга.

Любая хозяйственная деятельность предполагает осуществление хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета этих операций. Бухгалтерский учет включает в себя процедуру сбора данных, их регистрации и обработки. Такие процедуры могут выполняться как вручную, так и с помощью компьютеров. Соответствующие процедуры, выполняемые на компьютере, называются программируемыми процедурами бухгалтерского учета. Система на базе компьютера обычно, включает в себя набор как ручных, так и компьютеризованных процедур, обеспечивающих регистрацию данных по хозяйственным операциям с самого начала и до занесения в Главную книгу. Ведение бухгалтерского учета обеспечивается автоматизированной программой учета “1С-Бухгалтерия ” разных версий. На современном этапе наиболее распространенной является версия 8.2.

Эффективная система бухгалтерского учета должна обеспечивать:

• отражение в учете всех без исключения факторов хозяйственной деятельности;
• однозначную идентификацию хозяйственных операций и фактов хозяйственной деятельности в первичных документах таким образом, чтобы не было расхождений в их толковании;
• правильность оценки стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении;
• отнесение фактов хозяйственной деятельности к тем периодам, в которых они имели место, и определение точного времени совершения хозяйственных операций;
• своевременное, правилъное и оперативное формирование внешней и внутренней отчетности.

Документы, формируемые системой бухгалтерского учета ТОО «НПФ Данк», дают третьим сторонам, управленческому звену и сотрудникам данного ТОО информацию о совершенных хозяйственных операциях.

В системе бухгалтерского учета данного предприятия используется два основных типа данных:

• нормативно-справочная информация (НСИ);
• данные по хозяйственным операциям.

Нормативно-справочная информация имеет постоянный или почти постоянный характер и периодически используется при обработке прочей информации. Данные по хозяйственным операциям носят в каждом конкретном случае индивидуальный характер. Так, например, сведения о количестве отработанного времени каждым конкретным сотрудником, используются для расчета его заработной платы. Ошибки в НСИ имеют более серьезные последствия по сравнению с ошибками в данных по хозяйственным операциям, посколъку повлияют на эти данные прежде, чем будут исправлены. Особенно часто это проявляется в компьютеризированных системах, в которых НСИ формируется обычно в самом начале создания системы.

Концептуально система бухгалтерского учета обособлена от контрольных процедур, образующих третий элемент структуры контроля. Однако на практике такого разделения между системой бухгалтерского учета, использующейся для достижения целей контроля, и процедурами контроля хозяйственных операций, регистрируемыми системой бухгалтерского учета, не существует. Именно поэтому состав и содержание контрольных процедур зависит от элементов системы бухгалтерского учета, например средств обработки, объема хозяйственных операций, уровня совершенства и т.п. Простая ручная система бухгалтерского учета и высокосовершенная система бухгалтерского учета на базе компьютерных технологий направлены на достижение целей проведения контроля в случае, если процедуры контроля хозяйственных операций, обработанных каждой системой, соответствуют ей.

Так, ручная система бухгалтерского учета, использующаяся для обработки счетов-фактур за оказанные услуги, может способствовать достижению цели, заключающейся в контроле за процессом реализации в случае, если:

• все счета-фактуры и документы, прилагаемые к ним, были предварительно пронумерованы;
• персонал службы контроля провел проверку и утвердил вышеуказанные процедуры.

В совершенной компьютеризированной системе соответствующая процедура контроля обычно включает в себя:

• проверку своевременности и полноты регистрации гостей, размещаемых в гостинице в соответствии с их паспортными данными и заявками на их размещение в случае, если производится бронирование мест;
• выдачу отчета;
• управление программами защиты файлов данных;
• осуществление контроля и руководства со стороны персонала, имеющего соответствующие полномочия.

В каждом случае состав процедур контроля определяется составными элементами системы бухгалтерского учета.

Система же бухгалтерского учета сама является предметом, для которого необходим строгий внутренний контроль. Но поскольку система бухгалтерского учета является неотъемлемой частью всех функциональных областей, то нет необходимости представлять ее в виде отдельной схемы. Цели системы внутреннего контроля и примеры средств контроля на ТОО «НПФ Данк» используемых для их достижения, приводятся ниже.

Цели внутреннего контроля в области системы бухгалтерского учета	Примеры средств внутреннего контроля, служащих для достижения целей
1. Система бухгалтерского учета должна отражать все санкционированные, и только санкционированные операции.	Контроль доступа к терминалам, с которых осуществляется непосредственный ввод информации (пароли и прочие идентификационные процедуры): исключительный доступ для ограниченного круга пользователей; контроль взаимосвязанных операций; документальное подтверждение и санкционирование всех бухгалтерских записей; проверка полноты бухгалтерских записей при разноске их по счетам бухгалтерского учета и при вводе в компьютер; разделение обязанностей между подготовкой первичных документов, санкционированием хозяйственных операций и разноской по счетам бухгалтерского учета.
2. Точная входящая информация.	Внутренняя проверка на начальной стадии: выборочные проверки суммирования расчетов за проживание в гостинице; использование внутрифирменных должностных инструкций, профессиональная подготовка и эффективный надзор; регулярные проверки качества выполненного анализа.
3. Точная разноска по регистрам бухгалтерского учета.	Регулярная сверка счетов: регулярное составление пробного баланса; использование документов дебиторов и кредиторов для проверки точности остаток в журналах учета расчетов с дебиторами и кредиторами; сверка выписок банка и кассовой книги; контроль соблюдения сметы и прочие виды контроля за существенными суммами.
4. Сохранность учетных документов.	Создание надежных копий банка данных и файлов данных (для компьютеризованной системы), изменяющихся при каждом новом появлении информации: ограниченный доступ к массиву информации или проверка персонала; обеспечение конфиденциальности и сохранности всех, не дублируемых данных; дублируемое электропитание на случай сбоев в сети.
5. Предотвращение злоупотреблений в результате тайного сговора работников предприятия.	Разделение обязанностей: ротация обязанностей; обязательные регулярные ежегодные отпуска для всех сотрудников; своевременная регистрация документов, активов; регулярная сверка счетов бухгалтерского учета; достаточные трудовые ресурсы в пиковые периоды.
6. Обеспечение оперативной управленческой информации.	Использование предельных сроков представления внутренней отчетности. Регулярные консультации о ценности и достаточности представляемой информации.
7. Выявление необычных или аномальных фактов.	Обязательное представление документов, если операция превышает установленные лимиты времени. Регулярный анализ существенных отклонений.

Предприятия достигают целей контроля путем разработки и внедрения процедур контроля на разных уровнях организации и на разных уровнях обработки данных.

Некоторые процедуры контроля применимы непосредственно к хозяйственным операциям, файлам данных, записям и активам. Эффективность таких процедур контроля увеличивается, если проводится их регулярная проверка и если распределение функций способствует защите активов и исключению или обнаружению ошибок в финансовых документах. В компьютеризированных системах существуют процедуры контроля, обычно называемые общими, не имеющие отношения к отдельным хозяйственным операциям или файлам, но оказывающие значительное влияние на весь цикл хозяйственных операций, на несколько циклов или на работу предприятия в целом.

При отсутствии компьютерной обработки данных все процедуры контроля, естественно, выполняются вручную. При наличии компьютерной обработки данных некоторые процедуры контроля осуществляются с использованием ком­пьютерных программ. Такие процедуры контроля получили название “программируемые”. Одной из программируемых процедур контроля является сравнение при помощи компьютера счетов-фактур на приобретение товарно–материальных ценностей с файлами записей по полученным товарам. Процедуры контроля должны охватывать всю систему обработки данных, начиная с первоначальной регистрации информации по хозяйственным операциям и заканчивая последними записями по ее хранению, занесенными в бухгалтерские регистры или сведенными в файлы. При наличии компьюте­ра необходимо сочетать программируемые процедуры контроля, позволяющие составлять отчеты, и выполнение вручную операций, имеющих отношение к таким отчетам. Например, перед оплатой счета продавца, которая происходит в определенные сроки, компьютерная программа может обеспечить проверку всех неоплаченных счетов-фактур на указанную дату с использованием соответствующего файла. Если соответствие имеется, счета-фактуры и отчеты по полученным счетам-фактурам переходят в файл оплаченных счетов-фактур, после чего для продавца распечатывается платежное поручение. Если соответствия нет либо из-за отсутствия информации по получению счетов-фактур, либо из-за расхождений в данных, указанных в перечне и счете-фактуре, компьютер не производит распечатки платежного поручения, а вместо этого выдает ответ: “соответствия нет”.

Это свидетельствует о том, что либо счет-фактура не указана в перечне полученных счетов-фактур, либо нет соответствия между двумя документами. Работник, проверяющий качество выполнения бухгалтерского учета, снимает вопрос, указывая, что либо товарно-материальные ценности не были получены и, следовательно, отчет об их получении не составлялся, либо данные не согласуются друг с другом и перечисление денег продавцу не производится. Проверка соответствия данных при помощи компьютера и выдача информации по отсутствии согласования представляют собой программируемые процедуры контроля, а осуществление проверки и выдача заключения ручные процедуры контроля. Обе операции необходимы для достижения целей, преследующихся при проверке. В данном случае цель заключается в обеспечении законного перечисления денег продавцу.

В компьютеризированных системах компьютерные программы могут создать некоторые документы без выполнения каких-либо работ вручную. С использованием компьютера могут быть, например, проведены следующие операции: перенос в журнал следующего месяца записей, сделанных в текущем месяце; аннулирование предварительно оплаченных счетов за следующий месяц; оплата операционных расходов (арендная плата и т.п.).

Для обеспечения контроля данные, занесенные в память компьютера и подлежащие обработке, должны быть полными, точными, законными; параметры, условия и программы, использующиеся для начала работы с такими хозяйственными операциями, должны оптимизироваться и поддерживаться на соответствующем уровне.

Предприятия разрабатывают и внедряют процедуры контроля для того, чтобы быть уверенными в законности осуществляемых хозяйственных операций, в том, что информация по ним зарегистрирована полностью и точно, что все ошибки в процессе ведения дел и регистрации дан­ных по ним обнаруживаются с максимальной скоростью (независимо от того, произошла ли ошибка при обработке данных по незаконным хозяйственным операциям, заключается ли она в невозможности провести обработку данных по законным операциям), что целостность зарегистрированных данных по ведению финансовой деятельности обеспечена файлами компьютера или бухгалтерскими книгами и что доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Это значит, что процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля, заключающиеся в обеспечении полноты, точности, законности операций, в защите файлов и активов, были достигнуты и что системой бухгалтерского уче­та выдается надежная финансовая информация. Предприятиям следует применять различные способы достижения указанных целей.

Сочетание атмосферы всеобъемлющего контроля системы бухгалтерского учета и различных вариантов указанных пяти методов контроля направлено на устранение и/или уменьшение вероятности совершения мошенничества. Хороший контроль задает параметры приема на работу наиболее честных сотрудников, способствует моделированию и поощрению их подобающего поведения, пониманию важности выполняемой работы и обеспечивает такой документооборот, который затрудняет сокрытие мошенничества. Приведенные выше пять методов контроля закрывают перед потенциальными мошенниками доступ к ценностям, лишают их возможности скрыть следы своего преступления и безнаказанно пользоваться его плодами. Таким образом, три названных элемента являются составляющими общей структуры системы внутреннего контроля в любой организации или на предприятии.

2.2 Порядок создания аудиторской организации и контроля качества аудиторской деятельности.

В соответствии с Международным стандартом аудита 220 «Контроль качества аудиторской работы» профессиональные сотрудники аудиторской фирмы с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, могут быть разделены на следующие категории:

• аудитор;
• персонал;
• ассистенты аудитора.

Аудитор — лицо, несущее окончательную ответственность за аудит.

Персонал — все партнеры и профессиональный штат сотрудников, привлеченные к аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора — сотрудники, привлеченные к проведению отдельного аудита и не являющиеся аудиторами.

С точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, профессиональные сотрудники аудиторской фирмы могут быть подразделены на следующие категории:

• руководители аудиторских организаций;
• руководители аудиторских проверок;
• старшие аудиторы (руководители аудиторских групп);
• рядовые участники аудиторских проверок.

Руководителем аудиторской фирмы является сотрудник, который входит в состав администрации и (или) собственников аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских отчетов от имени этой организации. Он выполняет следующие функции: ведет переговоры с руководством организации-клиента; назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемую на аудит организации; выражает мнение аудиторской фирмы о достоверности финансовой отчетности проверенной организации, отраженное в аудиторском отчете.

Руководителю аудиторской фирмы необходимо построить свою работу так, чтобы постоянно быть осведомленным о всех существенных причинах, определивших содержание выданного этой фирмой аудиторского отчета.

Руководителем аудиторской фирмы может быть лицо, имеющее лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Он имеет право назначать из числа своих сотрудников руководителей аудиторских проверок, который отвечает:

• за организацию и текущий контроль работы с конкретной организацией;
• за процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита);
• за соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации стандартам аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям;
• за доведение до сведения руководителя аудиторской фирмы основных результатов аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского отчета.

Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо, имеющее лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.

Старший аудитор является сотрудником аудиторской фирмы, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем.

Старший аудитор отвечает за подготовку, непосредственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур; за организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых участников проверки.

Рядовым участником проверки является сотрудник, который подотчетен старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к ним является исполнителем. К рядовым сотрудникам, как правило, относятся аудиторы, помощники аудитора, ассистенты, стажеры и прочие специалисты, не относящиеся к техническому персоналу, но те, кому не может быть доверена самостоятельная работа без руководства старшего аудитора. Рядовые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Аудиторские фирмы могут самостоятельно устанавливать любую другую структуру управления, но при этом должно учитываться, что такая структура будет обеспечивать надлежащее распределение ответственности сотрудников за качество аудита и обеспечивать достоверность его результатов. Аудиторские фирмы, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки. Аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, несут ответственность за качество выполняемого аудита в соответствии с действующим законодательством. В том случае, если такие аудиторы используют в своей работе помощников, они обязаны использовать организационную структуру, предложенную для аудиторских фирм, являющихся субъектами малого предпринимательства. Аудиторская фирма должна иметь хорошее информационное обеспечение, включающее информационно-справочные системы, поэтому в штат ее должны быть включены соответствующие специалисты. Штат аудиторских фирм включает также работников бухгалтерии, отдела методологии аудита, вспомогательный персонал (водителей, уборщиц).

В каждой аудиторской фирме необходимо создавать и поддерживать внутрифирменную систему контроля качества работы, для того чтобы проводимые ею аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.

Система контроля качества работы аудиторской фирмы включает в себя:

• соблюдение всеми сотрудниками аудиторской фирмы требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
• укомплектование аудиторской фирмы профессиональными сотрудниками, которые обладают соответствующими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для качественного выполнения ими своих обязанностей;
• поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
• выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
• получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской фирмы, так и вне ее;
• разработку и применение в аудиторских фирмах на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов;
• при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской фирмы и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемой или предполагаемой для будущей проверки организации;

• осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;
• принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской фирмы в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Строгое соблюдение организационно-этических аудиторских принципов в свою очередь обеспечивается тем, что руководство аудиторской фирмы, прежде чем поручить аудитору проверку конкретного клиента, проводит проверку того, не является ли данный аудитор по отношению к клиенту учредителем, собственником, акционером, руководителем или иным должностным лицом, несущим ответственность за соблюдение финансовой отчетности.

Выполнение таких условий является делом трудоемким, и его успех во многом зависит от доброй воли самого аудитора.

В аудиторских фирмах контроль за соблюдением принципа независимости конкретного аудитора от клиента должен осуществляться путем проводимого на регулярной основе анкетирования.

Каждый сотрудник аудиторской фирмы должен быть ознакомлен с основными принципами и процедурами системы контроля качества работы фирмы.

Руководитель аудиторской фирмы должен утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, и это должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки и старшие аудиторы должны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Руководитель проверки должен применять в ходе аудита средства контроля качества работы, которые установлены аудиторской фирмой и наилучшим образом подходят к данной конкретной аудиторской проверке.

Смена ведущих аудиторов при проверке постоянных клиентов также является одним из эффективных способов контроля за качеством аудита. Такой способ более экономичен, чем дублирование проверок, и доступен даже мелким аудиторским фирмам. Если один аудитор проводит аудиторскую проверку за данный отчетный период, то целесообразней назначить ответственным за аудит в будущем году другого аудитора фирмы.

Руководитель аудиторской проверки, поручая работу старшим аудиторам и рядовым участникам проверки, должен иметь разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Чтобы это осуществить, должны быть разработаны направляющие указания в отношении старших аудиторов и рядовых участников проверки, включающие информацию об их обязанностях и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Эти указания также должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемой организации и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур. Руководящие указания должны соответствовать общему плану аудита, включая расчеты затрат времени на проведение аудита, и программе аудита.

Руководители аудиторских фирм могут поручать проверку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данной организации, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской фирмы рекомендуется в случае аудита крупных и сложных организаций.

Для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы обязаны иметь документ, регламентирующий свою деятельность, — то есть свои стандарты, учитывающие специфику конкретной аудиторской фирмы. Эти стандарты разрабатываются самими аудиторскими фирмами и относятся к их интеллектуальной собственности. Процесс создания аудиторских стандартов представляет собой научно-исследовательскую работу и является довольно трудоемким. Он дает теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности. Наличие внутрифирменных стандартов облегчает работу аудитора, повышает ее качество и унифицирует рабочую документацию фирмы.

Внутрифирменные стандарты основываются на законодательных и нормативных актах, международных и отечественных стандартах, а также включают в себя все основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита.

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского отчета, которые осуществляются в соответствии с Международными стандартами аудита.

Остальные внутрифирменные стандарты, хотя и разрабатываются аудиторскими фирмами самостоятельно, не должны противоречить МСА.

Основные направления разработки внутрифирменных стандартов можно условно разделить на следующие:

• стандарты в области этики поведения аудитора;
• стандарты по внутрифирменному документообороту;
• стандарты в области методологии проведения проверок по направлениям аудита (общий, банковский, страховой и др.)

Главными принципами, которые должны быть положены в основу любых внутрифирменных стандартов, являются: независимость, профессионализм, соблюдение этики поведения, обоснованность мнения, точность предоставления информации и доброжелательность по отношению к клиенту.

Разрабатывая внутрифирменные стандарты в части этики поведения аудиторов, следует обратить внимание на их независимость, которая должна проявляться в независимости планирования аудиторской проверки, а также выработки мнения по результатам аудита. Разрабатывая этические нормы поведения, следует по возможности учесть все возможные нюансы. Такие нормы должны касаться не только поведения аудитора на рабочем месте, но и общечеловеческих ценностей вообще. В повседневной жизни аудитор должен быть честным в поступках и решениях, непримиримым к нарушениям общественной морали и закона, независимым в своих суждениях и выводах. Соблюдение этических норм поведения необходимо для поддержания в общественном мнении уважения и доверия к профессии аудитора. Несоблюдение этих норм способно нанести всему аудиторскому сообществу и конкретной аудиторской фирме значительный моральный и материальный ущерб. Внутрифирменные стандарты должны оговаривать способы публичного обсуждения неэтичного поведения своих сотрудников и возможность их наказания вплоть до исключения таковых из своей среды.

Другим направлением в области разработки внутрифирменных стандартов является разработка порядка документооборота в аудиторской фирме. Данные стандарты должны быть приняты за основу при разработке требований к содержанию, оформлению и порядку составления следующих документов и рабочих бумаг:

• план аудита;
• программа аудита;
• рабочая документация аудита;
• документы, характеризующие состояние системы внутреннего контроля;
• письменная информация аудитора руководству аудируемой организации по результатам проведения аудита;
• письмо-соглашение аудиторской фирмы о согласии на проведение аудита;
• оформление результатов работ эксперта.

Стандарты проведения аудита по отдельным разделам включают в

себя:

• вопросник или тесты по соответствующему разделу;
• перечень аудиторских процедур и последовательность их проведения;
• типовую схему проверки (перечень нормативных документов;
• состав первичных документов;
• регистры аналитического учета;
• регистры синтетического учета;
• формы, статьи и таблицы финансовой отчетности, в которой отражается проверяемый показатель;
• описание альтернативных решений в случае их наличия;
• классификатор возможных нарушений).

При разработке внутрифирменных стандартов необходимо не просто переписать имеющиеся международные стандарты в качестве внутрифирменных, но и учесть специфику данной фирмы с указанием ответственных должностных лиц за весь процесс подготовки, проведения и завершения аудита, порядок документооборота и условия хранения всех перечисленных документов. Помимо общепринятых форм аудиторской документации, должны быть разработаны и собственные, необходимые в их работе. Более целенаправленными, а значит и действенными, окажутся разрабатываемые внутрифирменные стандарты, если при ссылке на ответственных за соблюдение правил документооборота будут указаны фамилии конкретных должностных лиц.

Одним из важнейших показателей качества работы аудиторов служит аудиторская документация, поскольку она помогает упорядочить процесс аудита, вести его по разработанной для аудиторской фирмы схеме.

2.3 Характеристика видов аудиторских отчетов и требования, предъявляемые к их составлению и представлению.

По результатам проведения аудиторской проверки аудиторская организация обязана представить клиенту аудиторский отчет. С этой целью необходимо обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в рабочей документации информацию, обработать ее и сформировать на основе этого свое профессиональное мнение о достоверности проверенной финансовой отчетности.

Перед представлением аудиторского отчета, аудиторская фирма (аудитор) должна представить руководству клиента письменную информацию по результатам проведения аудита. Целью этого документа является доведение до клиента сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки.

Каждая аудиторская фирма (аудитор) имеет право составлять и оформлять письменную информацию по своему усмотрению. Но при этом существуют некоторые общие рекомендации по составлению письменной информации, основанные на опыте аудиторских организаций и принципах оформления деловой переписки. С этой целью аудиторская фирма должна следовать разработанным ею внутрифирменным стандартам (требованиям) по форме и случаям подготовки данной информации.

В письменной информации следует отражать следующие сведения:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, номера и даты выдачи квалификационных свидетельств в случае их наличия);
• реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление финансовой отчетности);
• период проверенной документации, дата подписания письменной информации;
• результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка системы внутреннего контроля, оценка аудиторских рисков, существенности и базовых показателей);
• выявленные недостатки в организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые оказывают существенное влияние или могут повлиять на ее достоверность;
• рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствование системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля.

Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях должны быть обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на законодательные документы, внутренние документы проверяемой организации, информацию от третьих сторон.

Обязательно следует привести анализ отраженных замечаний на предмет существенности, а также подробную аргументацию причин, по которым представляется тот или иной вид аудиторского отчета (безусловно-положительный или отличный от него).

Письменная информация составляется в двух экземплярах: один передается клиенту-заказчику (руководству или собственнику) или уполномоченному на получение информации лицу, второй – остается у аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации по аудиту. Она является конфиденциальным документом. Аудиторская фирма и ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством.

Аудиторский отчет — это официальный документ, выдаваемый аудиторской организацией (аудитором) клиенту, в котором отражается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. Аудиторский отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Порядок составления аудиторского отчета регулируется МСА-700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности».

Аудитор выражает мнение в одной из форм аудиторского отчета мнение:

• безусловно-положительный отчет (мнение без оговорок);
• условно-положительный отчет (мнение с оговорками);
• отрицательный отчет (отрицательное мнение);
• отказ от выражения мнения.

Мнение без оговорок должно быть выражено в том случае, «когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает правдивое и достоверное отражение (или представлена достоверно по всем существенным аспектам) в соответствии с установленной концептуальной основой представления финансовой отчетности» (МСА 700, п.27).

Отчет, содержащий мнение, отличное от мнения без оговорок, (мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения), называется модифицированным отчетом. При этом различают модифицированные отчеты, где отражены ситуации, влияющие на мнение аудитора и не влияющие на него.

Аудиторский отчет может быть модифицирован путем добавления пояснительного параграфа, не оказывающего влияние на мнение аудитора:

• для выделения существенного аспекта в отношении проблемы непрерывной деятельности;
• в случае значительной неопределенности, разрешение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Аудитор представляет модифицированный аудиторский отчет с мнением, отличным от безоговорочного, по следующим причинам:

— ограничение масштаба работы аудитора. Ограничение масштаба — это ограничение сферы аудита, когда аудитор не получает достаточных свидетельств того, что финансовая отчетность составлена в соответствии с требованиями нормативных актов. Это возможно по двум причинам:

1) ограничения наложены клиентом, например, запрет клиента аудитору проверять информацию по существенной дебиторской задолженности или наличие ТМЗ;

2) ограничения вызваны обстоятельствами, не зависящими от клиента или аудитора, например, когда аудитор не наблюдал за проведением инвентаризации, так как дата мероприятия предшествовала дате привлечения аудитора. В данных обстоятельствах аудитор должен выполнить разумные альтернативные процедуры для того, чтобы получить достаточное соответствующее аудиторское доказательство, подтверждающее мнение без оговорок.

• несогласие с руководством организации относительно приемле­мости выбранной учетной политики, метода ее применения или пра­вильности раскрытия в финансовой отчетности.

Виды модифицированных отчетов и случаи их выдачи приведены в таблице 2.3.1

Таблица 2.3.1- Виды модифицированных отчетов и случаи их выдачи

Вид отчета	Случаи (обстоятельства) выдачи
Мнение с оговорками	— если мнение без оговорок не может быть выражено; — если ограничения масштаба аудита не столь существенно, чтобы отказаться от выражения мнения.
Отрицательное мне­ние	— если представление мнения с оговорками неадекватно по причине существенности разногласий с руководством клиента по раскрытию информации (информация вводит заблуждение или представляет неполную картину финансовой отчетности).
Отказ от выражения мнения	— если влияние ограничения масштаба аудита столь существенное, что не позволяет аудитору получить достаточные доказательства и выразить мнение

Основные формы аудиторского отчета и факторы, влияющие на аудиторское мнение, представлены в таблице 2.3.2.

Таблица 2.3.2 — Аудиторское мнение и факторы, влияющие на него

Факторы	Профессиональное мнение аудитора
Без оговорок	С оговорками	Отрицательное	Отказ от выражения мнения
1. Существенность
а) Обнаруженные и предполагаемые искажения меньше уровня существенности, аудиторское суждение положительное	+
б) Обнаруженные и предполагаемые искажения больше уровня существенности, аудиторское суждение отрицательное			+	+
в)Обнаруженные и предполагаемые искажения приближены к существенности, аудиторское суждение неоднозначное		+	+
2. Наличие неопределенности а) непрерывная деятельность б) другие обстоятельства	+ (с указ. неопределенности)
3. Ограничение масштаба аудита		+		+ (если существенно)
4. Несогласие с руководством		+	+ (если существенно)
5. Отсутствие независимости				+

В аудиторском отчете должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче отчета, отличного от безоговорочного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на финансовую отчетность.

Аудиторский отчет состоит из основных элементов, объединенных в три части: вводную, аналитическую и итоговую. К аудиторскому чету прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражено мнение.

Во вводной части обязательно должны быть указаны следующие элементы:

1) Заголовок — название документа «Аудиторский отчет».

2) Адресат — получатель аудиторского отчета (отчет обычно адресуется акционерам, совету директоров или исполнительному органу организации)

3) Вступительный или вводный параграф:

• перечень финансовой отчетности организации, по которой проведен аудит;
• дату и период, отраженный в прилагаемой финансовой отчет­ности;
• заявление об ответственности руководства организации за представленную финансовую отчетность;
• заявление об ответственности аудитора за выражение мнения на основании проведенного им аудита.

В аналитической части отчета указывается масштаб аудита:

• ссылка или указание на то, что аудит проведен в соответствии с МСА или принятой практикой;
• описание работы, выполненной аудитором, включая проверку состояния системы внутреннего контроля, оценку примененных принципов бухгалтерского учета, оценку общего представления финансовой отчетности.

Аудиторский отчет должен включать заявление, что аудит был спланирован и проведен в целях получения разумной уверенности в том, не содержит ли финансовая отчетность существенных искажений.

В итоговой части указывается:

• мнение аудитора по финансовой отчетности относительно того, дает ли финансовая отчетность правдивое и достоверное отражение в соответствии с концептуальной основой представления финансовой отчетности, соответствует ли законодательным требованиям;
• дата отчета — дата на момент завершения аудита. Это информирует пользователя о том, что аудитор рассмотрел события и операции по финансовой отчетности, которые известны ему до этой даты. При этом аудиторский отчет должен быть датирован числом не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности организации;
• адрес аудитора — месторасположение (юридический адрес) офиса аудиторской фирмы, давшего аудиторский отчет по финансовой отчетности (страна, город, улица, № дома).

Аудиторский отчет аудиторской организации подписывается аудитором-исполнителем, заверяется его личной печатью, утверждается руководителем аудиторской организации и заверяется ее печатью. В аудиторском отчете также указываются номер и дата выдачи лицензии аудиторской организации.

Для представления аудиторского отчета клиенту аудиторская фирма комплектует отчет вместе с финансовой отчетностью в двух экземплярах-оригиналах. Не допускается ксерокопия первого экземпляра с уже поставленной печатью и подписями. Каждый экземпляр должен быть заверен отдельно.

Один передается клиенту-заказчику (руководству или собственнику) или уполномоченному на получение информации лицу, второй — остается у аудиторской организации.

Международным стандартом аудита 560 «Последующие события» установлены требования к действиям аудиторской фирмы или аудитора по датированию аудиторского отчета и по оценке обнаруженных событий и фактов, состоявшихся после даты составления финансовой отчетности.

Аудиторский отчет должен иметь дату его подписания, после которой в отчет не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с организацией. До этой даты должны быть завершены исследования и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского отчета.

Аудиторская фирма несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском отчете о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена финансовая отчетность), но до даты подписания аудиторского отчета.

За последующие события (после даты подписания аудиторского отчета) аудиторская организация ответственности не несет и не обязана проводить специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность. Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена и должен быть подготовлен новый аудиторский отчет со ссылкой на предыдущий.

3. Характеристика международных стандартов аудита

3.1 Стандарты ответственности и их применение в практической деятельности в РК

При заключении договора на оказание аудиторских услуг в нем должна быть предусмотрена ответственность сторон за соблюдением договорных условий по отношению к аудиторским организациям, их ответственность перед клиентом регламентируется соответствующими стандартами, одним из них является МСА-200, который устанавливает стандарты в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности. Он тесно увязан с МСА-120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита».

Цель аудита финансовой отчетности — это предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с концептуальной основой представления финансовой отчетности. При составлении аудиторского отчета используются фразы: «дает правдивое и достоверное отражение» или «представлена достоверно по всем существенным аспектам», которые являются эквивалентными терминами.

Аудиторский отчет повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователь не должен считать данный отчет ни как уверенность в жизнеспособности клиента в будущем, ни как гарантию рациональности или эффективности ведения дел руководством клиента.

Аудитор должен соблюдать «Кодекс этики профессиональных бухгалтеров», изданный Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).

При выполнении своих обязанностей аудитор руководствуется следующими этическими принципами:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и должная тщательность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение;
• соблюдение технических стандартов.

В соответствии со статьей 4 Закона РК «Об аудиторской деятельности» приведены основных принципы: независимость, объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность, честность, соблюдение стандартов организации.

Аудитор обязан проводить аудит в соответствии с МСА, так как они содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также пояснительные и прочие материалы. Аудитор должен планировать и выполнять аудит с определенной долей профессионального скептицизма, признавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Масштаб аудита — это аудиторские процедуры, необходимые в конкретных обстоятельствах для достижения цели аудита. Аудиторские процедуры должны определятся аудитором с учетом требований МСА, законодательно-нормативных актов, а также с учетом условий соглашения по аудиту и требований по представлению отчетности.

Концепция, связанная со сбором аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность в целом, не содержит существенных искажений, представляет собою разумную уверенность, что имеет отношение к процессу аудита в целом.

В то же время существуют ограничения, влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Они обусловлены следующими факторами:

• использование тестирования;
• ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);
• тот факт, что большинство аудиторских доказательств являются по своей природе убедительными, чем заключительными.

Для формирования мнения необходимы профессиональные суждения в отношении:

• сбора аудиторских доказательств (например, при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур);
• выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств (например, определение разумности оценок, сделанных руководством клиента при подготовке финансовой отчетности).

На убедительность доказательств, которые позволили сделать выводы по утверждениям финансовой отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами) могут повлиять определенные ограничения. В таких случаях МСА определяют процедуры, которые обеспечивают достаточные доказательства при отсутствии:

• необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения сверх обычно предполагаемого уровня риска;
• или любого признака, указывающего на возникновение существенного искажения.

Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет руководство клиента. Аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения по финансовой отчетности. Следует отметить, что аудит финансовой отчетности не освобождает руководство клиента от ответственности за предоставляемую финансовую отчетность.

До заключения договора на проведение аудита стороны должны придти к соглашению по условиям его проведения. Это регламентируется МСА-210 «Условия соглашений по аудиту». Целью данного стандарта является установление стандартов и предоставление аудитору руководства по:

• согласованию с клиентом условий соглашения на проведение аудита;
• ответу аудитора на просьбу клиента изменить условия соглашения на услуги.

Стороны должны договориться по условиям соглашения, которые следует оформить документально в форме письма-соглашения. МСА-210 призван помочь в подготовке писем-соглашений, имеющих отношение к аудиту финансовой отчетности, а также к сопутствующим услугам. Если предоставляются иные услуги (консультации по налогообложению, бухгалтерскому учету), то составляются отдельные письма-соглашения. Аудитор должен отправить письмо- соглашение до начала выполнения услуг, и это позволит избежать недопонимания в отношении предоставляемых услуг. Письмо-соглашение документирует и подтверждает согласие аудитора на проведение аудита, цель и масштаб аудита, степень ответственности аудитора перед клиентом и формы представления аудиторских отчетов.

Форма и содержание писем-соглашений могут отличаться в зависимости от клиента, но они должны включать ряд обязательных указаний:

• по проведению аудиторский проверки;
• по обязательствам аудитора;
• по обязательствам клиента;
• дополнительные сведения (по усмотрению аудитора или в связи с пожеланием клиента)

Примерный перечень обязательных указаний в письме-соглашении

Обязательные указания по проведению аудиторской проверки:

• цель аудита финансовой отчетности;
• масштаб аудита, включая ссылки на законодательство, нормативные акты или документы Палаты аудиторов РК, которые аудитор соблюдает в своей работе;
• должен ли аудиторский отчет о достоверности финансовой отчетности клиента включать заключение о достоверности отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;
• указание на то, что в силу присущих аудиту объективных ограничений (выборочный характер проверки данных), а также ограничений, присущих системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными;
• мероприятия, связанные с планированием аудита;
• основу определения стоимости аудита и договоренности по выставлению счетов.

2. Обязательные указания по обязательствам аудитора:

• форма аудиторских отчетов или иной способ представления результатов работы аудитора;
• описание других писем (отчетов), которые аудитор предполагает представить клиенту;
• об ответственности аудитора за оказываемые услуги;
• обязательство аудитора по соблюдению коммерческой тайны.

Обязательные указания по обязательствам клиента:

• ответственность руководства клиента за предоставляемую финансовую отчетность;
• неограниченный доступ по всем учетным записям, документации и прочей информации, запрашиваемой в связи с аудитом;
• ожидание получения от руководства клиента письменного подтверждения представлений, сделанных ими в связи с аудитом;
• о давлении на аудитора в любой форме с целью изменения его мнения
• о достоверности финансовой отчетности клиента;
• просьба о подтверждении клиентом условий соглашения путем признания факта получения им письма-соглашения;
• о направлении клиентом по указанию аудитора писем в адрес дебиторов и кредиторов о подтверждении ими соответствующей задолженности.

Дополнительные сведения:

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по отдельным работам;
• информация о привлечении внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;
• координирование работы с предшествующим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;
• любое ограничение ответственности аудитора, где существует такая возможность;
• ссылка на дальнейшие соглашения между аудитором и клиентом.

Если аудитор материнской компании является также аудитором ее составной части (дочерних фирм, филиалов или подразделений), то на решение аудитора посылать или не посылать отдельное письмо- соглашение для составной части, влияют следующие факторы:

• кто назначает аудитора составной части клиента;
• необходимость составления отдельного аудиторского отчета по составной части клиента;
• объем работы, выполненной другими аудиторами;
• доля собственности, принадлежащая материнской компании;
• степень независимости руководства составной части;
• юридические вопросы.

В случае проведения последующих аудитов аудитор должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий соглашения. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо- соглашение. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

• наличия фактов неправильного понимания клиентом целей и масштаба аудита, ответственности аудитора и клиента;
• изменения условий проведения проверки клиента;
• изменения в составе руководства клиента или изменения в праве собственности;
• значительных изменений в характере или масштабе деятельности клиента;
• изменения законодательства, влияющие на изложенные в письме-соглашении положения.

Если аудитор решил, что в составлении нового письма-соглашения нет необходимости, то он вправе напомнить клиенту содержание действующего письма-соглашения. В случае, если аудитора до завершения выполнения соглашения просят изменить его условия на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения. Просьба клиента к аудитору изменить соглашение может быть вызвана: изменением в обстоятельствах, влияющих на оказание услуг; неправильным пониманием характера аудита, запрошенного изначально; ограничением масштаба соглашения, наложенного руководством клиента либо вызванного обстоятельствами. Аудитору надо изучить причину, лежащую в основе этой просьбы, особенно последствия ограничения масштаба соглашения. Изменение обстоятельств, влияющих на требования клиента, или неправильное понимание характера услуги рассматриваются как разумные причины изменить условия в соглашении. И наоборот, изменение не рассматривается как разумное, если выясняется, что оно имеет отношение к неточной, неполной или неудовлетворительной информации. Изменения условия соглашения на проведение аудита в пользу оказания сопутствующих услуг надо рассмотреть с точки зрения юридических или договорных последствий такого изменения.

Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет не должны включается ссылки на:

• первоначальное соглашение;
• процедуры, которые могли быть выполнены при первоначальном соглашении.

В случае изменений условий соглашения аудитору и клиенту следует договориться на новых условиях. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий соглашения, если на это нет разумного обоснования (к примеру, если аудитор не может получить достаточные доказательства по дебиторам и клиент просит изменить условия соглашения и заменить аудит на проведение обзора с тем, чтобы избежать мнения с оговорками или отказа от выражения мнения).

Если аудитор не может согласиться на изменение условий соглашения и ему не предоставляется возможность продолжать работу согласно первоначальным условиям, то он должен прекратить проведение аудита и проинформировать Совет директоров или акционеров об обстоятельствах, послуживших причиной прекращения аудита.

Примерная форма письма-соглашения по аудиту приведена в Приложении к МСА-210.

3.2 Планирование аудита и стандарты контроля

Вопросы планирования проведения аудита финансовой отчетности регламентируются МСА–300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Целью данного стандарта являются предоставление руководству требований, предусмотренных данным стандартом по вопросам и работам, касающимся планирования аудита финансовой отчетности. Оно включает в себя разработку стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита. Аудитору необходимо тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам:

• получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента;
• удержать в разумных пределах затраты на аудит;
• избежать недоразумений с клиентом.

Руководством по планированию аудита является МСА-300 «Планирование». Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.

При планировании важно обозначить цели аудита, т.к. это сразу ознакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел в организацию и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской или вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем. Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации. Для эффективного планирования аудита до написания письма-соглашения и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:

1-й этап — аудитор проводит предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента. По результатам этой работы аудиторская фирма вообще может отказаться от проведения аудита, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;

2-й этап — разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудиторской проверки;

3-й этап — составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) — в офисе клиента. При предварительном планировании аудиторская фирма осуществляет принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного соглашения. Оно включает в себя:

• сбор общих сведений;
• сбор информации о правовых обязательствах клиента;
• оценка существенности и аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск контроля, риск необнаружения).

До принятия предложения нового клиента аудиторская фирма должна собрать сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По возможности, необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой. Если будущий клиент ранее пользовался аудиторскими услугами другой аудиторской фирмы, то аудиторская фирма может войти в контакт со своим предшественником. В ходе общения с предшествующим аудитором аудиторская фирма может выяснить, например, что клиент не совсем честен или постоянно вступает в конфликты по поводу принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара и т.п.

В связи с тем, что «Кодекс профессиональной этики» требует конфиденциальности, аудиторская фирма должна получить согласие клиента на связь со своим предшественником. Если клиент не дает согласия аудиторской фирме на такой контакт и если предшественник не дает исчерпывающего ответа на запрос аудиторской фирмы, то ей надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.

Учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, документирование результатов этого этапа необходимо.

Процесс планирования достаточно трудоемок: разработка общего плана аудита и составление аудиторской программы могут занимать до 1/3 времени, затраченного на проведение всего аудита. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании аудита должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимной увязки и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации. При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения клиента, в течение года аудиторской фирме следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской фирме следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой.

Если для проведения аудита создается аудиторская группа, то в обязательном порядке должен быть составлен общий план и программа его проведения.

В них должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки и предоставления аудиторского отчета.

При расчете сроков проверки должны быть учтены реальные трудозатраты, уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане необходимо предусмотреть:

• численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;
• распределение аудиторов по конкретным участкам аудита в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями;
• инструктирование всех членов команды об их конкретных обязанностях, ознакомление их с бизнесом клиента и общим планом аудита;
• контроль руководителя аудиторской группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита.

В нем также должны быть определены роль внутреннего аудита и необходимость привлечения различных специалистов (экспертов).

По окончании подготовки плана аудита руководство аудиторской фирмы может обсудить его с руководством проверяемой организации, хотя это и не является обязательным. В процессе проверки план может корректироваться.

Исходя из существующей практики, на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

• описание бизнеса проверяемой организации;
• описание системы бухгалтерского учета;
• описание системы внутреннего контроля;
• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Исходя из специфики бизнеса проверяемой организации, аудитор должен основываться на перечне факторов внутрихозяйственной деятельности и факторов, которые отражают состояние конкретной отрасли финансово- хозяйственной деятельности организации и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.

При этом следует проанализировать налоговый статус организации, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли. Необходимо выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам организа­ции или против нее, а также возможность появления таких исков.

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации зависит очень многое, в частности, аудиторский риск, объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие такой необходимости) и др.

Для получения большей уверенности в достоверности финансовой отчетности необходимо провести ее экспресс-анализ, который должен включать в себя:

• изучение статей финансовой отчетности в динамике;
• расчет основных финансовых показателей (рентабельность, ликвидность, динамика их изменения и др.);

• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем и др.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие аудиторские процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, аналитические процедуры.

Аудиторская деятельность относится к категории видов деятельностей, связанных с высоким уровнем риска. Поэтому международными стандартами аудита предусмотрены стандарты контроля, важнейшим из которых является МСА-400 «Оценка риска и внутренний контроль». Его целью является установление стандартов и предоставление аудитору руководства по приобретению понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также об аудиторском риске и его компонентах: неотъемлемом риске, риске контроля и риске необнаружения.

Аудитору нужно понять систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Для оценки риска и разработки процедур, необходимых для снижения риска до приемлемого низкого уровня аудитору следует использовать профессиональное суждение.

Аудиторский риск — это риск того, что аудитор дает несоответствующее аудиторское заключение, когда финансовая отчетность существенно искажена. Аудиторский риск имеет 3 компонента: 1) неотъемлемый риск; 2) риск контроля; 3) риск необнаружения.

Неотъемлемый риск — это подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия соответствующего внутреннего контроля.

Риск контроля — это риск того, что искажение, которое может встретиться в сальдо счетов или классах операций не будет своевременно предотвращено, выявлено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения — это риск того, что аудиторские процедуры по существу не обнаружат искажение, имеющееся в сальдо счета или классах операций, которое может быть существенным.

Система бухгалтерского учета — это серия задач и учетных записей клиента, посредством которых операции обрабатываются как способ ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и представление отчета по операциям и событиям.

Система внутреннего контроля — это процедуры и политика (внутренний контроль), принятые руководством клиента для оказания помощи в достижении цели, направленной на обеспечение упорядоченного и эффективного ведения деятельности, включая соблюдение политики руководства, сохранность активов, предотвращение и выявление мошенничества и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку надежной финансовой информации. Система внутреннего контроля включает в себя: контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда — это общая позиция, осведомленность и действия руководства клиента по отношению к системе внутреннего контроля и ее важности для клиента. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля.

Процедуры контроля — это процедуры и политика, которые идут в дополнение к контрольной среде, установленные руководством клиента. К процедурам контроля относятся:

• сверки процедур по представлению отчета, проверке и утверждению;
• проверка арифметической точности записей;
• осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;
• ведение и проверка контрольных счетов и пробных балансов;
• утверждение и осуществление контроля документов;
• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;
• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;
• ограничение прямого физического доступа к активам и записям;
• сравнение и анализ финансовых результатов с суммами, предусмотренными бюджетами.

При аудите финансовой отчетности, аудитор уделяет внимание той политике и процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к утверждениям финансовой отчетности.

При разработке плана аудита аудитору надо оценить неотъемлемый риск на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций.

Для оценки неотъемлемого риска аудитор использует профессиональное суждение с тем, чтобы оценить следующие факторы:

а) на уровне финансовой отчетности:

• честность руководства клиента;
• опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе в течение периода;
• необычное давление на руководство клиента, которое может склонить руководство исказить финансовую отчетность;
• характер бизнеса клиента;
• факторы, влияющие на отрасль, в которой клиент осуществляет деятельность;

б) на уровне сальдо счета и классов операций:

• счета финансовой отчетности, которые могут быть подвержены искажениям;
• сложность операций и прочих событий, которая может потребовать привлечения экспертов;
• степень суждения, вовлеченного в определение сальдо счетов;
• подверженность активов к убыткам и незаконному использованию;
• завершение необычных и комплексных операций к концу периода;
• операции, которые не подвергаются обычным процедурам обработки.

Внутренний контроль, относящийся к системе бухгалтерского учета, связан с решением следующих задач:

• выполнение операций в соответствии с разрешением руководства клиента;
• современный учет всех операций и событий в точных суммах, на счетах и в надлежащие отчетные периоды с тем, чтобы подготовить финансовую отчетность в соответствии с концептуальной основой представления финансовой отчетности;
• доступ к активам и записям только по разрешению руководства клиента;
• сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и принятие мер в отношении расхождений.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут обеспечить руководству доказательства того, что цели достигнуты, из-за присущих им ограничений. Такие ограничения включают: требование руководства, чтобы затраты, связанные с внутренним контролем не превышали ожидаемой выгоды, которая должна быть получена;

• направленность внутреннего контроля на повседневные, чем на редкие операции;
• потенциальная возможность допущения ошибки по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;
• возможность обойти внутренний контроль путем сговора членов руководства или сотрудника с внешними или внутренними сторонами клиента;
• возможность того, что лицо, отвечающее за внутренний контроль, может злоупотреблять такой ответственностью;
• возможность того, что процедуры могут стать недостаточными вследствие изменения условий.

В процессе приобретения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор получает знания о структуре данных систем и их функционировании.

Характер, сроки и объем процедур, выполняемых аудитором для приобретения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля изменяются в зависимости от:

• размера и сложности клиента и его компьютерной системы;
• рассмотрения существенности;
• применяемого вида внутреннего контроля;
• характера документирования клиентом специфического внутреннего контроля;
• аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, приобретается на основе предыдущего опыта работы с клиентом и дополняется:

• опросами членов руководства, среднего звена и прочих сотрудников вместе со ссылкой на документацию клиента, (инструкции по процедурам, описания функциональных обязанностей и блок-схемы);
• проверкой документов и записей в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• наблюдением за организацией компьютерных операций, руко­водящим составом клиента и характером обработки операций.

Аудитору необходимо получить понимание системы бухгалтерского учета, для того, чтобы понять:

• основные классы операций, осуществляемых клиентом;
• способ инициирования таких операций;
• значимые учетные записи, подтверждающие первичные документы и счета в финансовой отчетности;
• процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Аудитору надо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки позиций руководства клиента, их осведомленности и предпринимаемых действий в отношении внутреннего контроля. Аудитору следует получить понимание процедур контроля, достаточное для разработки плана аудита. При этом аудитор учитывает знание о наличии или отсутствии процедур контроля. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета.

Предварительная оценка риска контроля — это процесс оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента в предотвращении и исправлении существенных искажений. После понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору следует провести предварительную оценку риска контроля на уровне утверждений для каждого существенного сальдо счета или класса операций.

Риск контроля оценивается аудитором как высокий, если:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не являются эффективными;
• оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не является рациональным.

Предварительная оценка риска контроля в отношении утверждений финансовой отчетности должна быть высокой, если аудитор:

• не сможет идентифицировать относящийся к данному утверждению внутренний контроль, который является подходящим, чтобы предотвращать и исправлять существенные искажения;
• не планирует проводить тесты контроля для подтверждения оценки.

В своих рабочих документах аудитору надо документировать:

• полученное понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;

— оценку риска контроля. Существуют приемы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычные приемы включают: описание, вопросники, контрольные списки и блок-схемы. Размер и сложность структуры клиента, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации. Чем сложнее системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и чем объемнее процедуры, тем больше будет объем документации аудитора.

Тесты контроля выполняются с целью получения доказательств об эффективности:

• структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• функционирования внутреннего контроля в течение периода.

Тесты контроля включают в себя:

• проверку документов, подтверждающих операции и события с целью получения доказательств относительно функционирования внутреннего контроля;
• проведение опросов и наблюдение за внутреннем контролем;
• повторное выполнение внутреннего контроля с тем, чтобы убедиться относительно их правильного выполнения клиентом.

Аудитору надо получить доказательство проведением тестов контроля для подтверждения оценки риска контроля, который является менее чем высоким. Чем ниже оценка риска контроля, тем больше подтверждений соответствия и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должен получить аудитор. В процессе получения доказательств об эффективном функционировании внутреннего контроля аудитор рассматривает, каким образом он применялся, последовательность его применения в течение периода, а также то, кем он применялся. В среде компьютерных систем задачи тестов контроля остаются теми же, что и в обычной среде, где все выполняется вручную; однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены.

По результатам тестов контроля, аудитор оценивает, соответствует ли структура и функционирование внутреннего контроля предварительной оценке риска контроля. В результате оценки отклонений аудитор сделает вывод относительно того, что оцененный уровень риска контроля нуждается в пересмотре.

Отдельные виды доказательств, полученных аудитором, являются более надежными по сравнению с другими. При проведении наблюдения аудитор получает более надежное доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено при опросе. Однако доказательство, полученное при проведении некоторых тестов контроля, таких, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может дополнить эти процедуры другими тестами контроля.

При определении доказательства в целях подтверждения вывода относительно риска контроля, аудитор может рассмотреть доказательство, полученное в ходе проведения предыдущих аудитов. При аудите на постоянной основе, аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными на предыдущих аудитах. Тем не менее аудитору надо обновлять имеющиеся знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных доказательств по любым изменениям в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитору следует получить доказательства в подтверждение доверия к данным процедурам. Аудитору надо получить доказательства в отношении характера, сроков и объема изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, и оценить влияние таких изменений на то, в какой мере аудитор может на них полагаться.

Аудитору надо рассмотреть, применялся ли внутренний контроль в течение всего периода. Если в разное время в течение периода применялись методы контроля отличающиеся друг от друга, аудитору следует рассматривать каждое из них в отдельности. Аудитор может принять решение о выполнении некоторых тестов контроля во время промежуточного аудита клиента до окончания периода. Однако аудитор может полагаться на результаты таких тестов только после рассмотрения необходимости получить дополнительные доказательства в отношении остальной части периода.

Во внимание принимаются следующие факторы:

• результаты промежуточных тестов;
• длительность оставшегося периода;
• имели место изменения в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
• характер и сумма охваченных тестами операций и сальдо счетов;
• контрольная среда;
• процедуры по существу, которые аудитор планирует провести.

До завершения аудита, основываясь на результатах процедур по существу, аудитор должен рассмотреть, была ли подтверждена оценка риска контроля. Руководство клиента реагирует на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, путем разработки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение и исправление искажений, и поэтому неотъемлемый риск и риск контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск контроля отдельно друг от друга, существует вероятность несоответствующей оценки риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами по существу. Оценка риска контроля вместе с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, сроки и объем процедур по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения. Но даже если аудитору придется проверить 100 % сальдо счетов или операций, всегда будет присутствовать некоторый риск необнаружения, т.к. большая часть доказательств носит скорее убедительный, чем заключительный характер.

При определении характера, сроков объема процедур по существу, необходимых для снижения аудиторского риска, аудитору надо рассматривать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска контроля. При этом аудитор будет рассматривать характер, сроки и объем процедур по существу.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и комбинированным уровнем неотъемлемого риска и риска контроля. Так, если неотъемлемый риск и риск контроля находятся на высоком уровне, то надо, чтобы риск необнаружения был низким для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемого низкого уровня. С другой стороны, если неотъемлемый риск и риск контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий уровень риска необнаружения и по-прежнему снижать аудиторский риск до приемлемого низкого уровня. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и рисков контроля, аудитору надо выполнить ряд процедур по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска контроля, тем больше доказательств следует получить аудитору в ходе выполнения процедур по существу. Если неотъемлемый риск и риск контроля оцениваются на высоком уровне, то аудитору надо рассмотреть, смогут ли процедуры по существу предоставить достаточные доказательства, для того, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемого низкого уровня. В случае, когда аудитор определяет, что риск необнаружения в отношении финансовой отчетности для существенного сальдо счета или класса операций не может быть снижен до приемлемого уровня, ему следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов контроля аудитору может стать известно о недостатках в указанных системах. Аудитору надо в кратчайшие сроки в письменном виде уведомить руководство клиента о существенных недостатках функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор считает целесообразным информирование в устной форме, такое уведомление документируется в рабочих документах аудитора. В уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе проведения аудита.

Если аудиторская проверка производится у клиента, использующего компьютерные информационные системы (далее КИС), то согласно с МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль» аудитору надо оценить неотъемлемый риск и риск контроля в отношении существенных утверждений финансовой отчетности. Неотъемлемые риски и риски контроля в среде КИС влияют на вероятность существенных искажений как в учете, так и в отношении счетов.

При появлении новых технологий КИС они используются клиентами для построения более сложных компьютерных систем, которые включают в себя взаимосвязь между персональными компьютерами и центральным процессором, распределенные базы данных, обработку конечными пользователями, а также системы управления предприятием, информация от которых поступает в системы бухгалтерского учета. Такие системы увеличивают сложность КИС и специфических прикладных программ, на которые они влияют. В результате они могут увеличивать риск.

В соответствии с МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль» аудитору надо рассмотреть среду КИС при разработке процедур, чтобы снизить риск до приемлемого низкого уровня.

Независимо от того, обрабатываются ли данные вручную или на компьютере, задачи аудита не изменяются. Тем не менее, методы компьютерной обработки оказывают влияние на методы применения процедур для сбора доказательств. Аудитор может использовать процедуры вручную, или применять компьютеризированные приемы аудита, или комбинировать эти два способа, чтобы получить достаточный объем доказательств. Однако в некоторых системах бухгалтерского учета, в которых используется компьютер, получение аудитором данных для инспектирования, опроса или подтверждения может быть затруднительным или невозможным без помощи компьютера.

Согласно с МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль» аудитору следует получить понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для планирования аудита и разработки аудиторского подхода.

При планировании аудита аудитор должен получить понимание значимости и сложности функционирования КИС и доступности данных для использования в аудите. Это понимание включает в себя:

• значимость и сложность компьютерной обработки в бухгалтерской программе;
• организационная структура КИС и степень концентрации компьютерной обработки в пределах клиента (как они влияют на разграничение служебных обязанностей);
• доступность данных.

Первичные документы, компьютерные файлы и прочие виды доказательств, которые нужны будут аудитору, могут существовать только в течение короткого периода или только в формате, доступном для прочтения на компьютере. КИС может создавать внутреннюю отчетность, которая используется при проведении тестов по существу (аналитических процедур).

Возможность использования компьютеризированных приемов аудита позволит аудитору повысить эффективность процедур и экономно применять процедуры ко всей совокупности счетов или операций.

Если КИС являются значимыми, аудитору надо получить понимание среды КИС и того, может ли она повлиять на оценку неотъемлемого риска и риска контроля. Характер рисков и характеристики внутреннего контроля в среде КИС включают следующее:

— Отсутствие следов операций. В некоторых КИС полный след операции, полезный для целей аудита, существует только в течение короткого периода времени или только в формате, прочитываемом на компьютере. Поэтому затруднено обнаружение ошибок в логике прикладной программы посредством выполняемых вручную операций.

— Единообразная обработка операций. При обработке однородных операций применяются одни и те же инструкции по обработке. Поэтому ошибки, связанные с обработкой вручную, фактически исключаются. И, наоборот, ошибки программирования приводят к неверной обработке всех операций.

— Отсутствие разделения функций. Процедуры контроля, выполняемые обычно отдельными лицами при обработке данных вручную, в КИС могут быть объединены. В связи с этим одно лицо, имеющее доступ к компьютерным программам, обработке или данным, может выполнить несовместимые функции.

— Возможность ошибок и нарушений. Возможность ошибок при разработке, техническом обслуживании и эксплуатации КИС может быть больше, чем при разработке вручную, из-за степени детализации. К тому же, возможность получения отдельными лицами доступа к данным или изменения данных без доказательств может быть в КИС больше, чем при обработке вручную. Участие меньшего количества людей в процессе осуществления операций, в КИС, снижает возможность выявления ошибок. Ошибки, возникающие при разработке прикладных программ могут оставаться необнаруженными в течение длительного периода времени.

• Инициирование или исполнение операций. КИС включает в себя способность автоматически исполнять отдельные виды операций. Разрешение на эти операции или процедуры может не оформляться документально как и при ручной обработке.

— Зависимость других средств контроля от компьютерной обработки. Посредством компьютерной обработки можно готовить отчеты, используемые при процедурах контроля, производимых вручную. Эффективность процедур, выполняемых вручную, может зависеть от эффективности средств контроля за точностью компьютерной обработки. В свою очередь, эффективность функционирования средств контроля за обработкой операций в прикладных программах зависит от эффективности средств контроля КИС.

— Возможности расширения управленческого руководства работой. КИС может предложить руководству множество аналитических инструментов, которые используются при проведении обзора и руководства работой. Доступность этих средств контроля поможет усилению всей структуры внутреннего контроля.

• Возможности использования компьютеризированных приемов аудита. При обработке и анализе данных с использованием компьютеров аудитору дается возможность применять при проведении тестов компьютерные приемы и инструменты.

В соответствии с МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль» аудитору надо оценить неотъемлемый риск и риск контроля в отношении существенных утверждений финансовой отчетности. Неотъемлемые риски и риски контроля в среде КИС влияют на вероятность существенных искажений как в учете, так и в отношении счетов.

При появлении новых технологий КИС они используются клиентами для построения более сложных компьютерных систем, которые включают в себя взаимосвязь между персональными компьютерами и центральным процессором, распределенные базы данных, обработку конечными пользователями, а также системы управления предприятием, информация от которых поступает в системы бухгалтерского учета. Такие системы увеличивают сложность КИС и специфических прикладных программ, на которые они влияют. В результате они могут увеличивать риск.

В соответствии с МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль» аудитору надо рассмотреть среду КИС при разработке процедур, чтобы снизить риск до приемлемого низкого уровня.

Независимо от того, обрабатываются ли данные вручную или на компьютере, задачи аудита не изменяются. Тем не менее, методы компьютерной обработки оказывают влияние на методы применения процедур для сбора доказательств. Аудитор может использовать процедуры вручную, или применять компьютеризированные приемы аудита, или комбинировать эти два способа, чтобы получить достаточный объем доказательств. Однако в некоторых системах бухгалтерского учета, в которых используется компьютер, получение аудитором данных для инспектирования, опроса или подтверждения может быть затруднительным или невозможным без помощи компьютера.

В тех случаях, когда клиент, у которого проводится аудиторская проверка, пользуется услугами обслуживающих организаций, вопросы контроля его среды регулируются МСА-402 «Вопросы аудита клиентов, пользующихся услугами обслуживающих организаций». В соответствии с его требованиями аудитору надо рассмотреть влияние работы обслуживающих организаций на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента для того, чтобы спланировать и разработать методику аудита.

Обслуживающая организация устанавливает политику и процедуры, влияющие на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Такие процедуры и политика функционально обособлены от клиента. Когда такая организация выполняет операции клиента и ведет его отчетность, клиент полагается на политику и процедуры этой организации.

Аудитор должен определить важность работы обслуживающей организации для клиента и ее значимость для аудита. Для этого аудитору надо рассмотреть:

• характер услуг, предоставляемых обслуживающей организацией;
• условия договора и взаимоотношения между клиентом и этой организацией;
• существенные утверждения финансовой отчетности, на которые оказывает влияние использование услуг организации;
• неотъемлемый риск, связанный с такими утверждениями;
• степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента с аналогичными системами организации;
• систему внутреннего контроля клиента, применимую к операциям, обрабатываемым организацией;
• возможности и финансовую устойчивость организации (возможное влияние ее банкротства на клиента);
• информацию об обслуживающей организации;
• информацию об общем контроле за компьютерными системами.

По результатам вышеперечисленных вопросов аудитор может прийти к выводу о том, что средства контроля обслуживающей организации не оказывают влияния на оценку риска контроля. Аудитору следует рассмотреть наличие отчетов третьих сторон (от аудиторов обслуживающей организации, внутренних аудиторов или регулирующих органов) для получения информации о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, их функционирования и эффективности.

Если аудитор приходит к выводу, что деятельность организации является значимой для клиента и для аудита, то он должен получить достаточную информацию, чтоб сформировать представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск контроля при условии выполнения тестов контроля. Если информации недостаточно, то аудитор должен рассмотреть необходимость обращения к обслуживающей организации с запросом на выполнение таких процедур ее аудитором с целью получения необходимой информации. Аудитор, желающий посетить организацию, может попросить клиента обратиться в эту организацию с запросом на предоставление аудитору доступа к необходимой информации.

Аудитор клиента может получить понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние работа обслуживающей организации, путем ознакомления с отчетами аудитора этой организации. Кроме этого, аудитор может использовать аудиторский отчет фирмы сферы услуг. При использовании аудиторского отчета обслуживающей организации, аудитор клиента должен рассмотреть возможность направления запросов относительно профессиональной компетентности такого аудитора обслуживающей организации.

Аудитор может прийти к выводу о рациональности получения доказательств с помощью тестов контроля:

• выполняя тесты контроля клиента за работой обслуживающей организации;
• получив аудиторский отчет аудитора обслуживающей организации, с выражением мнения об эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля этой организации;
• посетив обслуживающую организацию и выполнив тесты контроля.

При использовании аудиторского отчета обслуживающей организации, аудитор клиента должен рассмотреть и содержание этого отчета. Аудитор клиента должен рассмотреть масштаб работы, выполненной аудитором обслуживающей организации и должен оценить полезность и адекватность отчетов. В случае использования аудитором клиента отчета аудитора обслуживающей организации отчет аудитора клиента не должен содержать ссылок на отчет аудитора обслуживающей организации.

3.3 Стандарты аудиторских доказательств.

Мнение аудитора по вопросам достоверности финансовой отчетности клиента, также, как и выражение его мнения по любой ошибке, либо нарушению, выявленному в процессе проведения аудиторской проверки, может быть выражена только на основании соответствующих аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства — это информация, получаемая аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается аудиторский отчет. Аудиторские доказательства включают в себя первичные документы, бухгалтерские записи, а также информацию из других источников. Их достаточность и соответственность предусмотрены МСА-500 «Аудиторское доказательство». Его целью является установление стандартов и предоставление аудитору руководства в отношении количества и качества доказательств, получаемых при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения доказательств. Аудитору нужно получить доказательства для формулирования разумных выводов, на которых основывается аудиторский отчет. Для этого необходимо провести тесты контроля (тесты на соответствие).

Это тесты, выполняемые с целью получения доказательств того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективно организованы и функционируют в соответствии с действующим законодательством.

Процедуры по существу (тесты на существенность) — это тесты, выполняемые с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Тесты на существен­ность делятся на 2 вида:

• а) детальные тесты операций и сальдо счетов;
• б) аналитические процедуры. При этом сначала нужно выполнить тесты на соответствие, а затем тесты на существенность.

Понятия достаточности и соответственности применяются к аудиторским доказательствам, полученным как в результате тестов контроля, так и процедур по существу. Достаточность — это количественная мера доказательств, а соответственность — это качественная мера доказательств. Аудитор полагается на доказательства, которые являются убедительными и собирает доказательства различного характера и из разных источников с тем, чтобы подтвердить одно и то же утверждение. При формировании аудиторского отчета, аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию. Выводы относительно сальдо счетов, хозяйственных операций или внутреннего контроля аудитор формирует с помощью выборочной проверки или статистической выборки.

На суждение аудитора о том, что именно является достаточным доказательством, влияет ряд факторов:

• аудиторская оценка характера и уровня неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности, сальдо счетов или хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска контроля;
• существенность проверяемой статьи;
• опыт, приобретенный в течение предыдущих аудитов;
• результаты аудиторских процедур (мошенничество и ошибки), которые могли быть обнаружены;
• При получении доказательств на основании тестов контроля (тестов на соответствие) аудитор должен рассмотреть достаточность и соответственность этих доказательств.

Аспектами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор получит доказательства, являются:

• а) организация, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организованы соответствующим образом для предотвращения и/или выявления и исправления существенных искажений;
• б) функционирование: системы функционируют эффективно в течение соответствующего периода.

При получении доказательств на основе процедур по существу (тестов на существенность) аудитору следует рассмотреть достаточность и соответственность доказательств, полученных в результате таких процедур, вместе с доказательствами, полученными в результате проведения тестов контроля, с целью подтверждения утверждений финансовой отчетности.

Утверждения финансовой отчетности — это утверждения руководства клиента, которые включены в финансовую отчетность. Утверждения подразделяются на следующие категории:

• наличие: актив или обязательство существует на определенную дату;
• права и обязательства: актив или обязательство принадлежат клиенту на определенную дату;
• явление: в течение отчетного периода была осуществлена операция или произошло событие, имеющее отношение к клиенту;
• полнота: нет неотраженных активов, обязательств, операций или событий, а также нераскрытых статей;

• оценка актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости;
• измерение: операция или событие, отражаются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;
• представление и раскрытие, статья раскрывается, классифицируется и излагается в соответствии с применяемой концептуальной основой представления финансовой отчетности.

Аудитор получает доказательства в отношении каждого утверждения финансовой отчетности. Характер, сроки и объем тестов по существу будут варьироваться в зависимости от утверждений. Тесты могут предоставить доказательства, подтверждающие одно (и более) утверждение (например, взыскание дебиторской задолженности предоставляет доказательства как относительно наличия, так и относительно оценки актива).

Надежность доказательств зависит от их источника (внутренний или внешний) и от их характера (визуальный, документальный или устный).

Следующие правила помогут аудитору в оценке надежности аудиторских доказательств:

• доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• доказательства, полученные из внутренних источников более надежны, при условии эффективности существующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• доказательства, полученные самим аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от клиента;
• доказательства в форме документов и письменных представлений руководства более надежны, чем устные.

Доказательства более убедительны, если отдельные его элементы собраны из различных источников и, обладая различным характером, являются последовательными. И, напротив, если доказательства, полученные из одного источника, не последовательны доказательствам, полученным из другого, то аудитор должен определить, какие нужны дополнительные процедуры для разрешения такой непоследовательности. Аудитору надо рассмотреть взаимосвязь между расходами, понесенными на получение доказательств, и полезностью полученной информации. Если аудитор серьезно сомневается по поводу существенного утверждения финансовой отчетности, то он будет пытаться получить доказательства для устранения такого сомнения. Если аудитор не получает достаточные доказательства, ему следует выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнения.

В некоторых случаях может возникнуть необходимость получения аудиторских доказательств для получения достоверности конкретных статей отдельных форм финансовой отчетности или отдельных счетов бухгалтерского учета. Эти ситуации предусмотрены МСА-501 «Аудиторское доказательство – дополнительные вопросы, касающиеся конкретных статей». Его целью является установление стандартов и предоставление аудитору руководства, дополняющего МСА-500 «Аудиторское доказательство» в отношении конкретных сумм финансовой отчетности и прочих раскрытий.

Применение МСА-501 поможет аудитору получить доказательства в отношении сумм некоторых активов финансовой отчетности.

МСА-501 состоит из 5 разделов:

• присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов;
• подтверждение сальдо дебиторской задолженности;
• запрос, касающийся судебных дел и претензий;
• оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций;
• информация по сегменту.

Руководством клиента не реже 1 раза в год должна производиться инвентаризация ТМЗ, являющаяся основанием для подготовки финансовой отчетности или удостоверяющая надежность системы учета ТМЗ. Если ТМЗ суще­ственны для финансовой отчетности, то аудитору следует получить доказательства относительно их наличия и состояния, присутствуя при их инвентаризации. Такое присутствие позволит аудитору:

• провести инспектирование ТМЗ;
• провести наблюдение за выполнением процедур отражения и контролирования результатов подсчета;
• получить доказательства, подтверждающие надежность процедур, установленных руководством клиента.

Если по непредвиденным обстоятельствам аудитор не смог при­сутствовать при инвентаризации ТМЗ, то ему нужно выполнить процедуры подсчета или провести наблюдение за отдельными процедурами подсчета в какой-либо другой день и выполнить тесты промежуточных операций. Если присутствие аудитора невозможно из-за характера и местонахождения ТМЗ, то ему следует рассмотреть, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить доказательства относительно их наличия и состояния, позволяющих сделать вывод о том, что у аудитора нет необходимости делать оговорку об ограничении масштаба аудита.

При планировании посещения инвентаризации ТМЗ или выполнения альтернативных процедур, аудитору следует рассматривать:

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применяемых в отношении ТМЗ;
• неотъемлемый риск, риск контроля и риск необнаружения, а также существенность в отношении ТМЗ;
• предполагается ли разработка процедур и выпуск инструкций по инвентаризации ТМЗ;
• сроки проведения инвентаризации;
• место хранения ТМЗ;
• необходимость помощи экспертов.

Если количество ТМЗ определяется путем их физического подсчета и аудитор присутствует при таком подсчете один или несколько раз в течение года, то он может лишь наблюдать за процедурами подсчета и выполнять контрольные подсчеты. В случае использование у клиента процедуры приблизительной оценки физического количества (оценка груды угля), аудитору следует убедиться в разумности таких процедур. При размещении ТМЗ в нескольких местах аудитору следует решить, какие места хранения запасов необходимо посетить, принимая во вни­мание существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска контроля в различных местах хранения.

Аудитору нужно просмотреть инструкции руководства клиента по:

• применению процедур контроля (сбора инвентарных ведомостей по использованным и неиспользованным ТМЗ), а также процедур подсчета запасов;
• определению стадии незавершенного производства, неходовых, устаревших или поврежденных изделий, а также ТМЗ, принадлежащих третьей стороне (товары на консигнации);
• организации движения ТМЗ между участками, а также отгрузки и приемки ТМЗ до и после даты отнесения по периодам.

Для получения уверенности того, что процедуры у клиента выполняются нормально, аудитору надо провести наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками, а также выполнить контрольные подсчеты. Во время подсчетов аудитор должен тестировать полноту и точность инвентарных записей путем сличения статей, отбираемых из этих записей с физическим наличием ТМЗ, а также путем сличения отобранных статей ТМЗ с инвентарными ведомостями. Аудитор определяет, в каком объеме требуется хранение тех или иных копий инвентарных ведомостей, т.к. они нужны будут для последующего тестирования и сравнения. Аудитору надо также рассматривать процедуры отнесения по периодам, включая подробную информацию о движении ТМЗ до, во время и после подсчета с тем, чтобы учет такого движения можно было проверить позднее.

Физический подсчет ТМЗ можно проводить на дату, не являющуюся датой окончания отчетного периода. Но, это отвечает целям аудита только в случаях, когда уровень риска контроля оценивается как менее чем высокий. Аудитор посредством выполнения процедур определяет, правильно ли отражены изменения в ТМЗ, имевшие место между датой их подсчета и окончанием периода. Если клиент использует систему непрерывного учета ТМЗ, то с целью определения сальдо на конец периода, аудитор, путем выполнения дополнительных процедур, определит, понимаются ли причины различий между результатами физического подсчета и данными непрерывного учета ТМЗ, а, также вносятся ли корректировки в эти записи.

Если ТМЗ находятся на хранении и под контролем третьей стороны, то аудитору надо получить от третьей стороны подтверждение количества и состояния ТМЗ, хранимых по поручению клиента. В зависимости от существенности таких ТМЗ аудитор должен применять:

• честность и независимость третьей стороны;
• наблюдение или назначение другого аудитора для наблюдения за физическим подсчетом ТМЗ;
• получение отчета другого аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны для удостоверения в точном подсчете ТМЗ и обеспечении их сохранности;
• инспектирование документации по ТМЗ, находящимся на хранении у третьих сторон, или получение подтверждения от других сторон в случае передачи ТМЗ в качестве залога.

При проверке дебиторской задолженности, если ее сумма существенна для финансовой отчетности и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, то аудитору надо запланировать получение подтверждения сальдо задолженности или отдельных операций в отношении сальдо счета. Подтверждение сальдо дебиторской задолженности является на­дежным аудиторским доказательством факта существования дебиторов и точности отражения сальдо счетов. Возможно, что дебиторы не ответят на запрос аудитора, тогда следует запланировать выполнение альтернативных процедур (проверка последующих поступлений денежных средств, имеющих отношение сальдо счетов или отдельным операциям на конец периода).

Счета для подтверждения выбираются так, чтобы аудитор смог делать вывод о наличии и точности отражения дебиторской задолженности с учетом выявленных аудиторских рисков.

Письма с запросами на подтверждение рассылаются аудитором, и от дебиторов требуется направлять ответы непосредственно на имя аудитора. Такие письма содержат разрешение руководства клиента дебитору на раскрытие им нужной информации аудитору. Запрос на подтверждение сальдо счетов составляется в положительной или отрицательной форме. В положительной форме от дебитора требуется подтвердить согласие или выразить несогласие с отраженным в учете сальдо счета, а в отрицательной форме ответ требуется только в случае несогласия с отраженным в учете сальдо счета. Положительные подтверждения обеспечивают более надежные доказательства, чем отрицательные. Выбор между положительной и отрицательной формами зависит от обстоятельств, включая оценку неотъемлемого риска или риска контроля положительная форма предпочтительна, так как при отрицательной форме, ответ от дебитора может быть не получен, даже если он согласен с отраженным сальдо счета. Положительная и отрицательная формы подтверждения могут быть комбинированы. (Так, если сальдо дебиторской задолженности состоит из малого количества крупных сальдо счетов и большого количества малых сальдо счетов, то аудитор принимает решение о выборке крупных сальдо с запросами о положительном подтверждении и выборке малых сальдо, используя запросы об отрицательном подтверждении).

При использовании положительной формы подтверждения аудитор посылает письмо-напоминание тем дебиторам, от которых не были получены ответы в течение разумного периода времени. Если ответ на запрос с положительным подтверждением не получен, то следует применить альтернативные процедуры или учитывать статью как ошибку.

Альтернативная процедура — это проверка последующих поступлений денежных средств или проверка документов по реализации и отгрузке. Статьи, по которым не был получен ответ, и не были выполнены альтернативные процедуры, будут считаться как ошибки при оценке аудиторских доказательств. На практике, когда риск контроля оценивается на уровне ниже высокого, аудитор может принять решение о подтверждении сальдо счетов дебиторской задолженности на дату, не являющуюся датой окончания периода (так, если аудит будет завершен в течение короткого периода времени после даты составления баланса).

Если руководство обращается к аудитору с просьбой не подтверждать определенные сальдо счетов дебиторской задолженности, то аудитору следует рассмотреть, имеются ли веские причины в отношении подобной просьбы (так, если по определенному счету имеются разногласия с дебитором, то любые обращения со стороны аудитора могут усугубить щепетильные переговоры между клиентом и дебитором).

До принятия своего решения по такой просьбе аудитору надо проверить имеющиеся доказательства в подтверждение разъяснений руководства клиента. При этом аудитору надо применить альтернативные процедуры в отношении сальдо счетов дебиторской задолженности, которые невозможно подтвердить.

Судебные дела и претензии, в которые вовлечен клиент, могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, в связи с чем может возникнуть их раскрытие или создание резерва по ним в финансовой отчетности. Аудитору надо выполнить процедуры, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензиях, в которые вовлечен клиент и которые могут иметь существенные влияния на финансовую отчетность.

К таким процедурам относятся:

• проведение опроса руководства клиента, включая получение от них представлений;
• просмотр протоколов заседаний Совета директоров и переписки с юристами клиента;
• проверка счетов судебных издержек;
• использование полученной информации относительно деятельности клиента, включая информацию, полученную в ходе обсуждений, которые проводились с юридическим отделом.

При выявлении аудитором наличия судебных дел или претензий или его предположении, что они могут иметь место, он должен связать­ся непосредственно с юристами клиента. Такие обсуждения помогут получить доказательства о существенных судебных делах и претензиях и о надежности предварительных оценок финансовых последствий.

Письмо, которое должно готовиться руководством клиента и от­правляться аудитором, должно содержать просьбу о том, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором. В письме необходимо указывать:

• перечень судебных дел и претензий;
• оценку руководства клиента исхода судебных дел и претензий, а также его предварительную оценку финансовых последствий, включая затраты;
• запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства, а также о предоставлении дальнейших сведений в случае, если юрист сочтет перечень неполным или неточным.

Аудитор рассматривает статус правовых вопросов вплоть до даты составления аудиторского отчета. В ряде случаев, ему потребуется получить обновленную информацию от юристов. При определенных обстоятельствах (в случае сложности дела или наличия разногласия между руководством клиента и юристом) может возникнуть необходимость встречи аудитора с юристом с целью обсуждения вероятного исхода судебного дела или претензии. Такие встречи происходят с разрешения руководства и, желательно, в присутствии руководства клиента.

Если руководство отказывается дать разрешение аудитору на встречу с юристами клиента, такой отказ рассматривается как ограничение масштаба аудита и приводит к мнению с оговорками или отказу от выражения мнения. Если юрист отказывается ответить и аудитор не имеет возможности получить достаточные доказательства путем применения альтернативных процедур, то аудитору надо рассмотреть, существует ли ограничение масштаба аудита, которое может привести к выражению мнения с оговорками или отказу от выражения мнения.

Когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, то предоставление для аудитора руководства в отношении начальных сальдо счетов регламентируется МСА-510 «Первоначальные соглашения – начальные сальдо».

При первоначальных проверках аудитору надо получить доказательства того, что:

• начальные сальдо не содержат искажений, которые существенно влияют на финансовую отчетность текущего периода;
• конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены в текущий период или, при необходимости, исправлены;
• соответствующая учетная политика применяется последовательно, или изменения в учетной политике учтены и раскрыты.

Начальные сальдо — это те остатки по счетам, которые имеются на начало периода. Начальные сальдо основываются на конечных сальдо предыдущего периода и отражают влияние:

• операций предыдущих периодов;
• учетной политики, применявшейся в предыдущем периоде.

При первоначальной аудиторской проверке аудитор не будет иметь полученных ранее доказательств, подтверждающих такие начальные сальдо. Достаточность доказательств, которые надо аудитору получить в отношении начальных сальдо, зависит от:

• учетной политики, которой следует клиент;
• был ли проведен аудит финансовой отчетности за предыдущий период, и если да, то какой представлен аудиторский отчет;
• характер счетов и риска искажения финансовой отчетности текущего периода;
• существенности начальных сальдо относительно финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору надо выяснить, отражают ли начальные сальдо применяемую учетную политику и последовательно ли применяется эта политика в отношении финансовой отчетности текущего периода. При изменениях в учетной политике аудитору надо рассмотреть, учтены и раскрыты ли эти изменения. Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода проводился предыдущим аудитором, то действующий аудитор будет иметь возможность в получении доказательств относительно начальных сальдо счетов путем обзора рабочих документов предыдущего аудитора. В таких случаях действующему аудитору надо рассмотреть компетентность и независимость предыдущего аудитора. Если аудиторский отчет за предыдущий период был с оговорками, то аудитору следует обратить внимание в текущем периоде тому вопросу, результатом которого стали оговорки. Прежде, чем связаться с предыдущим аудитором, действующему аудитору надо рассмотреть Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода не проводился или аудитор не удовлетворен использованием процедур, описанных выше, то ему необходимо выполнить другие процедуры.

Ряд доказательств по текущим активам и обязательствам можно получить как часть аудиторских процедур текущего периода (например, погашение дебиторской (кредиторской) задолженности на начало периода в течение текущего периода предоставит доказательства их наличия, прав и обязательств, полноты и оценки на начало периода).

Однако, в случаях с ТМЗ аудитору труднее определить наличие ТМЗ на начало периода. Поэтому, нужны такие дополнительные процедуры, как:

• а) наблюдение за проведением текущей инвентаризации ТМЗ и сверка начального количества ТМЗ обратным счетом;
• б) тестирование оценки единиц ТМЗ на начало периода;
• в) тестирование валовой прибыли и разделения между периодами.

Комбинация таких процедур даст достаточные аудиторские доказательства. По долгосрочным активам и обязательствам (основные средства, инвестиции и долгосрочные задолженности) аудитор проверяет учетные записи, лежащие в основе начальных сальдо. В отдельных случаях аудитор будет иметь возможность получить подтверждение начальных сальдо от третьих сторон (по долгосрочной задолженности и инвестициям).

Если после выполнения вышеизложенных процедур аудитор не имеет возможности получить доказательства, касающиеся начальных сальдо, то надо, чтобы аудиторский отчет включал:

а) мнение с оговорками:

«Мы не наблюдали за проведением инвентаризации ТМЗ, указанных в АО по состоянию на 31 декабря 2011 г., поскольку эта дата предшествовала дате нашего назначения в качестве аудиторов. У нас не было возможности убедиться в отношении количества ТМЗ на эту дату посредством проведения других процедур.

По нашему мнению, за исключением влияний вышеуказанных кор­ректировок, финансовая отчетность дает правдивое и достоверное отражение финансового положения АО по состоянию на 31 декабря 2011 г., а также результатов финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, истекший на указанную дату в соответствии с …».

б) отказ от выражения мнения.

Если начальные сальдо не содержат искажения, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода, аудитору надо проинформировать руководство клиента и по их разрешению предыдущего аудитора. Если влияние искажения не учтено и не раскрыто, то аудитору необходимо выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение. Если в текущем периоде учетная политика в отношении начальных сальдо не применялась последовательно и изменение не было учтено и раскрыто, то аудитору необходимо выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение. В случае представления клиенту аудиторского отчета за предыдущий период с оговорками, аудитор должен рассмотреть влияние этих оговорок на финансовую отчетность текущего периода. Если оговорки в отношении финансовой отчетности предыдущего периода остаются существенными и имеющими отношение к отчетности текущего периода, то аудитору следует дать аудиторский отчет текущего периода с оговорками.

Аудитору следует применять аналитические процедуры при планировании и общем обзоре как стадиях аудита. Аналитические про­цедуры могут применяться и на других стадиях аудита. Их применение предусмотрено МСА-520 «Аналитические процедуры». Целью данного стандарта является установление стандартов и предоставление аудитору руководства по применению аналитических процедур в ходе аудита.

Аналитические процедуры — это анализ значительных коэффициентов и тенденций, включая последующее исследование изменений и взаимосвязей.

Аналитические процедуры включают рассмотрение сравнений фи­нансовой информации клиента с:

• сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
• ожидаемыми результатами деятельности клиента (сметами или прогнозами, а также прогнозами аудитора);
• аналогичной информацией по отрасли.

Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаимо­связей:

• среди элементов финансовой информации, которые должны со­ответствовать прогнозу, основанному на опыте деятельности клиента (например, процентное соотношение валовой прибыли);
• между финансовой информацией и информацией нефинансового характера (например, расходами на заработную плату и количеством работников).

Для осуществления этих процедур используют различные методы: от простых сравнений до сложного анализа с применением статистических методов. Аналитические процедуры могут быть применимы к кон­солидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности составных частей (дочерних компаний, подразделений или сегментов) и к отдельным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры используются в следующих целях:

• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема других процедур;
• как процедуры по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем детальные тесты;
• в качестве общего обзора финансовой отчетности на последней стадии аудита.

Аудитору надо применять аналитические процедуры на стадии планирования для понимания бизнеса и выявления участков потенциального риска. Применение аналитических процедур может указывать на аспекты бизнеса, о которых аудитор не был осведомлен, и помочь при определении характера, сроков и объема других процедур. При планировании аудита в аналитических процедурах задействованы как финансовая, так и нефинансовая информация.

Доверие аудитора к процедурам по существу для снижения риска необнаружения в отношении утверждений финансовой отчетности может основываться на детальных тестах, аналитических процедурах или их сочетании. Аудитор должен обратиться к руководству клиента с запросом об имеющейся информации, необходимой для применения аналитических процедур и ее надежности. Более рационально будет использование аналитических данных, подготовленных клиентом, при условии, что аудитор уверен в их надлежащей подготовке.

Когда аудитор намеревается выполнить аналитические процедуры как процедуры по существу, ему надо рассмотреть ряд факторов:

• задачи аналитических процедур и степень надежности их ре­зультатов;
• характер клиента и та степень, до которой может раздробляться информация;
• наличие имеющейся информации как финансового характера (смет или прогнозов), так и нефинансового характера (количе­ство изготовленных или реализованных единиц изделий);
• надежность имеющейся информации (удостовериться, составлены ли сметы с достаточной тщательностью);
• релевантность имеющейся информации (знать, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов);
• источник имеющейся информации (независимые от клиента ис­точники более надежны, чем внутренние источники);
• сопоставимость имеющейся информации (данные по отрасли необходимо дополнить для сравнения с данными клиента);
• знания, полученные во время предыдущих аудитов, понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также типы проблем, которые в предыдущие периоды послужили причиной для внесения бухгалтерских корректировок.

Аудитору надо применять аналитические процедуры при завершении или в конце аудита при формировании вывода относительно того, соответствует ли финансовая отчетность в целом знанию бизнеса аудитором. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, нужны для подтверждения выводов, сформированных во время аудита элементов финансовой отчетности, а также для подведения общего заключения относительно разумности финансовой отчетности.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от ряда факторов:

• существенности вовлеченных статей (если сальдо ТМЗ существенны, аудитор не может полагаться только на аналитические процедуры).

  Аудитор полагается только на аналитические процедуры по отдельным статьям доходов и расходов, если они не существенны по отдельности;

• прочих аудиторских процедур (прочие процедуры, выполняемые при проведении обзора возможности погашения счетов к получению.

Так, обзор поступлений денежных средств может подтвердить вопросы, возникшие в результате применения аналитических процедур к расшифровке счетов покупателей по срокам оплаты);

• точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты аналитических процедур (аудитор, при сравнении коэффициентов валовой прибыли одного периода с другим ожидает большей последовательности, чем при сравнении расходов таких, как расходы на научные исследования или рекламу);

— оценки неотъемлемого риска и риска контроля (если внутренний контроль за системой обработки заказов на покупку слабый и, следовательно, риск контроля высок, то более надежными при формировании выводов по счетам к получению будут детальные тесты классов операций и сальдо счетов, а не аналитические процедуры).

Аудитору надо рассмотреть вопрос тестирования контроля. Если такой контроль эффективен, аудитор будет уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

Если аналитические процедуры выявили значительные колебания или отклонения от прогнозируемых сумм, то аудитору следует исследовать и получить достаточные объяснения и подтверждающие доказательства. Исследование необычных колебаний начинается с опроса руководства клиента, после чего следует:

• подтверждение ответов руководства клиента (путем сравнения их со знанием аудитора бизнеса клиента и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита);
• рассмотрение необходимости применения прочих аудиторских процедур.

Заключение

Для управления хозяйственными процессами необходимо располагать оперативной и достоверной информацией о состоянии деятельности предприятия. Основное значение информации бухгалтерского учета и результирующей финансовой отчетности предприятия состоит в использования этой информации для планирования и развития экономики.

Потребность в услугах аудиторов возникла в связи со следующими обстоятельствами: возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами); зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации; необходимость специальных знаний для проверки информации; отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги – это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Изучив организацию системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и проведенных аудиторских проверок по данным ТОО «НПФ Данк», мы пришли к следующим выводам.

Взаимосвязь учета и контроля состоит в том, что:

• бухгалтерский учет является основой, традиционно формирующей и обобщающей всю учетную информацию, а контроль в отдельных случаях не может обойтись без нее, так как результат и содержание ряда хозяйственных процессов могут быть проконтролированы только при наличии учетной информации о данных процессах;

• в ходе реализации присущих учету задач осуществляется контроль хозяйственных процессов, проходящих в организации, что обусловлено необходимостью выполнения одного из требований, предъявляемых к системе учета, его достоверностью.

Научно-производственная фирма «Данк» – сервисная компания Казахстана, успешно оказывающая геофизические услуги.

В состав НПФ «Данк» входят три полностью укомплектованные сейсморазведочные партии. В 2004г. образована совместная компания ТОО PGD Services – на основе сотрудничества ТОО «НПФ Данк» и Paradigm Geophysical, предоставляющая услуги по обработке и интерпретации сейсмических данных.

Основой эффективности работ НПФ «Данк» является использование современного оборудования, отвечающего самым высоким стандартам международной практики сейсморазведочных работ.

НПФ «Данк» является одной из самых стабильных и динамически развивающихся компаний в Казахстане и Центральной Азии.

Общее число сотрудников НПФ «Данк» составляет порядка 700 человек, все они имеют богатейший опыт проведения геолого-геофизических работ на территории всего Казахстана и за рубежом.

Данное предприятие является субъектом обязательного аудита. Поэтому его финансовая отчетность подлежит ежегодному подтверждению на достоверность внешними аудиторами. В частности за 2010 год она подтверждена аудиторской компанией «ХХХ». При этом было отмечено, что состояние внутреннего контроля обеспечивает ведение бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с предъявляемыми требованиями. Учет организован по МСФО и ведется на должном уровне.

К недостаткам в организации документооборота в ТОО «НПФ Данк» следует отнести тот факт, что оно не имеет полноценного его графика, тогда как его наличие, на наш взгляд, упрощает систему внутреннего контроля за движением документов.

Внедряя систему внутреннего контроля по отношению к бухгалтерскому учету необходимо взаимоувязать потоки информации предоставляемой бухгалтерией и отделом внутреннего контроля, с тем, чтобы в конечном результате отдел внтуреннего контроля мог выдавать оперативную и только необходимую информацию руководству предприятия.

Для оценки достоверности финансовой отчетности представители аудиторской организации приняли участие в проведении инвентаризации активов и обязательств исследуемого нами предприятия, и поэтому они получили достаточно доказательств того, что его финансовая отчетность может быть подтверждена выдачей безусловно положительного аудиторского отчета. При этом была дана оценка состояния важнейших видов активов и обязательств. В частности, состояние денежных средств говорит о том, что общая сумма денег на счетах и в кассе Товарищества, на 31.12.2011 года, составила 1 516,4 тыс. тенге, уменьшившись по сравнению с 2010 годом на 343,2 тыс.тенге. При этом наличные денежные средства в кассе возросли на 375,9 тыс.тенге, тогда как на текущем счете они снизились на 569,5 тыс.тенге.

Данные учетных регистров и финансовой отчетности о наличии и движении денег, подтверждаются выписками с банковских счетов Товарищества, приложениями к ним и кассовыми документами.

В целом мы считаем, что организация как внутреннего, так и внешнего контроля на исследованном нами предприятии отвечает важнейшим его потребностям и его эффективность оказывает непосредственное влияние как на качество его проведения непосредственно на предприятии, так и на снижение рисков при проведении внешнего аудита.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 г. № 234-III. Алматы: Жеті жар?ы, 2007.

2. Об аудиторской деятельности. Закон Республики Казахстан. Алматы: Юрист, 2009 г.

3. Об акционерных обществах. Закон Республики Казахстан. Алматы: Юрист, 2007.

4. О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Кодекс РК. Алматы: Юрист, 2009.

5. Об утверждении форм регистров бухгалтерского учета. Приказ Мин.фина РК от 21.06.2007 № 215.

6. Об утверждении форм первичных учетных документов. Приказ Мин.фина РК от 21.06.2007 № 216.

7. Правила ведения бухгалтерского учета. Алматы: Lem, 2009.

8. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы: БИКО, 2008.

9. Методические рекомендации к Международным стандартам бухгалтерского учета (вып.7,8,9.10).

Алматы: Lem, 2007.

10. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Алматы: Центральный дом бухгалтера, 2007

11. Абишева Ж.А., Султанова Б.Б. Курс лекций по налоговому учету. Алматы: Экономика, 2007

12. Абленов Д.О. Контроль и углубленный аудит. Алматы: Экономика, 2007.

13. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: ООО «Вершина», 2007.

14. Артюшин В. В. Финансовый анализ. Инструментарий. Практика. М.:ЮНИТИ, 2010.

15. Банк В.Р., Банк С.В., Тараскина А.В. Финансовый анализ. М.: Проспект, 2009.

16. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 2009.

17. Васильева Л.С., Петровская М.В. Финансовый анализ. М.: КНОРУС, 2010.

18. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. М.: ОМЕГА-Л, 2010.

19. Воронина Л.И., Аудит. Теория и практика., — М.: ОМЕГА-Л, 2012.

20. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. СПб: Питер, 2010.

21. Герасимова П.Н. Теория бухгалтерского учета. Ростов на/Дону:Феникс, 2010.

22. Грей С.Дж., Нидлз Б.Е. Финансовый учет: глобальный подход. М.: Волтерс Клувер, 2008.

23. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ — Дана, 2007.

24. Дюсембаев К.Ш. Анализ финансовой отчетности. Алматы: Экономика, 2009.

25. Ержанов М.С., Аудит. Алматы: Бастау,2005.

26. Ержанов М.С., Нурумов А.А. Финансовая отчетность казахстанских предприятий. Алматы: Экономика, 2007.

27. Кеулимжаев К.К. Финансовая отчетность. Алматы: Экономика, 2009.

28. Медведев М.Ю. Бухгалтерский словарь. М.: Проспект, 2010.

29. Молчанов С.С. Бухгалтерский и управленческий учет. М.: ЭКСМО, 2008.

30. Муравицкая Н.К., Лукьяненко Г.И. Бухгалтерский учет. М.: КНОРУС, 2009.

31. Назарова В.Л. Бухгалтерский учет. Алматы: Алматыкiтап баспасы, 2009.

32. Национальные стандарты финансовой отчетности. Алматы: Юрист, 2008.

33. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. М.: ОМЕГА-Л, 2010.

34. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика. Справочное руководство.- Алматы: Lem, 2007.

35. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях. Алматы: Lem, 2009.

36. Парашутина Н.В. и др. Теория и практика анализа финансовой отчетности организаций. М.: ИНФРА-М, 2010.

37. Пожидаева Т.А. Анализ финансовой отчетности. М.: КНОРУС, 2010.

38. Проскурина В.П. Бухгалтерский учет от азов до баланса. Алматы: ЛЕМ,2009.

39. Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии. Алматы: Центраудит-Казахстан, 2002.

40. Савицкая Г.В. Экономический анализ деятельности предприятия.-М.: Финансы и статистика, 2009.

41. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет. КНОРУС, 2010.

42. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в РК. А.: Lem, 2007.

43. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности. М.:ИНФРА-М, 2004.

44. Тайгашинова К.Т. Управленческий учет. Алматы: Экономика, 2008.